'Verginin Kanuniliği' İlkesi

Bu yazımızda; Anayasa Mahkemesi İkinci Bölümü’nün 2016/3675 Başvuru numaralı ve 03.11.2020 tarihli kararını dikkate alarak, Anayasa m.73/3’ün güvencesi altında bulunan ve kişilerin kanuni dayanak olmaksızın vergi yükümlülüğü altına sokulmasını engelleyen “verginin kanuniliği” ilkesi hakkında değerlendirmede bulunacağız.

“Vergi ödevi” başlıklı Anayasa m.73’e göre; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla koyulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir”.

I. Bireysel Başvuruya Konu Olay

Başvurucu Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. (Başvurucu) hakkında İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 02.03.2009 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporu ile başvurucu adına 2006/Aralık ila 2008/Eylül dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi İdaresi tarafından düzenlenen bu raporda; başvurucunun ihracat sürecinde “standart yakıt deposu” miktarını aşarak ihracat yaptığından ve ihracat rejimi çerçevesinde öngörülen araçlar dışındaki araçlara yaptığı teslimlerin muafiyete tabi olmadığından bahisle, bu teslimlere isabet eden tutarların iadesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Başvurucu; 14.09.2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 100 seri sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün beş numaralı fıkrasında yer alan “....11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.” cümlesinin iptali ile bu düzenleme uyarınca 2006/Aralık ila 2008/Eylül döneminde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanarak, 2008/Nisan dönemi için re’sen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır. Danıştay 4. Dairesi 30.01.2014 tarihinde; 2008/Nisan dönemi için re’sen salınan KDV ile kesilen vergi ziyai cezası kaldırılması istemi ile açılan davanın reddine karar vermiştir. Temyiz edilen karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 26.11.2014 tarihli ilamı ile onanmıştır. Karar düzeltme talebi de 25.11.2015 tarihinde reddedilmiştir. Başvurucu; 2008/Nisan dönemi için re’sen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezalarını ödediğinden, bu yönü ile tahakkuk ettirilip ödenen vergi tutarı kadar mülkiyet hakkının ihlal edildiği gerekçesi ile 18.02.2016 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

II. Anayasa Mahkemesi’nin Değerlendirmesi

Anayasa Mahkemesi’ne göre; başvurucu şirket tarafından 2008/Nisan dönemi için re’sen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezalarını ödediğinden tahakkuk ettirilip ödenen vergi tutarı kadar başvurucunun mülküne müdahale edilmiş olup, Anayasa m.35/2’de mülkiyet hakkının sınırlanması öngörülse de, bu sınırlamanın “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması” başlıklı Anayasa m.13’e aykırı olmaması gerekmektedir. Aynı kararda Anayasa Mahkemesi’nin “kanunilik” prensibi ile “verginin kanuniliği” ilkesi yönlerinden yaptığı inceleme uyarınca; “Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas almıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır. Nitekim kanunda yer alan ve istisna miktarını belirleyen standart yakıt deposu kavramı çerçevesinde başvurucu tarafından aynı maddi olguya -taşımacılık istisnası- dayalı olarak açılan on yedi davadan on altısında derece mahkemeleri bu gerekçeyi esas alarak başvurucunun lehine karar vermiştir. Bu halde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasanın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır”[1].

Kararın karşı oyuna göre; “(…)İstisna uygulamasında oldukça önemli olan standart depo teriminin KDV, ÖTV, Gümrük Kanunlarının tamamı için aynı anlamı ifade ettiği ve spesifik litre karşılığının, verilen yetki kapsamında Bakanlar Kurulunca belirlenerek ilan edildiği anlaşılmaktadır. Bakanlar Kurulunca yapılan bu belirleme standart depo teriminin içerdiği kısmi muğlaklığı gidermekten ibarettir. Bakanlar Kurulunca bu belirleme yapıldıktan sonra, hem KDV Kanunu’nun 14. maddesinde ve hem de ÖTV Kanunu’nun 7/A maddesinde Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden çıkarılan genel tebliğlerle bu Bakanlar Kurulu kararına yollamada bulunulmasının kanunilik ilkesini ihlal ettiği söylenemez. Öte yandan yukarıda olayların anlatımında belirtilen mevzuata ilişkin yürürlük ve ilan tarihleri de göz önüne alındığında 5493 sayılı Kanunla istisna hükmü getirildikten hemen sonra Bakanlar Kurulunun istisna tutulan standart depo ölçülerini (miktarlarını) ilan ettiği, bunu takiben 11 nolu ÖTV genel tebliğiyle bu Bakanlar Kurulu Kararına atıfta bulunularak ÖTV istisnası uygulamasının belirlendiği, bir hafta sonra da 100 nolu KDV genel tebliğinde bu ÖTV tebliğine atıfta bulunularak KDV uygulamasının belirlendiği anlaşılmaktadır. Böylece yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve tırlara motorin satışını yapacak mükelleflerin satışlarında standart depo ölçüsü olarak kabul edecekleri miktarlar 14.09.2006 tarihi itibarıyla tereddüde yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulmuştur. Dolayısıyla; olayda başvurucu hakkında yapılan tarhiyatların 2006 yılı Aralık dönemi ile 2008/Eylül dönemleri arasını kapsadığı gözetildiğinde, kanunilik ilkesinin gereklerinden olan belirlilik yönünden de bir sorun bulunmadığı açıktır”[2].

III. Değerlendirme

Anayasanın “Vergi ödevi” başlıklı 73. maddesinin 3. fıkrasında; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler konunla koyulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilerek, vergi yükümlülüğünün ve bu yükümlülük ile ilgili esasların kanunlarla düzenleneceği öngörülmüştür. Vergi yükümlülüğünün kanuni dayanaklarının olmasını öngören kanun koyucunun amacı, mülkiyet hakkına doğrudan doğruya temas eden vergilendirme işleminde takdire dayalı, keyfi uygulamaların önüne geçilmesidir[3]. Kanun koyucu vergi ve vergilendirmenin temel esaslarının kanunlar ile belirlenerek, kamu otoritesine sahip kişi ve kuruluşların kanuna dayanan bir gerekçe olmaksızın, bireylerin sosyal ekonomik durumlarına müdahale etmesinin önüne geçmek istemiştir[4]. Anayasa Mahkemesi’ne göre; “Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun ile koyulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır”[5].

Vergi yükümlülüğüne dair temel esasların kanunla düzenlenmesi, yani “verginin kanuniliği” ilkesi uygulamada bazı tartışmaları da beraberinde getirmekte olup, bu tartışmalardan birisi vergi muafiyetine ilişkin hususların normlar hiyerarşisinde kanunların altında bulunan yönetmelik, tüzük, karar, tebliğ gibi düzenlemelerle öngörülüp öngörülemeyeceği hususudur. Bu yazımızda motorin ihracatında katma değer vergisi istisnasının şartlarından birisi olan “standart yakıt deposu” tanımının ve miktarının normlar hiyerarşisinde kanunların altında yer alan düzenlemelerle belirlenmesinin, “verginin yasallığı” ilkesine aykırı olup olmadığına ilişkin olarak çeşitli mevzuat hükümleri ve yargı kararları tartışılacaktır.

1. Motorin İhracatında Vergi İstisnası ile İlgili Yasal Düzenlemeler ve İçtihat

Motorin ihracatında vergi muafiyeti ile ilgili aşağıda yer verdiğimiz yasal düzenlemelerde geçen ve bazı konularda Cumhurbaşkanına yetki verildiği kanun hükümleri görülecektir ki, bu yetkinin 26.04.2017 tarihinde kabul edilen Anayasa değişikliğinden önce Bakanlar Kuruluna bırakıldığını belirtmek isteriz. Bununla birlikte; işbu yazımızda yer verdiğimiz yargı kararlarına konu olaylarda vergiyi doğuran olayların tarihleri 26.04.2017 tarihinden önce olduğundan, kararlarda Bakanlar Kuruluna verilen yetkiler kapsamında değerlendirme yapılmış olsa da, 26.04.2017 tarihinden sonra meydana gelen katma değer vergisi muafiyeti ile ilgili uyuşmazlıklarda 3065 sayılı Kanunun 14/3. maddesinde öngörülen yetkinin Cumhurbaşkanına tanındığı unutulmamalı ve buna göre değerlendirme yapılmalıdır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Transit taşımacılık” başlıklı 14. maddesinin 3. fıkrasına göre; “4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır”.

3065 sayılı Kanunun 14. maddesinin 4. fıkrasına göre; “Maliye Bakanlığı, bu istisna uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”.

3065 sayılı Kanun m.14/3’de Cumhurbaşkanı tarafından belirlenecek sınır kapılarında ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nda öngörülen ihracat rejimi çerçevesinde yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan bazı araçların, yurt dışı çıkışlarında motorin teslim vergisinden “standart yakıt deposu” miktarını aşmamak kaydıyla muaf oldukları belirtilerek, 14. maddenin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığı sözkonusu istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kurum olarak öngörülmüştür. 3065 sayılı Kanunun 14/3. maddesi uyarınca transit taşımacılıkta motorin ihracatına ilişkin katma değer vergisi muafiyeti şu koşulların bir arada bulunması ile mümkün olabilecektir:

- Transit taşımacılığın Cumhurbaşkanı tarafından belirlenmiş sınır kapıları üzerinden gerçekleşmesi,

- Yurt dışına çıkarılacak eşyanın 4458 sayılı Kanunda öngörülen eşyadan olması,

- Yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmaması.

Bu koşullardan “standart yakıt deposu” miktarından ne anlaşılması gerektiği, bir başka ifadeyle “standart yakıt deposu” miktarının alt ve/veya üst sınırının Kanun ile öngörülmemesi, akaryakıt ihracatlarında katma değer vergisi istisnası değerlendirilirken esas sorunu oluşturmaktadır.

2. “Standart Yakıt Deposu” Tanımı ve Miktarı ile İlgili Düzenlemeler

3065 sayılı Kanun m.14/4 uyarınca öngörülen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 14.06.2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 100 seri sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “İhraç malı taşıyan araçlara yapılacak motorin teslimlerinde katma değer vergisi istisnası” başlıklı A bölümünün 5. fıkrasında; “İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.” hükmüne yer verilerek, 11 seri sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’ne atıf yapılmıştır.

07.09.2006 tarihli ve 26282 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 11 seri sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 1 numaralı bölümünde; “Standart Yakıt Deposu: 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade eder.” hükmüne yer verilerek, 4458 sayılı Gümrük Kanunu m.167/9’a atıf yapılmıştır.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun “Gümrük vergilerinden muafiyet ve istisna” başlıklı 167. maddesinin 1. fıkrasının 9(c) bendi uyarınca; ulaştırmacılıkta kullanılan eşyadan, ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut akaryakıt ve madeni yağlar gümrük vergilerinden muaf tutulmuş ancak standart yakıt deposu kavramının tanımı yapılmamıştır. Bununla birlikte; Gümrük Kanunu m.167/son uyarınca; “Birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dahil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Cumhurbaşkanı yetkilidir.” hükmü öngörülerek, Cumhurbaşkanı ulaştırmacılıkta kullanılan eşyadan, ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut akaryakıt ve madeni yağların geliş sürelerini tanımlamak, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemek, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra kadar indirmek veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri aşmamak şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya yetkili kılınmıştır.

05.02.2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 13.01.2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı’nın “Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağlar” başlıklı 102. maddesinin 2. fıkrasına göre; “1 inci fıkrada bahsi geçen;

(a) Özel konteyner deyimi, özel olarak imal edilmiş soğutma, oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmış konteyner,

(b) Standart depo deyimi,

i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo,

ii - Özel konteynerlerde, üretici tarafından konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde bulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo anlamına gelir.

Akaryakıtın doğrudan yakıt olarak kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıt depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş depolar da standart depo olarak kabul edilir”.

2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın “Gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt başlıklı” başlıklı 103. maddesinin 1. fıkrasına göre;

“Motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;

a) TIR çekicilerinde 550 litreyi.

b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,

c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz”.

Görüldüğü üzere; 3065 sayılı Kanunun m.14/4 hükmüyle, muafiyete ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için 2017 yılı Anayasa değişikliğinden önce Bakanlar Kuruluna yetki tanınmış, Bakanlar Kurulu ise bu yetkiye dayanarak çıkardığı tebliğlerle “standart yakıt deposu” miktarının belirlenmesi için Maliye Bakanlığına yetki vermiştir. Bu durum, “verginin kanuniliği” ilkesi yönünden içtihatta tartışma konusu olmuştur.

3. İçtihat

Danıştay 4. Dairesi’nin 04.04.2018 tarihli, 2016/6568 E. ve 2018/3311 K. sayılı kararına göre; “(…)Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği açıktır. Maliye Bakanlığınca da yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını içeren 11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulması yasaya aykırı olmadığı gibi, bu tebliğde de Kanun hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararı'nda yapılmış olan tanım esas alınmıştır. Bu durumda; Kanun ile düzenleme yapma konusunda yetkilendirildiği açık olan Maliye Bakanlığı'nın yapmış olduğu düzenlemeye uygun olarak, davacı adına 2007/2 ilâ 12 dönemlerinde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, istisna kapsamı dışında motorin teslimleri dikkate alınmak suretiyle 2007/2 ila 12 dönemi için katma değer vergisinin iade edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Öte yandan; Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2009/2454 sayılı dosyasında dava konusu edilen işlemin dayanağını teşkil eden 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin dava konusu edildiği ve 30/01/2014 günlü, E:2009/2954, K:2014/478 sayılı kararı ile davanın reddedildiği, anılan kararın da Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 26/11/2014 günlü, E:2014/908, K:2014/1163 sayılı kararıyla onandığı görülmektedir”[6].

Danıştay’a göre; Katma Değer Vergisi Kanunu m.14/3’de öngörülen muafiyet hükmünün usul ve esaslarını belirleme yetkisi, aynı Kanunun 14/4. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı’na verildiğinden, Maliye Bakanlığı tarafından yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını içeren 11 sayılı Tebliğe atıfta bulunarak düzenlenen vergi raporu hukuka aykırı değildir. Bir başka ifadeyle; Maliye Bakanlığı’nın yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını içeren 11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunması Yasaya aykırı olmayıp, bu tebliğde de Kanun hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu kararında yapılan tanımın esas alınmasında “verginin kanuniliği” ilkesine aykırılık bulunmamaktadır.

Buna karşılık;

Anayasa Mahkemesi’ne göre; vergilendirme yolu ile mülkiyet hakkına yapılacak müdahalenin türü ne olursa olsun bu müdahale belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir kanuni temele dayanmalıdır[7].

Anayasa Mahkemesi Genel Kurulu 25.10.2018 tarihli kararında; başvurucunun ürettiği elektrik ve havagazı tüketim vergisinin esaslı unsurlarının (somut olayda matrahının) kanunla belirli ve öngörülebilir bir biçimde düzenlenmemesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varmıştır. Yüksek Mahkeme bu kararında; “Anayasanın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfiliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği anlaşılmaktadır.”[8] diyerek, verginin esaslı unsurlarının kanunlarla öngörülmeyip, normlar hiyerarşisinde kanunların altında yer alan ikincil kurallarla düzenlenmesinin “verginin kanuniliği” ilkesine aykırı olacağının altını çizmiştir. AYM’nin, İskenderun Demir ve Çelik A.Ş’nin başvurusu ile ilgili verdiği bu karar, “verginin kanuniliği” ilkesi açısından çok önemlidir.

Anayasa Mahkemesi; yazımıza konu Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. bireysel başvurusunda da, motorin ihracatında vergi muafiyetinin “standart yakıt deposu” üzerinden belirlendiği somut olayda, “standart yakıt deposu” kavramının ve hacminin belirsiz olması karşısında, bu belirsizliğin Maliye Bakanlığı tarafından yorumlanarak bir tebliğ ile tanımlanmasının, “verginin kanuniliği” ilkesine aykırı olmakla mülkiyet hakkına müdahale edildiğine karar vermiştir.

3065 sayılı Kanunun 14/3. maddesi; 4485 sayılı Kanun çerçevesinde yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikte araçların depolarına yalnızca yurt dışına çıkışlarda standart yakıt deposunu aşmamak üzere yapılacak motorin tesliminin katma değer vergisinden muaf olduğunu öngörmektedir. Yine 4458 sayılı Kanunun 167/9. maddesi serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve istisnalarını düzenlendiğinden, bir başka ifadeyle 4458 sayılı Kanun m.167’de ithalat rejimi bakımından istisnalar düzenlenmediğinden, bu hüküm taşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır. Maliye Bakanlığının kendisine tanınan yetkiyi bir başka tebliğe atıf yaparak kullanmasının önünde bir engel olmasa da, bu yetkinin sözkonusu vergi muafiyetinin kapsamını belirleyici ve özellikle daraltıcı bir nitelik taşımaması gerektiğinden, Maliye Bakanlığının vergi kanunlarında alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi, “vergilendirmede kanunilik” ilkesine aykırılık teşkil etmektedir[9].

Ayrıca;

3065 sayılı Kanun m.19 uyarınca; “Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” hükmüne yer verilerek, KDV muafiyetlerine yönelik düzenlemelerin başka kanunlarda öngörülemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Açıklanan sebepler doğrultusunda Yüksek Mahkeme; Maliye Bakanlığının vergi kanunlarında öngörülen belirsiz hükümleri yorumlamak suretiyle bir standart oluşturması, alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi “vergilendirmede kanunilik” ilkesine aykırı bulunduğundan[10], başvurucunun Anayasanın 35. maddesi ile güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anayasanın “Mülkiyet hakkı” başlıklı 35. maddesinin 1. fıkrasına göre; herkes mülkiyet hakkına sahiptir. Anayasa m.35/2 uyarınca; mülkiyet hakkı kamu yararı amacıyla ve yalnızca kanunla sınırlanabilir ki, vergi ödevinin mülkiyet hakkına sınırlama getirdiği bilinmektedir.

Anayasanın “Vergi ödevi” başlıklı 73. maddesinin 3. fıkrasına göre; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır”. Yine Anayasa m.73/4 uyarınca; vergi muafiyetleri ile ilgili düzenlemelerde Kanunun belirttiği sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.

Görüldüğü üzere; mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergi ödevi ile ilgili düzenlemelerin yalnızca kanun ile öngörülebileceği, mülkiyet hakkı ile doğrudan doğruya bağlantısı olan vergiye ilişkin muafiyetlerin kanunda belirtilen sınırların dışına çıkmama şartı ile öngörülebileceği hüküm altına alınmaktadır. Bu durum Anayasanın “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması” başlıklı 13. maddesine de uygundur.

Katma değer vergisi ile ilgili temel düzenlemelere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer verildiğinden, katma değer vergisine ilişkin muafiyetlere ilişkin hususlar bakımından da 3065 sayılı Kanun yol gösterici olacaktır.

3065 sayılı Kanunun “Transit taşımacılık” başlıklı 14. maddesinin 4. fıkrasında; aynı Kanunun 14/3. maddesinde öngörülen transit taşımalarla yapılacak motorin teslimlerinin katma değer vergisinden muaf olması ile ilgili usul ve esaslara ilişkin düzenleme yapma yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir.

3065 sayılı Kanunun “İstisnaların sınırı” başlıklı 19. maddesinin 1. fıkrasının ikinci cümlesi uyarınca; “Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” hükmü öngörülerek, katma değer vergisi muafiyetine yönelik yapılacak düzenlemelerin yalnızca 3065 sayılı Kanunla hüküm altına alınabileceğine açıklık getirilmiştir. Bu hükmün gerekçesine göre; “Katma değer vergisi bir bütün olduğundan, işleyiş mekanizmasının herhangi bir yerine rastgele yapılacak müdahale, sistemi düzenli bir şekilde işlemez hale getirilebilecektir. Katma değer vergisini şahsi vergilerle değer artış ve muamele vergilerinden ayıran en belirgin özelliklerinden biri de budur. Konu, nisbet, indirim, istisna ve muaflıkların birbirleri ile olan irtibatı bu vergide diğer vergilere nazaran çok daha önemlidir. Bilindiği gibi bizzat istisnaların varlığı sistemi yaralayan bir unsur olmaktadır. Bu nedenle bu vergi bakımından istisna ve muaflıkların konuluşunda büyük dikkat sarf etmek, bunları koyarken sistemi bir bütün olarak düşünmek ve ona göre düzenlemek gerekmektedir. Bu vergi kanunu dışındaki kanunlarla koyulmuş ve koyulacak gelişi güzel istisna ve muaflıkların bu verginin mekanizmasının işleyişini bozmaması, aksatmaması için diğer vergi kanunlarındaki muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersiz addolunmuştur. Herhangi bir sektör veya işletmeye mutlak surette istisna veya muaflık tanınmak isteniyorsa bunun ancak Katma Değer Vergisi Kanunu’na hüküm koyulmak suretiyle yapılması öngörülmüştür”[11].

Kanun koyucu katma değer vergisine getirilecek muafiyet ve istisnaların 3065 sayılı Kanunun sistematiğine ve amacına aykırı olmaması için, yine bu Kanun ile öngörülmesini istemektedir. Kanun koyucunun isteğinin bu yönde olmasına rağmen; Danıştay’ın 04.04.2018 tarihli kararında 3065 sayılı Kanunun 19. maddesi ile ilgili açıklama yapılmamıştır. Anayasa Mahkemesi ise Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. bireysel başvurusunda; “3065 sayılı Kanun'un "İstisnaların sınırı" kenar başlıklı 19. maddesi, açıkça diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve KDV'ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.” ifadelerine yer vererek, katma değer vergilerinde öngörülecek istisnaların yalnızca 3065 sayılı Kanunla öngörülebileceğine dikkat çekmiştir.

Kanaatimiz

Hem Anayasa m.13, m.35/2, m.73/3 hükümleri ve hem de 3065 sayılı Kanunun 19. maddesinin lafzı ile gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde; katma değer vergisine dair istisnaların ve muafiyetlerin 3065 sayılı Kanun ile öngörülmesi gerektiği anlaşılacaktır ki, bu yönleri ile Anayasa Mahkemesi’nin Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. bireysel başvurusunda verdiği ihlal kararına katılmaktayız.

Kanaatimizce; vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin esaslı unsurlarının yanında, vergiye ilişkin istisna ve muafiyetlerin de kanunla belirlenmesi gerekmektedir. Aksi halde; herhangi bir kanuna olmaksızın, ikincil düzenlemelere dayanan yargı kararları doğrultusunda mülkiyet hakkına hukuka aykırı olarak müdahale edilmiş olacaktır ki, bu durum hem “verginin kanuniliği” ilkesine aykırılık teşkil eder ve hem de hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırır. Bununla birlikte; Danıştay kararlarına konu olan katma değer vergisi muafiyetlerine ilişkin değerlendirmelerde Anayasa m.73/3 ile öngörülen “verginin kanuniliği” ilkesi ve 3065 sayılı Kanunun 19. maddesinin dikkate alınmaksızın verilen kararların, verginin kanuniliğini öngören “Vergi ödevi” başlıklı Anayasa m.73/3 ile Anayasa m.35/1 ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi 1 numaralı Protokolü’nün “Mülkiyetin korunması” başlıklı 1. maddesi tarafından güvence altına alınan mülkiyet hakkına müdahale oluşturacağı hususu kanun yollarında gözetilmelidir.

Yukarıda yer verdiğimiz hususlara ek olarak; somut uyuşmazlıklarda 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 103. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen standart yakıt deposu hacimlerinin ithal mallar için öngörüldüğünü, dolayısıyla ihraç mallar yönünden bu hususta bir boşluk olduğunu belirtmek isteriz. 2000/53 sayılı Kararın 103. maddesinin 1. fıkrasında; “(…) muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı” ibaresine yer verildiğinden, hem bu hükmün lafzı gereği ve hem de “kanunilik” ilkesi uyarınca bu hükmün ihracat malları ile ilgili istisnaları tadil edecek şekilde yorumlanmaması gerekmektedir[12].

3065 sayılı Kanunun 14/4. maddesi ile katma değer vergisi istisnalarının usul ve esaslarının Maliye Bakanlığının sahip olduğu yetki ile normlar hiyerarşisinde kanunların altında yer alan düzenlemelere atıf yapmasında bir sakınca olmasa bile istisna ve muafiyetlere ilişkin hususlarda esas düzenlemelerin kanunlarla öngörülmesi gerektiğini belirtmek isteriz.

“Verginin kanuniliği” ilkesinin öngörülme amacı ile 3065 sayılı Kanunun 19/1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde; motorin ihracatında katma değer vergisi istisnası yönünden “standart yakıt deposu” tanımının ve miktarının belirleyici faktör olması sebebiyle, “standart yakıt deposu” kavramının ve miktarının 3065 sayılı Kanunda tanımlanması gerektiği kanaatindeyiz. Bu kabul, “verginin kanuniliği” ilkesine uygundur.

Prof. Dr. Ersan Şen

Stj. Av. İrem Şen

(Bu köşe yazısı, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)

-------------------

[1] Anayasa Mahkemesi İkinci Bölüm kararı, Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. (Eski Unvanı Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.) Başvurusu, B. No:2016/3675, 03.11.2020, Pr.79.