Vergi Kaçakçılığı, Kara Para Aklama Suçunun Öncül Suçu Olur mu?

1- Suçtan Kaynaklanan Malvarlığı Değerlerini Aklama Suçunun Maddi Konusu

Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerini aklama veya bilinen adıyla “kara para aklama”, Kanunun yasakladığı ve suç saydığı faaliyetten elde edilen gelirin meşru ve hukuka uygun elde edilmiş gibi piyasaya ve sisteme sokulması, yani paranın ve malvarlığının üzerinde bulunan “suç lekesi” olarak adlandırılabilecek olan kavramın, deyim yerinde ise yıkanıp temizlenmesidir. Örneğin uyuşturucu veya uyarıcı madde ticaretinden, lisanssız kumar oynatmaktan, silah veya insan kaçakçılığından elde edilen gelirin, yurtiçinde veya yurtdışında temiz hale getirilerek, suçtan elde edilen malvarlığı üzerinde bulunan hukuki ve meşru sakıncanın ortadan kaldırılmasıdır.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama” başlıklı 282. maddesinde düzenlenen suçun maddi konusunu, alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir (öncül) suçtan kaynaklanan malvarlığı değeri oluşturmaktadır. Bu sebeple; suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun oluşabilmesi için, ilk olarak öncül suçtan elde edilen bir malvarlığı değerinin bulunması gerekir^[1]. 282. maddede tanımlanan suça konu malvarlığı değerinin, öncül suçun işlenmesi ile elde edilmesi zorunludur. Öncül suçun varlığı, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun ön şartı olup, gerçekleşmediği ve oluşmadığı halde tipiklik tartışması yapılmaksızın suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun oluşmadığı kabul edilir. Tipiklik unsuru bakımından bakıldığından ise, suçun konusu teşkil eden malvarlığı değerinin suçtan kaynaklanmadığı, yani elde edilmediği ve dolayısıyla suçun konusuz kaldığı dikkate alınabilir ki, burada da suçun kanuni unsurunun gerçekleşmediği sonucuna varılır.

Belirtmeliyiz ki; TCK m.282’nin lafzı gereği her türlü suçtan elde edilecek olan malvarlığı değerleri değil, yalnızca alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren suçlardan elde edilen malvarlığı değerleri bu suçun maddi konusunu teşkil edecektir. Bu sebeple; suçun yasal tanımı itibariyle yalnızca adli para cezasını gerektiren veya alt sınırı altı aydan daha az hapis cezasını gerektiren suçlardan elde edilen malvarlığı değerleri, TCK m.282’de yer alan suçun konusunu oluşturmayacaktır^[2].

TCK m.282’de yer alan suç gelirlerinin aklanması suçu ile ilgili öncül suçların belirlenmesinde eşik sistemi tercih edilmiş ve bunun sonucunda 4208 sayılı Kanuna göre öncül suçların kapsamında genişlemeye gidilmiştir^[3]. TCK m.282’de yer alan bu düzenleme ile 4208 sayılı Kanunda öncül suçlar bakımından belirlenen katalog sistemi terk edilmiş ve eşik sistemi benimsenmiştir^[4]. Çünkü öncül suç oluşturacak olan suçlar; madde metninde tek tek sayılmamış, işlenen suç karşılığında öngörülen hapis cezasının süresi dikkate alınmak suretiyle düzenleme yapılmıştır.

Suça konu olan malvarlığı değerleri hususunda 282. maddede herhangi bir sınırlama yapılmadığından, iktisadi değeri olan her şey suça konu malvarlığı değerlerini kapsamaktadır[5]. Bu sebeple; para, altın, hisse senedi, tahvil, antika veya gayrimenkul ve benzeri eşya suçun konusunu oluşturabilir.

Öncül suçtan elde edilecek olan bu malvarlığı değerlerinin miktarının ne olacağı konusunda Kanun metninde herhangi bir sınırlama yer almamaktadır^[6]. Öncül suçtan elde edilecek veya elde edilen malvarlığı değerlerinin yüksek veya az olması bir anlam ifade etmeyecek, ancak bir suç boyutuna varabilecek veya bir suç oluşturabilecek önemde ve değerde olması gerektiği de gözetilecektir^[7]. Bu görüşe katılmadığımızı, “kanunilik” ilkesi gereğince maddi varlığı ve az veya çok değeri olan malvarlığı değerinin bulunması ve aklama suçuna konu edilmesi yeterlidir. Değer azlığı, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerini aklama suçunu bertaraf etmez, ancak cezanın bireyselleştirilmesinde malvarlığı değerinin azlığını dikkate almak gerekir.

Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki; Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı bir finansal istihbarat birimi olan Mali Suçları Araştırma Kurulu’nun (MASAK’ın) araştırma ve inceleme yapabileceği konulardan birisi de, incelememizin konusunu oluşturan kara para aklama suçu oluşturmaktadır. MASAK incelemelerinin kapsamını; CMK m.128 uyarınca yapılan elkoyma, kara para aklama ve terörizmin finansmanı olmak üzere üç alan oluşturmaktadır. TCK m.282’de yer alan suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçu, MASAK’ın inceleme yapabileceği hallerden birisini teşkil eder. 18.10.2006 tarihinde yürürlüğe giren 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun ile MASAK’ın görev ve yetkileri yeniden düzenlenmiştir. Güncel durumda ise MASAK’ın görev ve yetkileri 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nde yer almaktadır. Bu Kararname ile yapılan son düzenlemede; Hükümet sisteminin değişmesi sebebiyle yapılmış olup, 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun’un 19. maddesinde hiçbir değişiklik yapılmadan, 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 231. maddesine aktarılmıştır^[8].

Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere; TCK m.282’nin lafzı dikkate alındığında, öncül veya önceki suçun hangi suç tipinden olabileceği konusunda bir belirleme yapılmadığından, yani katalog suç şeklinde öncül suçlar tek tek sayılmadığından, özellikle malvarlığına karşı işlenen suçlar başta olmak üzere, herhangi başka bir suçtan elde edilmiş olan ve iktisadi değer teşkil eden malvarlığı değerleri suça konu teşkil edecek, hatta bu öncül suçun Türkiye Cumhuriyeti’nde veya yurtdışında işlenmesinde herhangi bir ayırım gözetilmeyecek, bir başka ifadeyle öncül suç yurtiçinde veya yurtdışında işlenebilecektir.

Öncül suçun yurtiçinde işlenmesi gibi bir zorunluluk bulunmadığından, öncül suçu oluşturan fiilin, işlenmiş olduğu devlet mevzuatına göre de suç teşkil ediyor olması şart olmayıp^[9], Türk Ceza Kanunu’nun sistemi bakımından gerekli olan, malvarlığı değerlerinin elde edildiği fiillerin, mevzuatımıza göre suç oluşturmasıdır. Dolayısıyla, yurtdışında işlenmiş olan bir fiilin öncül suç olarak kabul edilmesi için, fiilin Türk Hukuku’nda karşılığı olan bir suç teşkil etmesi gerekmektedir. Bununla birlikte; malvarlığı değerinin elde edildiği fiillerin başka bir ülkede işlenmesi durumunda, bu fiillerin işlendiği ülke kanunlarına göre de ayrıca suç teşkil etmesinin gerektiği Türk Ceza Kanunu’nda bir koşul olarak yer almamaktadır^[10].

Sonuç olarak; bir suçun TCK m.282’de öngörülen öncül suçu oluşturabilmesi için, ilgili suçun yurtiçinde veya başka bir ülkede işlenmiş olması ve işlenmesi sonucunda bu suçtan mutlaka bir haksız gelir elde edilmiş olması gerekir. Öncül suçtan elde edilmiş olan bu haksız gelir, ancak TCK m.282’de düzenlenmiş olan suçun maddi konusunu oluşturabilecektir.

Ancak kanun koyucu, suçun maddi unsuru bakımından yurtdışı ile yurtiçi arasında bir fark gözetmiştir. Suçtan kaynaklanan malvarlığını değerini yurtdışına çıkarma aklama suçunun gerçekleşmesi için yeterli iken, suçun yurtdışında işlenebilmesi gayrimeşru kaynağın gizlenmesine veya meşru yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırma amacı taşıyan çeşitli işlemlere tabi tutmak olarak sınırlandırılmıştır.

2- Vergi Kaçakçılığı Suçu Yönünden Öncül Suç Değerlendirmesi

Mülga 4208 sayılı Karaparanın Aklanmasının Önlenmesine Dair Kanun’un 2/1-a hükmünde; vergi kaçakçılığı suçuna katalogda yer verilmiş ve vergi kaçakçılığı suçu, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun öncül suçu olarak kabul edilmiştir. Güncel durumda ise; TCK m.282’de bu şekilde bir düzenleme yapılmamış, öncül suçlar katalog halinde sayılmamış, yalnızca genel olarak ifade edilmiştir.

Her ne kadar vergi kaçakçılığı suçu, 4208 sayılı Kanunda öncül suç olarak sayılmış olsa da, vergi kaçakçılığında maddi konuyu oluşturan değer meşru yollardan elde edilmektedir. Bu nedenle; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu ile bir haksız kazanç elde edilmemekte, sadece “Vergi Ödevi” başlıklı Anayasa m.73’de^[11] yer alan ve herkese ödev olarak yüklenen vergi ödeme yükümlülüğünden kaçınılmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi ile elde edilen bir malvarlığından söz edilemeyeceği, yani kazancın kaynağı meşru olduğu için, vergi kaçakçılığı suçunun, TCK m.282’de düzenlenen suçun öncül suçunu oluşturmayacağı ileri sürülebilir.

Fail; vergi kaçakçılığı suçunda meşru yollardan elde etmiş olduğu bir kazancın yalnızca vergilendirilmesinin önüne geçmektedir ki, ortada baştan itibaren suçtan kaynaklanan haksız bir malvarlığı değeri yoktur. Vergi kaçakçılığında kişinin kazancını oluşturan esas faaliyeti suç oluşturmadığından, yasalara uygun olarak elde edildiğinin kabulü gerekir. Aklama fiili, suç gelirinin elde edilmesini sağlayan esas eylemden sonra yapılan ikinci eylem olmasına rağmen, vergi kaçakçılığı suçunda üçüncü eylemdir^[12]. Vergi kaçakçılığında ilk eylem kazancın elde edilmesini sağlayan meşru, yani hukuk düzenince izin verilen bir faaliyettir. Burada baştan itibaren bir öncül suç işlenerek hiç sahip olunmayan malvarlığı değerine suç yoluyla ulaşılması sözkonusu olmamakta, kişi yürüttüğü meşru faaliyet yoluyla gelir elde etmekte, yalnızca VUK m.359’da düzenlenmiş olan suçu işlemek suretiyle bu kazancın vergilendirilmesinden kaçınmaktadır.

Bu konuda doktrinde ileri sürülen bir örneğe yer verecek olursak; “kişinin elde ettiği 100 birimlik gelirinin vergilendirilsin veya vergilendirilmesin tümü hukuka uygun bir faaliyet sonucu elde edilmiştir. Bu kazancın sonradan vergilendirilmemesi ve örneğin 40 biriminin vergi yükümlülüğü olarak ödenememesi bu kazancı suçtan elde edilen bir gelir haline getirmez”^[13].

Vergi suçlarının işlenmesi neticesinde ayrı bir haksız kazanç elde edilmediğinden, kazancın vergilendirilmeyen kısmının da suç geliri olarak kabulü mümkün değildir. Bu nedenle; vergi kaçakçılığı suçları, aklama suçunun konusunu oluşturmaz^[14]. 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde tanımlanan suçun işlenmesi nedeniyle bir malvarlığı değeri elde edilmemekte, sadece gelirin elden çıkması engellenmektedir. Her ne kadar bu elden çıkması engellenen malvarlığı değeri VUK m.359’da düzenlenen suçların işlenmesiyle gayrimeşru hale geliyor olsa da; TCK m.282’nin metninde, “bir suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini” ifadesi geçtiği için malvarlığı değerinin gayrimeşru hale gelmesi yeterli olmamakta, baştan itibaren ilk elde edilme anında kaynağının bir suç olması gerekmektedir.

Belirtmeliyiz ki; VUK m.359’da düzenlenen suç herhangi bir malvarlığı geliri elde edilmeden de işlenebilmektedir. Bu nedenle 359. maddede yer alan suçun işlenmesi sebebiyle kişinin malvarlığı değerlerine, hak veya alacaklarına elkoyulması ve bu değerlerle ilgili olarak TCK m.55’de yer alan kazanç müsaderesi hükümlerinin tatbiki gündeme gelmemektedir[15]. 359. maddede yer alan suçla ilgili olarak yalnızca suçun konusunu oluşturacak olan defter, kayıt ve belgelere suçla ilgili olarak yürütülmekte olan soruşturma ve kovuşturmada yalnızca delil olarak kullanılmak üzere elkoyulabilmektedir^[16]. Dolayısıyla; VUK m.359’da düzenlenen suçun öncül suç olarak kabul edilmesi, TCK m.55’in tatbiki ile bağdaşmamaktadır.

Tüm bu sebeplerle; 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde yer alan suçun işlenmesi ile kişinin meşru yollardan elde etmiş olduğu ve sahip olduğu malvarlığını vergi ödemek yükümlülüğünden kaçırdığı kabul edilmelidir^[17]. Burada 359. maddede öngörülen suçun işlenmesi sebebiyle elde edilen bir malvarlığı değeri bulunmadığından, bu suçun suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun öncül suçunu oluşturabilmesi sözkonusu olmaz.

Benzer şekilde haciz, ihtiyati haciz veya ihtiyati tedbir kararlarının tatbikini engellemek için icra edilen fiiller de, TCK m.282’de düzenlenen suç bakımından öncül suç niteliği taşımamaktadır^[18], yani bu fiillerin işlenmesi suretiyle de haksız bir kazancın elde edildiğinin ileri sürülemeyeceği düşünülebilir. Burada da aynen vergi kaçakçılığı suçunda olduğu gibi, kişi haksız bir kazanç elde etmemekte, meşru yollardan elde etmiş olduğu malvarlığı değerlerinin elinden çıkmasını engellemeye çalışmaktadır.

Ancak doktrinde bu görüşün aksine vergi kaçakçılığı suçunun da öncül suç olarak kabul edilmesi gerektiğini belirten görüş bulunmaktadır. VUK m.359’un öncül suç olabileceğini kabul eden görüşe göre; vergi ödemesinden kaçırılan miktardaki kazanç, kayıt dışı kaldığı için vergi kaçakçılığı suçunun da öncül suç olarak kabulü gerekmektedir^[19]. Bu görüşe göre işlenen bir suç dolayısıyla doğrudan doğruya elde edilen bir kazanç olmasa da, sonuç itibariyle suç işlenmesi suretiyle elde kalan bir gelir olması, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun konusunu oluşturması için yeterlidir^[20]. Dolayısıyla bu görüşü savunanların temel gerekçesi; failin elde ettiği gelir, doğrudan doğruya elde edilen bir gelir olmasa da, vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi sonucunda artık dolaylı yoldan elde edilen gelir niteliği kazanmasına dayanmaktadır^[21]. Fail; ortağını dolandırırken ve bu sırada ortağına vermesi gereken parayı ödememek için hileli işlem ve tasarruflar yaparken, esasen kazançta ve kaynağında suç bulunmamaktadır. Ancak fail; yapılan işten elde edilen karı paylaşmamak veya az vermek için başta oluşturduğu kastı hileli işlemlerle devreye koymak suretiyle ortağını dolandırdığında, vergi kaçakçılığında olduğu gibi ilk fiil suç olmayıp, bu geliri vermemek veya paylaşmamak için işlenen ikinci fiil suç olmaktadır. Bu durumda suçtan kaynaklanan malvarlığı değerini aklama suçunun oluşmayacağını iddia etmek “suçtan kaynaklanma” yerine “suçtan elde etme” olarak TCK m.282/1’i dar yorumlama sonucuna bizi götürür ki, esas itibariyle vergi kaçakçılığında ve dolandırıcılıkta, Devlete veya ortağa ödenmesi gereken paranın işlenen suç yoluyla elde tutulması ve bu şekilde suçtan kaynaklanan malvarlığı değerine sahip olmak için aranan öncül suç şartı gerçekleşmekte, bu yolla elde edilen paranın aklanması için yurtdışına çıkarılması veya işlemlere tabi tutulmasında da kara para aklama suçu gündeme gelmektedir.

Vergi bakımından, ödenmeyen/kaçırılan malvarlığı değerinin Devlete ait olduğu ve VUK m.359’un da bir ceza hükmü, yani suç olduğu, kazancın da Devlete ait olduğu kabul edilen malvarlığı değerinin verilmeyerek, bir başka ifadeyle pasifinin azalmasının önüne geçilerek sağlandığı, TCK m.282’de öncül suç bakımından sınırlı sayıma yer verilmediği, dolayısıyla VUK m.359 kapsamında bir suç işlendiği hallerde, TCK m.282’nin de tatbik edilmesi gerektiği ileri sürülebilir. Aksi uygulamanın Kanuni temelinin sağlamlaştırılması ve tartışmaların önlenmesi için TCK m.282’de öncül suçların belirtilmesi gerekir ki, bu şekilde tipiklik unsuru da daha belirgin hale getirileceği, bunun “kanunilik” ilkesi ile de uyumlu olacağı, öngörülebilirliği sağlayacağı ifade edilebilir. Eski düzenlemede yer verilen katalog sistemi terk edildiğinden, TCK m.282’nin uygulama alanının genişletildiği, dolayısıyla eski düzenlemede yer alan suçların TCK m.282 kapsamında kaldığının kabul edilmesi gerektiği savunulabilir.

VUK m.359 bakımından yaşanan tartışmanın esas temeli, “vergi” kavramının tanımı ile de ilgilidir, vergi kaçakçılığı suçunda maddi konuyu oluşturan değerin meşru yoldan elde edildiği ve kazancın esasında bireye ait olduğu ileri sürülebileceği gibi, vergi kaçakçılığında ödenmeyen meblağın Devlete ait olduğu, esasında bu paranın ödenmemesi ile bireyin haksız bir kazanç elde ettiği, kazanç kavramının sadece aktifin artması olarak değil, aynı zamanda pasifin azalması ile de gündeme geleceği, bu nedenle Devlete ait bir malvarlığı değerinin kaçırılması ile suç işlendiği ve bu suçun işlenmesi ile bireyin esasında kendisine ait olmayan bir kazanç elde ettiği ileri sürülebilir. Bununla beraber bu durum vergi kaçakçılığı dışındaki suçların da belli koşullarla meydana gelmesi halinde öncül suç oluşturamayacağı neticesini doğurabilir. Örneğin; meşru iktisadi, ticari faaliyetleri ve ortaklıkları bulunan iki kişiden birisinin ortak elde etmiş oldukları geliri ortağından hileli işlemler yapmak suretiyle gizlediği ve bu yolla dolandırıcılık suçunu işlediği bir durumda, bu gizlenen gelirin de ilk elde edilme biçimi ve kaynağının meşru bir ticari faaliyet olduğu ve böylece bu gibi bir durumla karşılaşılması halinde dolandırıcılık suçunun dahi öncül suç oluşturmayacağı söylenebilir.

Vergi kaçakçılığı suçu bakımından kazancın kaynağı meşru kabul edilebilirse de, örneğin ticari bir faaliyet sonucunda elde edilen kazancın ardından, vergi kaçakçılığı suçu işlenerek esasında ikinci bir kazanç elde edilmektedir ve Devletten kaçırılan bu ikinci kazanç suç oluşturduğundan, ödenmeyen vergi değerinin suçtan kaynaklandığı düşünülebilir.

Buna rağmen bu görüşü savunan yazarlar, vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesinin sözkonusu olduğu durumlarda vergilendirme yükümlülüğünden kaçırılan kazancın yasal yollardan, meşru bir faaliyet ile elde edildiğini kabul etmekte, yalnızca vergiye tabi tutulmaktan kaçınıldığı için kayıt altına sokulmadığını belirtmektedirler^[22]. Doktrinde yer almakta olan ve VUK m.359’un öncül suç olduğunu ileri süren başka bir görüş; VUK m.359’da yer alan vergi kaçakçılığı suçlarının öncül suç olarak kabul görmelerinin sebebini, vergi kaçakçılığı ile elde edilen gelirlerin müsaderesinin özel hükümlerle sağlanarak suçluların eline geçmesinin engellenmesi ve sonuç olarak iktisadi sistem içerinde güç kaynağı olmalarının önüne geçilmesi olduğunu ifade etmektedir^[23].

3- Sonuç

TCK m.282’nin metnine bakıldığında “bir suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini” cümlesinin geçtiği görülmektedir. Aynı şekilde Kanunun 282. maddesinin gerekçesinde; “Bu suçun konusunu suçtan kaynaklanan malvarlığı değerleri oluşturmaktadır. Bu malvarlığı değerlerinin elde edildiği suçun türü ve mahiyeti önemli değildir. Önemli olan, bu suçun konusunu oluşturan ekonomik değerlerin, başka bir suçun işlenmesi suretiyle veya dolayısıyla elde edilmiş olmasıdır.” ifadesine yer verilmiştir.

Maddede belirtilen “alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçtan” ibaresi, “herhangi bir suçtan” şeklinde anlaşılmalıdır^[24]. Bununla beraber; alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezası gerektiren tüm suçlar değil, niteliği itibariyle öncül suç olması mümkün olan ve yalnızca işlenmesinden dolayı kazanç elde edilen suçların öncül suç olarak kabul görmesi gerekmektedir^[25]. Madde metninde ve gerekçesinde belirtildiği üzere; suçun konusu olan iktisadi değer için önemli ve gerekli olan, failin eline, önceden işlemiş olduğu başka bir (öncül) suç sebebiyle gelir geçmiş olması, yani aklama suçunun konusunu oluşturan malvarlığı değerinin baştan itibaren bir öncül suçun işlenmesi suretiyle elde edilmiş olması gerekmektedir. Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunda, esas belirleyici nitelikte olan suça konu teşkil eden malvarlığı değerinin kaynağıdır. Bu sebeple Devlete vergi olarak ödenmesi gerekli olan, kaynağı meşru olan bir gelirin vergisi ödenmediğinde VUK m.359’da düzenlenmiş olan suç oluşacak olsa bile bunun devletten gizlenmesi ve aklama işlemine tabi tutulması bu gelirin suç işlenmesi yoluyla elde edildiğini göstermeyecektir^[26]. Örneğin fail; 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda malvarlığına karşı suçlar bölümünde düzenlenen ve öncül suç niteliğinde olan “Hırsızlık” başlıklı TCK m.141’de düzenlenen suçu işleyerek, daha önceden hiç elinde bulundurmadığı bir kazancı elde etmiş ve daha sonra suçtan elde ettiği bu geliri aklamışsa, bu fiil ve kazanç aklama suçunun konusunu teşkil edebilmektedir çünkü bu gelirin kaynağını tümü ile hırsızlık suçunu oluşturmaktadır. Bununla birlikte, VUK m.359’da yer alan vergi kaçakçılığı suçları için durum böyle değildir. Vergi kaçakçılığı suçlarında kişinin gelirini elde ettiği ilk anda ve baştan itibaren haksız bir kazancı sözkonusu olmadığından, bireyin yasal yollardan yürüttüğü meşru faaliyeti ile malvarlığı değeri elde ettiği, bir başka ifadeyle elde edilen kazancın bir suç dolayısıyla elde edilmediği açıktır. Bu düşüncenin, TCK m.282’nin “kanunilik” ilkesi ve kanun koyucunun amacı nedeniyle savunulmasında zorluk olduğunu ifade etmek isteriz.

VUK m.359’da yer alan suçun işlenmesi, kişinin daha sonra vergi kaçakçılığı suçuyla meşru yollardan elde etmiş olduğu kazancı elinden çıkartmasını ve Anayasa m.73’de düzenlenen vergi ödevini yerine getirmesini engellemektedir. Burada elden çıkması engellenen kazancın elde ediliş şekli meşru bir faaliyet olduğundan, kazancın kaynağı TCK m.282’de belirtilenin aksine herhangi bir öncül suç değildir. Meşru faaliyet sonucu elde edilen kazancın daha sonradan vergi kaçakçılığı suçu işlenerek elden çıkartılması ve Devlete ödenmesi önlenmektedir. TCK m.282’de yer alan suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun konusunu oluşturan öncül suç için önemli olan, bu öncül suçun işlenmesinden kaynaklanan bir malvarlığı değerinin elde edilmiş olmasıdır. Bunun aksine, vergi kaçakçılığında elden çıkması engellenen gelirin kaynağını bir suç değil, meşru yollardan yürütülen bir kazanç faaliyeti oluşturmaktadır.

Öncül suç için önemli ve gerekli olan; paranın, malvarlığı değerinin veya kazancın ilk elde edildiği anda, bir öncül suç yoluyla elde edilip edilmediği, yani kaynağını bir suçun oluşturup oluşturmadığıdır. Vergi kaçakçılığı suçunda, Devlete vergi olarak ödenmesi gereken miktarın, ilk elde edildiği anda işlenen herhangi bir suç bulunmamaktadır. Tüm bu nedenlerle; vergi kaçakçılığı suçu ile kişi bir kazanç elde etmeyip, sadece Devlete meşru kazancı içinden ödemesi gereken vergi yükümlülüğünden kaçınmaktadır. Burada bir öncül suçun işlenmesi suretiyle elde edilmiş bir malvarlığı değerinden bahsedilemeyeceğinden, vergi kaçakçılığı suçlarının aklama suçunun öncül suçunu oluşturmayacağı kabul edilmelidir.

Bununla birlikte; TCK m.282’de, öncül suçlarla ilgili bir sınırlama yapılmamış olması ve öncül suçların katalog halinde sayılmamış olması nedeniyle VUK m.359’da yer alan suçun da kara para aklama suçunun öncül suçunu oluşturabileceği görüşünün temelinin dayanaksız olduğunu ifade etmek hatalı olacaktır. Kişinin elinde bulundurduğu malvarlığı değerini vergi kaçakçılığı suçunu işlemek suretiyle haksız bir kazanç olarak elinde bulundurmaya başladığı, esas olarak Devlete verilmesi gereken ve hatta bu yükümlülüğün “Vergi ödevi” başlıklı Anayasa m.73’de de bir “ödev” olarak yer aldığı, dolayısıyla Devlete ödenmesi gereken meblağın kişide kalması sağlanarak, bir başka ifadeyle VUK m.359’da düzenlenen suç işlenerek, kişide haksız bir kazancın kaldığı, yani bir suçtan kaynaklandığı ileri sürülebilir. Netice itibariyle; vergi kaçakçılığı suçunu işleyerek, malvarlığının aktifinde yer almaması gereken bir değer elde tutulduğundan, aktifin azalmasının önüne geçildiğinden, haksız bir kazanç sağlandığı ileri sürülebilir.

VUK m.359’un öncül suç olma tartışmasının yanı sıra, bize göre ayırt edilmesi gereken birbirinden farklı üç durum ve olasılık bulunmaktadır. Kişinin naylon fatura, yani muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle herhangi bir gerçek mal veya hizmet ilişkisini mahiyet veya miktar itibariyle yanlış yansıtarak, bunun karşılığında bir komisyon gelirini kendisine sağlamış olduğu halinde, Devleti yanıltarak ve yanlış kanaat uyandırarak, haksız kazanç elde ettiğinde, bu tür fiillerin öncül suç oluşturacağı yönünde bir tereddüt ve kuşku bulunmamaktadır. Komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı tespit edilen kişinin; icra ettiği bu faaliyetinin hukuk düzenince izin verilen meşru, yasal bir ticari ve iktisadi faaliyet olmadığından, kişinin eline geçecek kazancın haksız bir kazanç olduğunun ve bu halin öncül suç oluşturacağının kabulü gerekir. Bununla beraber; kişiler arasında gerçek bir mal veya hizmet alış-satışı olmamasına rağmen, bir tarafın gider göstereceği, diğer tarafın da düzenleyeceği naylon faturada ortaya çıkacak KDV üzerinden pay/prim alacağı durumlarda, bunu amaçlayarak naylon fatura düzenleme ilişkisine girmiş oldukları hallerde, KDV oranı üzerinden gelir elde eden kişinin gelirinin haksız kazanç olduğu ve bunun bir öncül suç oluşturacağı düşünülmelidir. Çünkü bu hallerde kişi resmi, iktisadi ve ticari faaliyeti ile değil, hukuk düzenince izin verilmeyen bir faaliyet yoluyla önceden elinde bulundurmamış olduğu bir geliri malvarlığının aktifine katmak suretiyle haksız kazanç sağlamaktadır.

Örneklerde yer verdiğimiz hallerin olmadığı, yalnızca kişinin hukuk düzenince izin verilen, yürüttüğü meşru, iktisadi ve ticari faaliyeti sonucu elde ettiği kazancını vergilendirmekten, vergi olarak Devlete ödemesi gereken miktarı VUK m.359’da yer alan suçları işlemek suretiyle kaçırdığı, gizlediği durumlarda kazancın kaynağının haksız olduğundan bahsetmek mümkün değildir. Çünkü burada bahsedilen kazanç ve gelir, kişinin yürütmekte olduğu meşru ticari faaliyeti yoluyla malvarlığının aktif kısmına girmekte ve kişi daha sonra bu gelirini vergilendirmekten kaçınmaktadır. Bu durumda gelirin haksız elde edilmesinden değil, kişinin vergi matrahını azaltacak şekilde faaliyetler yürütmesinden söz edilebilir ki, burada vergi matrahının azaltılmasına yol açacak faaliyetler VUK m.359’a göre suç oluştursa da, gelirin elde edilme kaynağını sağlayan hususun suç teşkil etmesi sonucuna ulaşılmasına neden olmayacaktır. Burada açıkladığımız ihtimalde kişinin vergilendirmekten kaçındığı kazancın kaynağını oluşturan faaliyetin meşru ve hukuka uygun bir faaliyet olması sebebiyle, TCK m.282’de düzenlenmiş olan kara para aklama suçunun öncül suçunu oluşturacağından bahsedilemez.

Yargıtay bir kararında; sahte faturalar ve sahte gümrük beyannamelerinin kullanılması suretiyle kişilerin yalnızca vergilerini ödemediği, fakat kazancını meşru yoldan ettiği durumda da sahteciliğin öncül suç oluşturacağını ve ödenmeyen vergi miktarının haksız kazanç oluşturacağını kabul etmiş, TCK m.282/1’den verilmiş olan mahkumiyet hükmünde bir isabetsizlik bulmamıştır. Karara konu olan hadisede; kaçakçılık fiilinin yanı sıra aynı eylemin sahtecilik suçunu da oluşturduğu ve sahtecilikle ilgili olarak kesinleşmiş mahkumiyet hükmünün bulunmasına dayanan Yargıtay’ın, sahtecilik fiilini TCK m.282’in öncül suçu olarak kabul ettiği görülmektedir[27].

Bu ihtimallerin yanı sıra vergi iadesi kavramından da söz etmek gerekmektedir. Devlet tarafından vergi iadesine tabi tutulan mal ve hizmetler olabilmektedir. Belirli durumlarda ise; ihracattan doğan vergi iadesi, yani ihraç edilen ürün üzerindeki KDV ve ÖTV’nin ihracatın gerçekleştirilmesi sonrası iadesi mümkündür. Bu gibi vergi iadesi gerektiren bir durumun olması halinde; kişi vergi iadesine tabi mal ve hizmetleri üretmemesine rağmen, bu mal ve hizmetleri üretiyormuş gibi gösteren veya örneğin ihracat yapmamasına rağmen KDV ve ÖTV iadesi sağlamak amacıyla ihracat yapıyormuş gibi gösteren yanıltıcı belge düzenleyerek Devletten vergi iadesi sağlıyorsa, burada artık haksız kazancın ve öncül suçun varlığını kabul etmek gerekir. Çünkü kişi burada öncelikle Devlete vergisini ödemekte, kendi malvarlığının aktifinden çıkararak, parayı Devletin malvarlığının aktifine ve mülkiyetine geçirmekte, daha sonra ise yanıltıcı belge düzenlemek ve bu suretle suç işlemek suretiyle Devletin aktifinde ve mülkiyetinde bulunan parayı haksız kazanç olarak elde etmek ve aktifine katmaktadır. Yukarıda belirttiğimiz ilk örnekte, kişi geliri üzerinden Devlete ödemesi gereken bir vergi miktarını ödememektedir. Vergi iadesinde ise, ödediği ve malvarlığının aktifinden çıkardığı bir parayı teşvik veya destek adı altında Devletten geri almaktadır. Dolayısıyla; bu paragrafta açıklamış olduğumuz ihtimalde, kişi vergi iadesi almaması gereken birisi olmasına rağmen yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle vergi iadesini Devletten sağlıyorsa haksız bir kazanç elde etmekte ve bu durum TCK m.282’de düzenlenmiş olan suçun öncül suçunu oluşturmaktadır.

Sonuç olarak; yukarıda yer verdiğimiz ve doktrinde tartışmalı olan bu hususun sonuçlandırılması, yeknesak uygulamanın ve “kanunilik” ilkesi doğrultusunda öngörülebilirliğin sağlanabilmesi için, TCK m.282’nin lafzında değişikliğe gidilmesi ve mülga 4208 sayılı Kanunun 2/1-a hükmünde düzenlendiği gibi, öncül suçların katalog halinde sayılması gerektiği kanaatindeyiz. Bu değişikliğin yapılması ile TCK m.282’de yer alan, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun kanunilik unsuru da belirgin hale gelecektir. TCK m.282 bakımından vergi suçlarının öncül suç olarak kabul edilip edilmemesi, kanun koyucunun belirleyeceği suç politikası sonucunda somutlaşan kanun metinleri üzerinde belirginleşeceğinden, TCK m.282’de değişikliğe gidilmediği ve salt kanun metni dikkate alındığı sürece, VUK m.359’un öncül suç niteliğinde olabileceği ileri sürülebilecek ve kişilerin meşru faaliyetlerinden dolayı cezalandırılması gündeme gelebilecektir.