Değerli Konut Vergisinin Hukukiliği ve İtiraz Süreci

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 30 ila 37. maddeleriyle 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na eklenen 42 ila 49. maddelerde; yeni bir vergi türü olarak “değerli konut vergisi” düzenlenmiştir.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na eklenen 42. maddesine göre; “Türkiye sınırları içinde bulunan mesken nitelikli taşınmazlardan bina vergi değeri veya Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce belirlenen değeri 5.000.000 Türk lirası ve üzerinde olanlar değerli konut vergisine tabidir”.

1319 sayılı Kanuna eklenen 43. maddeye göre; değerli konut vergisinin belirlenmesinde esas alınacak vergi değeri, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü tarafından belirlenecektir.

1319 sayılı Kanuna eklenen 44. maddenin ikinci fıkrasına göre ise; “Değerli konut vergisine tabi mesken nitelikli taşınmazlardan değeri; 5.000.000 TL ile 7.500.000 TL arasında olanlar (Binde 3), 7.500.001 TL ile 10.000.000 TL arasında olanlar (Binde 6), 10.000.001 TL’yi aşanlar (Binde 10) oranında vergilendirilir”.

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü tarafından belirlenecek taşınmazın değeri; her yıl, bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılacaktır. Değerli konut vergisi, yeniden değerleme oranında artırılan vergi değeri üzerinden yıllık olarak ödenecektir. Belirtmeliyiz ki; her sene taşınmazların piyasa değeri ile ilgili yapılacak yeniden değerlemede, bir önceki yıl 5 milyon Türk Lirası değere ulaşmayan veya sıralamada bir alt derecede yer alan taşınmaz, değerli konut vergisi kapsamına girebilecek veya vergi oranı derecesi artabilecektir.

Kanun koyucu bu verginin oranının azaltılmasında veya çoğaltılmasında yürütme organına yetki vermediği gibi, yasal düzenleme olmadıkça değerli konut vergisine tabi mesken nitelikli taşınmazların değeri hususunda da değişiklik yapılamaz. Tüm bu konularda kanun koyucu, yani Türkiye Büyük Millet Meclisi yetkilidir. Cumhurbaşkanı da, değerli konut vergisi konusunda Anayasa m.104/17 gereğince bu konuda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkaramaz.

Ayrıca, taşınmazın elde edilme biçiminin de önemi bulunmamaktadır. Bir başka ifadeyle taşınmaz satın alınabileceği gibi, bağış veya miras yoluyla da elde edilebilir. Burada; taşınmazın güncel değerinin, değerli konut vergisi kapsamına girip girmediğine bakılacak, girdiği takdirde vergi yükümlülüğü doğacaktır.

İtiraz Süreci:

Bu yeni vergi; değeri belirli miktarın üzerinde olan konutlara (işyeri hariç), her yıl ve artan oranda, gelirden değil, sabit varlıklardan Kanunla tespit edilen oranda vergi tarh ve tahakkuk ettirmek suretiyle iki taksitte vergi tahsili yoluyla mükelleflerden alınacaktır. Buna karşı, itiraz ve sonrasında vergi mahkemesinde iptal davası açmak mümkündür. Süresinde açılacak iptal davası, tahsil işlemlerini durdurur. İtiraz; değer tespitinin ilgilisine tebliğinden 15 gün içinde Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’ne veya taşra teşkilatına yapılacak, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü itirazı 15 gün içinde değerlendirerek sonuçlandıracak ve kesinleşen değer yine ilan ve tebliğ edilecektir. Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü; itiraz üzerine yapacağı değerlendirmede, itirazı yerinde görmezse reddedecek veya yeni bir değer belirleyecektir. 7149 sayılı Kanunun 31. maddesi incelendiğinde; itiraz üzerine verilecek kararda belirtilen bedel “kesinleşen değer” olarak kabul edilecek, dolayısıyla itiraz üzerine ilk tespit edilen bedel üzerinde değişiklik yapıldığı takdirde bu bedel yeniden itiraza tabi olmayacaktır. Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün itiraz üzerine vereceği kararın tebliğinden itibaren veya itiraza cevap verilmemesi halinde 15 günlük itiraz inceleme süresinin sonunda bu durum “zımni red” kabul edilerek, mükellef tarafından 30 gün içinde bağlı bulunduğu vergi mahkemesinde açılacaktır. Gerek itirazda ve gerekse davada taşınmazın güncel değerinin, gerçek değerinin ne olduğuna bakılmalı ve ona göre karar verilmelidir.

Yürürlüğe girmesiyle birçok tartışmaya sebep olan değerli konut vergisi hakkında tespit ve değerlendirmelerimiz, aşağıda yer almaktadır.

Değerli Konut Vergisinin Hukukiliği:

Yazımızda; değerli konut vergisinin Anayasa m.73/3’e göre kanuniliğini değil, elbette hukukiliğini tartışacağız, çünkü 7194 sayılı Kanunun 30 ila 37. maddelerinin 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 42 ila 49. maddelerine eklenen değerli konut vergisi, bu yönüyle kanunidir, ancak hukuki midir?

I- Çifte Vergilendirme Yasağı ve Eşitlik

7194 sayılı Kanunla getirilen değerli konut vergisi, çifte vergilendirme yasağını ihlal etmektedir. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu uyarınca bireyler maliki olduğu taşınmazlar için emlak vergisi ödemekte iken; maliki olduğu taşınmazın değeri Kanunda belirtilen meblağın üzerinde olduğu tespit edilenler, emlak vergisine ek olarak ayrıca değerli konut vergisi ödemekle yükümlü tutulmaktadır. Bu durumda; aynı konut için, temelde aynı amaca yönelik iki farklı vergi mükellefiyeti öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle; birey bir konuta sahip olması sebebiyle emlak vergisi mükellefi olurken, yine aynı konuta sahip olması sebebiyle ek olarak değerli konut vergisi mükellefi de sayılmaktadır.

Anayasa m.73/1’de herkesin mali gücü oranında vergi ödemekle yükümlü olduğu düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesi’nin yerleşik içtihadında ifade edildiği üzere; “Mali güce göre vergilendirme ise, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, mali gücü fazla olanın, mali gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. Mali gücün tanımı, Anayasada bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmakta, kamu maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamalar mali gücün göstergeleridir. Verginin mali güce göre alınması aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracıdır”.

Vergide eşitlik ve bireyin mali gücü oranında vergi alınması ilkeleri; aynı vergi türünün farklı oranlarda tatbik edilmesini meşru kılmakla birlikte, bu meşruluk 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na göre vergilendirmeye konu taşınmaz için belirlenen nisbi emlak vergisinde kendisini göstermektedir. Bireyin; aynı sebebe dayanılarak, aynı taşınmaz için bu kez ikinci bir vergi türü ile yükümlü tutulması ise, çifte vergilendirme anlamına gelmektedir. Çünkü kanun koyucunun öngördüğü emlak, yani bina vergisi mükelleflere yüklendiğinde, artık adı ne olursa olsun “değerli konut” dahi olsa mükerrer olarak vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi çifte vergilendirme anlamına gelecektir.

Türk Dil Kurumu’na göre servet; varlık, zenginlik, mal-mülk anlamına gelmektedir. 6701 sayılı Türkiye İnsan Hakları ve Eşitlik Kurumu Kanunu m.3/2’ye göre; “Bu Kanun kapsamında cinsiyet, ırk, renk, dil, din, inanç, mezhep, felsefi ve siyasi görüş, etnik köken, servet, doğum, medeni hal, sağlık durumu, engellilik ve yaş temellerine dayalı ayrımcılık yasaktır”. 6701 sayılı Kanun m.4/1-f’de ise; “makul düzenleme yapmama” hali, ayırımcılık türleri arasında sayılmaktadır. Değerli konut vergisi düzenlemesinin; Anayasa m.73’de geçen “mali gücü oranında” ibaresi gerekçe gösterilmek suretiyle, “servet temelinde ayırımcılık” teşkil etmediği ileri sürülebilir. Ancak Anayasa Mahkemesi’nin “mali gücü oranında vergi ödeme” ilkesine yüklediği anlam ve vergilendirmeye esas olan ilke, aynı verginin kişilerin mali gücüne göre farklı oranlarda alınmasıdır. Ancak 7194 sayılı Kanunla getirilen düzenlemeyle; temelde konusu aynı ancak adı farklı yeni bir vergi türü icat edilmiştir. Burada dikkat çeken en önemli husus; toplumun çoğunluğuna benzer bir kamusal külfetin getirilmemesi, sadece değeri Kanunda öngörülen miktarın üzerinde taşınmaz sahibi olan bireyler yönünden yeni bir vergi türü getirilmesidir. Eşitliğe aykırı ve servet temelinde ayırımcılık teşkil eden unsur budur.

7149 sayılı Kanun ile getirilen değerli konut vergisi düzenlemesinin “eşitlik” ilkesine aykırılık teşkil eden diğer önemli husus; mükellefin gelir durumuna ve sahip olduğu taşınmaz sayısına bakılmaksızın, sadece taşınmazın değeri üzerinden mükellefiyet tesis edilmesidir. Bu durumda; her birisinin değeri 5 milyon Türk Lirası’ndan az olan, örneğin 4 milyon Türk Lirası olan 10 taşınmazın maliki olan birey değerli konut vergisinin mükellefi olmazken, değeri 5 milyon Türk Lirası’nın üzerinde tespit edilen taşınmaza malik olan, ancak Kanunda öngörülen oranda vergiyi ödemeye elverişli geliri bulunmayan kişi bu verginin mükellefi olacaktır. Bu neticenin; Anayasa m.73/1’de öngörülen “herkesin mali gücü oranında vergi ödemesi” prensibine uygun olmayacağı, Anayasa m.73/2’de düzenlenen “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır.” hükmünü ihlal edeceği açıktır.

İlk bakışta; servet ve gelir düzeyi bakımından varlığa dayalı bu tür bir ayırıma gidilerek vergi salınması isabetli gibi gözükse de, bunun yatay ve dikey verginin eşit ve adaletli düzenlenmesi açısından sakatlık taşıdığı da ayrı bir tartışma konusudur. Her ne kadar “eşitlik” ilkesini aynı hukuki durumda bulunanlar arasında ayırım yapılmaması gerektiği şeklinde “fiili eşitlik” olarak ele alsak da, bir konutu olup değeri 5 milyon, 8 milyon veya 11 milyon Türk Lirası olan ile toplam 10 konutu olup her birisinin değeri 4 milyon Türk Lirası olan arasında, varlık açısından 10 konutu bulunanın korunduğu, işyeri olanların ise bu yükten hiç etkilenmedikleri, bu durumda adı “değerli konut vergisi” olsa dahi, neticede Türkiye Cumhuriyeti sınırları içinde bulunan mesken nitelikli taşınmazlar yönünden bir eşitsizliğin ve adaletsizliğin ortaya çıkacağı, bunun da Anayasa m.2, 10 ve 13 açısından ciddi bir hukuki soruna yol açacağı tartışmasızdır.

II- Öngörülebilirlik

7194 sayılı Kanun incelendiğinde; değerli konut vergisinin tatbiki için bir geçiş dönemi öngörülmediği, bu vergi türünün derhal uygulanacağı, ayrıca Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce edinilen taşınmazları da kapsayacak şekilde düzenlendiği görülmektedir. Tüm bu hususlar doğrultusunda, değerli konut vergisi yönünden “öngörülebilirlik” bulunmadığı tartışmasızdır.

İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin 14.05.2013 tarihli ve 66529/11 başvuru numaralı N.K.M.-Macaristan kararında belirtildiği üzere; bireyin hakkına müdahalenin sadece kanunla öngörülmesi yeterli olmayıp, yasal dayanağın belirli bir niteliğe sahip olması, yani hukukun üstünlüğü ile uyumlu olması ve keyfi davranmaya karşı güvence vermesi gerekir. İHAM’a göre mülkiyet hakkına kısıtlama getiren yasal düzenlemeler; erişilebilir, kesin ve öngörülebilir olmalıdır.

Bu noktada; öngörülebilirliğin sağlanabilmesi için, değerli konut vergisi hükümlerinin yürürlüğe girdiği tarihten sonra edinilen taşınmazlar için uygulanması gerektiği açıktır.

III- Ölçülülük - Mülkiyet Hakkının Özüne Müdahale

İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin birçok kararında; kişi hakları ile kamu yararı arasında adil bir dengenin kurulması gerektiği, mülkiyet hakkı müdahaleye maruz kalan başvurucunun “olağan dışı ve aşırı bir külfet” altına sokulması halinde adil dengenin bozulacağı ifade edilmektedir[1].

7194 sayılı Kanunla getirilen değerli konut vergisi, taşınmaz maliklerine ölçüsüz ve aşırı külfet yüklemektedir. Birincisi; örneğin değerli konut vergisi oranları üzerinde yapılan basit bir hesap neticesinde Devletin, yirmibeş yıl içerisinde taşınmazın değerinin yüzde yirmibeşine sahip olacağı, bir başka ifadeyle taşınmazın değerinin yüzde yirmibeşinin Devlete vergi adı altında ödeneceği anlaşılmaktadır. İkincisi ise; örneğin değerli konut vergisi kapsamına giren taşınmazını kiraya veren mükellef, aynı zamanda edindiği kira bedeli üzerinden yüzde kırka varan oranda gelir vergisi ödemekle yükümlü olup, bu durumda çoğu zaman elde ettiği kira geliri, ödenmesi gereken vergileri (ki bu noktada mükellefin hem emlak vergisi ve hem de değerli konut vergisi ödemekle yükümlü olduğu tekrar vurgulanmalıdır) karşılamayacaktır. Dolayısıyla taşınmaz maliki, mülkiyet hakkından beklediği faydayı elde edemeyecektir. Bu husus da, mülkiyet hakkının özüne müdahaleyi gündeme getirecektir. Çünkü “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması” başlıklı Anayasa m.13’e göre; “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz”.

IV- Uygulamada Keyfilik

7194 sayılı Kanunla 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na eklenen 43. maddede; değerli konut vergisinin hesabında, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün ilgili taşınmaz için belirleyeceği değerin esas alınacağı düzenlenmiştir. Oysa vergi değerinin hesaplanma usulü, 1319 sayılı Kanunun “Kısımlar Arasında Müşterek Hükümler” başlığı altında düzenlenen 29. maddesinde gösterilmiştir. Ancak aynı Kanunda Dördüncü Kısım altında yer alan değerli konut vergisinde ise, vergilendirmeye esas alınacak değerin Tapu Kadastro ve Genel Müdürlüğü tarafından ayrıca değerlendirileceği ifade edilmektedir. Bununla birlikte; Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün bu değerlemeyi ne şekilde ve hangi esaslar dikkate alınmak suretiyle yapacağını gösteren, takdir yetkisinin çerçevesini çizen bir hükme yer verilmediği görülmektedir. Bu kapsamda; taşınmazın emlak vergisine esas alınan değeri ile değerli konut vergisine esas alınan değeri farklı olacaktır ki, şimdiden uygulamada iki vergi değeri arasındaki farkın birkaç kat fazla olacak şekilde tespit edildiği görülmektedir. Oysa bir taşınmazın değeri bellidir ve birdir; tespitini yapacak idareye göre bu bedelin değişmesi “hukuk devleti” ve “öngörülebilirlik” ilkelerine aykırı, keyfi bir tutumu ve tercihi yansıtmaktadır.

Sonuç olarak; Anayasa m.2’ belirtildiği üzere, Türkiye Cumhuriyeti, insan haklarına saygılı hukuk devletidir. 7149 sayılı Kanunla getirilen değerli konut vergisi düzenlemesi, “hukuk devleti” ilkesine aykırıdır. Bir hukuk devletinde; hukuki denetim mekanizmaları etkin olmalı, kamu otoritesi hukuk kuralları çerçevesinde tasarrufta bulunmalı, takdir yetkisini kullanırken ölçüsüz ve keyfi hareket etmemelidir. Değerli konut vergisi gibi öngörülemeyen, sınırı ve sonu belli olmayan, her gün bir yenisi icat edilebilecek düzenlemelerle mülkiyet hakkına ağır şekilde müdahale edilmesi, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’ne Ek 1. Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” başlıklı 1. maddesi ve “Mülkiyet hakkı” başlıklı Anayasa m.35 ile korunan mülkiyet hakkının ihlali sebebiyle Devletin tazmin sorumluluğuna sebep olabileceği gibi, serbest piyasa düzeninin ilke ve esaslarına aykırı hareket edilmesi de, ekonomimizin istikrarını ciddi şekilde olumsuz etkileyecektir.

Kanun koyucu ve Devlet, kendisine göre bir kamu yararını gözettiğini, iktisadi nedenle veya “sosyal devlet” ilkesinden hareketle bazı kişilere vergi salmayı düşünebilir, ancak bunun “hukuk devleti” ilkesinin bir gereği olarak Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde hayat bulan hukukun evrensel ilke ve esasları çerçevesinde gerçekleştirilmesi gerekir. Hukuk devletinde öngörülebilirlik olmalı, özellikle kişi hürriyeti ve mali yönden yük getirenlerin geriye dönük uygulanmaması ve bir geçiş dönemini içermesi gerekir ki, sınırlama yoluyla bir hak ve hürriyetin özüne müdahale edilemeyeceği gibi, “kanun devleti” mantığıyla hareket edilerek, öngörülemeyen ve tahmin edilemeyen külfetler getirilmemelidir.

Prof. Dr. Ersan Şen

Av. Beyza Başer Berkün

(Bu köşe yazısı, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)