VERGİ HUKUKUNDA ARAMA

GİRİŞ

Devletler, kamu gelirleri arasında verginin yeri payı büyük olması nedeniyle sürekli arttırma çabasındadır. Bu sebeple vergi gelirlerini doğrudan arttırmaya çalışmakla birlikte diğer yandan da vergi kayıp ve kaçaklarına engel olmak için gerekli önlemleri alırlar. Türk vergi sistemine bakıldığında temel olarak beyan esaslıdır. Vergi matrahı ve ödenecek vergi miktarının tespit edilmesinde beyan esasına dayalı sistem mevcuttur. Fakat beyan esasının uygulanması, vergi yükümlüleri tarafından vergi idaresine bildirilen beyanların tamamen doğru olmaması nedeniyle denetime tabi tutulacağı anlamına gelmez. Nitekim yükümlülerin beyan etmesi gereken unsurları, eksik beyan etmesi veya hiç beyan etmemeleri de söz konusu olabilir.

Vergi idaresi tarafından yükümlülerin denetlenmesi bakımından kullanılan en etkin yöntemlerden biri de vergi incelemesidir. Vergi incelemesi için denetimin ypaılacağı defter, belge ve kayıtların, yükümlülerin kendi rızalarıyla ibrazı gerekir. Fakat incelemenin yapılması için ibraz yükümlülüğünün yapılmaması halinde defter ve belgelerin yükümlünün rızası olmadan ele geçirilmesi Vergi Ususl Kanunu md. 142-147 arasında düzenleme bulan vergisel aramada koruma tedbirine başvurulması söz konusu olur. Vergisel aramayla kaçakçılık suçunun işlenmesine ilişkin makul şüphenin olması halinde yükümlü veya kaçaklıkla ilgili kimselerin nezdinde arama yapılarak vergi incelemesinin ödenmesi için gerekli vergilerin doğruluğu araştırılarak tespit edilir ve delil niteliğindeki defter ve belgelerin elde edilmesi amaçlanır. Bu sebeple arama, özel yaşamın gizliliği ve konut dokunulmazlığı ihlali başta olmak üzere temel hak ve özgürlüklere müdahale nitelinde olması nedeniyle aramanın hukuka uygun şekilde gerçekleştirilmesi gerekir.

I. VERGİSEL ARAMA, VERGİSEL ARAMANIN AMACI VE TANIMI

1. Vergisel Arama

Türk vergi sistemi birçok ülkede olduğu gibi beyanname prosedürüne dayanmaktadır. Vergiye tabi unsurların yükümlüler tarafından en iyi bilinmesi fikrinden yola çıkan bu yöntemde, yükümlüler vergi matrahını ve ödenecek vergi miktarını vergi kanunlarında belirtildiği şekilde belirleyerek vergi idaresine bildirirler; Bu şekilde fiilen vergilendirme sürecine katılıyor. Bu nedenle yükümlülere, beyannamelerinin hazırlanmasına ilişkin kayıt ve belgelerde ve bunlara dayalı olarak vergi matrahının belirlenmesinde vergi kanunlarının belirlediği sınırlar dahilinde serbestlik tanınmaktadır. Ancak bu özgürlük nedeniyle, yükümlüler vergi idaresinin bilgi ve menfaati dışında bırakılmamış; yükümlülerin vergi mevzuatına göre vergilendirme görevlerini yerine getirip getirmediklerinin tespiti ve mali sistemin unsurlarının kontrol altında tutulması için Vergi Usul Kanununda denetim kurumları düzenlenmiştir[1].

Yükümlülere resmi ve maddi görevler yükleyen kuralların amacı, vergi alacaklarının hukuka uygun olarak tam ve zamanında alınmasını sağlamaktır ve bu amaca yönelik denetim yöntemlerinden biri de vergi incelemesidir. Kural olarak, vergi incelemesi için yükümlü taraftan defter, belge ve kayıtlar istenir ve yükümlü tarafın, talep edilenleri kendi isteği üzerine denetçiye ibraz etmesi beklenir. Vergi incelemesi sırasında müfettişler, zorla yükümlü tarafa veya bulunabilecek konut, işyeri gibi yerlere girerek gizli defter ve belgeleri arama ve el koyma yetkisine sahip değildir. Bu durumda, vergi uygulamalarına ilişkin defter, belge ve kayıtlara mükellefin izni olmaksızın el konulabilmesi için Vergi Usul Kanununun 142 ve 147 nci maddeleri arasında düzenlenen vergi arama yöntemi uygulanacaktır[2].

Doktrinde ve uygulamada kullanılan arama kavramlar, vergi arama ve vergi araması sonucunda elde edilen defter, belge ve kayıtlar üzerinde yapılan "olağanüstü" vergi incelemesini ifade etmek için kullanılmaktadır. Bu kavramın kullanılmasının temel nedeni, vergi araştırmasının araştırma sonucunda bulunacak defter, belge ve kayıtların vergi incelemesi amacıyla yapılmasıdır. Nitekim, vergi incelemesinin ve vergi araştırmasının ve daha sonra elde edilen defter ve belgelerin olağandışı incelenmesinin amacı, ödenecek vergilerin doğruluğunu araştırmak, belirlemek ve sağlamaktır[3].

Farklı oldukları nokta, incelemenin yapılacağı defter, belge ve kayıtların elde edilme şeklidir. Çünkü vergi araştırması sonrası yapılan incelemenin, normal vergi incelemesi ile ulaşılamayan hatta gizli olduğu izlenimini ve işaretlerini taşıyan defter, belge ve kayıtlar üzerinde yapılmasıdır. Burada, vergi araştırma kurumunun kullanıldığı ve arama sonucunda elde edilen defter, belge ve kayıtlar üzerinde incelemenin yapıldığı bu tür incelemeler, "arama incelemesi" kavramı ile ifade edilmektedir. Doktrinde Kaşıkçı, vergi araştırması, ödenecek vergilerin doğruluğunu araştırmak ve nihayetinde maddi gerçeği bulmak için vergi incelemesi için bir araç veya ön prosedür olsa da, özünde açığa çıkarmayı amaçlayan bir koruma önlemi olduğunu ifade etmiştir. Suçlar veya düzen ihlalleri ve failleri ile delil elde edilmesi, vergi araştırmasının zorunlu bir unsur veya inceleme aşaması olmadığını belirterek, arama incelemesi terimini kullanmanın uygun olmadığını savunuyor[4].

2. Vergisel Aramanın Amaçları

Bir yükümlü aleyhine vergi araştırması başvurusunun nedeni, ihbar veya vergi incelemeleri sonucunda ortaya çıkan ve yükümlü tarafın vergi kaçakçılığı suçu işlediğine dair müfettiş nezdinde makul şüphe uyandıran göstergelerin bulunmasıdır. Bu nedenle, vergi araştırmasının ilk ve birincil amacı, vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin delil elde etmektir. Bu nedenle vergi araştırması, ancak yaptırımın cezayı bağlayıcı bir özgürlük olduğu ve Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunu teşkil eden fiillerin işlendiğine dair makul şüphe oluşturan göstergeler varsa kullanılabilir. Vergi Usul Kanununun arama yapma şartlarını düzenleyen 142. Maddesinde, vergi kaçırdığına dair işaretler varsa ve kaçakçılıkla ilişkisi varsa ifadelerinden açıkça anlaşılmaktadır[5].

Kanun koyucu, vergi araştırmasını yalnızca vergi kaçakçılığı suçu açısından uygulanabilecek bir koruma tedbiri olarak düzenlemiştir. Kaçakçılık suçu (vergi gizliliğini ihlal etme ve yükümlülerin özel işlerini icra etme suçu) dışındaki vergi suçları ile yaptırımı idari para cezası olan vergi suçları (vergi zayiatı ve usulsüzlük kabahatleri) vergi aramasında uygulanamaz. Vergi araştırmasının ikincil amaçları; vergi denetiminin amaçlarına ulaşılmasına katkıda bulunmak, kaçakçılık suçu dışındaki vergi suçları ve kabahatlerini kanıtlamak, vergi ve ceza davalarında maddi gerçeğe ulaşmak ve adil yargılanmaya yardımcı olmaktır[6].

Vergi Usul Kanunun 134 üncü maddesinde vergi incelemesinin amacı; Ödenecek vergilerin araştırılması, belirlenmesi ve doğruluğunun sağlanması olarak ifade edilmektedir. Bu amaca ulaşmanın en önemli yolu, yükümlü tarafa ait bilgi ve belgelere doğru ve hızlı bir şekilde ulaşmaktır. Defter ve belgelerin saklanması ve ibrazı görevi kapsamında yükümlüler, vergi incelemesi için kendilerinden istenen bilgi ve belgeleri müfettişe vermekle yükümlüdür. Ancak yükümlülerin kendilerinden istenen defter ve belgeleri ibraz etmekten kaçınarak saklanması mümkündür. Hatta gizli kitapların ve belgelerin denetçiye ulaşmadan önce çıkarılması bile mümkün olabilir. Bu tür durumlarda bilgi ve belge edinme aracı olarak vergi araştırması, vergi incelemesinin amaçlarına ulaşılmasına çok önemli katkı sağlar[7].

Vergi araştırmasının temel amacı, vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin delillerin tespiti için vergi inceleme sürecinde gerekli defter, belge ve kayıtlarla vergi ilişkisinin gerçek mahiyetini ortaya çıkaracak her türlü delil elde etmek ve el koymak ve gerçek vergi matrahına ulaşmak ve dolayısıyla vergi incelemesi sağlıklı bir şekilde yapılmaktadır. Dolayısıyla vergi araştırması, vergilemede adaletin uygulanması açısından da önemli bir işlevi yerine getiren bir koruma tedbiridir[8].

Yapılan vergi incelemeleri sırasında veya yapılan bildirimler nedeniyle bir yükümlüsünün vergi kaçakçılığı suçu işlediğine dair makul şüphe oluşturan göstergelerin tespiti, vergi araştırmasının gerekçelendirilmesi; başka bir deyişle, önlem için başvurma nedeni budur. Ancak, vergi araştırması sırasında ulaşılmaya çalışılan deliller sadece vergi kaçakçılığı suçuyla ilgili olmayıp, vergi mevzuatına aykırı tüm işlemlere delil niteliğinde olan defter, belge ve kayıtlardır. Arama sırasında gözden geçiren kişi, kaçakçılık dışında başka vergi suçları ve kabahatlerine ilişkin kanıtlar bulursa, bunları görmezden gelmek mümkün değildir. Aksi takdirde müfettiş, TCK'nın 279. maddesinde düzenlenen "suçu kamu görevlisi tarafından bildirmeme" suçunu işlemiş olacaktır. Ayrıca, daha sonra detaylı olarak açıklanacağı üzere, vergi araştırması sırasında el konulan defter, belge ve kayıtlar üzerinde alışılmadık özellikleri olsa dahi vergi incelemesi yapılacaktır[9].

Arama sonrasında yapılan vergi incelemesinde müfettiş, sadece vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin delil aramakla kalmayacak, aynı zamanda yükümlü tarafın vergi mevzuatına aykırı tüm eylemleri tespit etmeye çalışacaktır. Arama sırasında yükümlü, re'sen vergi tahakkuku veya vergi ziyaı cezası gibi mevzuata aykırı eylemler tespit ederse, arama raporunda vergi ziyaı cezası önerecektir. Bu nedenle, vergi araştırması yalnızca vergi kaçakçılığına aracılık etmekle kalmaz, aynı zamanda diğer vergi suçları ve vergiyle ilgili kabahatler hakkında kanıt elde etmek için aracılık eder[10].

Nitekim Vergi Usul Kanunun 143 üncü maddesinde incelenmesi gereken ve incelenmesi gereken defter ve belgeler müfredatlı bir raporla belirlenecek (md. 143/1); İncelenmesi gereken defter ve belgelerin, arama kararında açıkça yazılmasa bile denetçinin işyerine sevk edilebileceği veya çağrılabileceği belirtildi (md. 143/4). Vergi Usul Kanununun 144. maddesinde; arama sırasında kişisel ve özel mektupla ilgili vergi ile ilgili olmayan diğer belgeler sahiplerine iade edilecektir (md. 144/2); yükümlülerin beyannamelerini hazırlamak için defter ve belgelerden gerekli bilgileri alabilecekleri belirtilmektedir (md. 144/4)[11].

3. Vergisel Aramanın Hukuki Niteliği ve Özellikleri

Önceki bölümde açıklandığı gibi, adli arama, el koymaya konu olan delil veya mülkü elde etmek için bir şüpheli veya sanığın aranması veya bir kişinin, onun eşyalarının, evinin işyerinde aranmasıdır. Vergi araştırması, yükümlü tarafın vergi kaçakçılığı suçunu işlediğine dair makul şüphe nedeniyle uygulanan ve bu suça ilişkin delil elde etmek için yükümlü ve / veya kaçakçılık suçuna karışan kişiler hakkında eşyalarında, konutlarında, işyerlerinde ve diğer yerlerde yürütülen bir araştırma faaliyetidir. Bu nedenle, hukuki niteliği itibariyle vergi araştırması, delil elde etmek ve bunlara el koymak amacıyla yürütülen, vergi kanununa özgü bir adli arama koruma tedbiri türüdür[12].

Doktrindeki bir görüş, vergi araştırmasının, adli arama gibi delil ve müsadere amacıyla değil, vergi idaresinin denetim faaliyetinin gerekliliğinden kaynaklandığına; Vergi araştırması, daha sonra yapılacak incelemede kullanılacak defter, belge ve kayıtların elde edilmesi (delil) olmasına rağmen, bu delillerin bir suça bağlanma zorunluluğu bulunmadığını savundu. Bu görüşe göre vergi araştırması maddi gerçeğe ulaşmayı amaçlasa da idarenin kontrol işlevine bağlı bir araç olarak öngörülen arama uygulamasının adli ve önleme aramalarından farklı bir sınıflamada değerlendirilmesi, Çünkü arama sonrası vergi inceleme faaliyeti adli değil idari niteliktedir[13].

Ancak, vergi araştırması, idarenin normal denetim faaliyeti çerçevesinde yürütülen bir denetim yöntemi değil, yükümlülerin vergiden kaçtığına dair makul şüphe üzerine uygulanan istisnai bir koruma önlemidir. Vergi araştırmasının amaçlarından biri vergi incelemesinin amaçlarına ulaşmak olsa da, araştırmanın temel amacı bir vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin kanıt elde etmektir. Yine arama sonrası yapılacak olağanüstü soruşturmanın idarenin denetim faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi yani bir denetim yöntemi olması ve incelemeye yardımcı olma amacı taşıması, vergi araştırmasının vergi incelemesinden ayrı bir tüzel kişilik olduğu ve bir denetim yöntemi olarak değerlendirilemeyeceği gerçeğini değiştirmektedir[14].

Vergi araştırması bir koruma önlemi olarak adli araştırma niteliği taşıdığından, adli araştırmanın hukuki niteliği, özellikleri ve ön koşulları ile ilgili yukarıda yaptığımız açıklamalar vergi aramaları için de geçerli olacaktır. Koruma tedbirleri arasında vergi arama özelliklerini hükümden önceki temel hak sınırlaması, araç olma ve geçici olma olarak sıralayabiliriz. Vergi Usul Kanunumuz, ihbar veya vergi incelemeleri sırasında ortaya çıkan ve mükellefin vergi kaçakçılığı suçunu işlediğine dair makul şüphe uyandıran göstergeler/emareler olması durumunda, vergi araştırmasının yükümlü ve/veya karışan kişiler nezdinde yapılabileceğini öngörmektedir. Kanun koyucu, kaçakçılık suçu işlediklerine dair mahkeme kararı alınması şartıyla, sorumlu olduğu ve/veya kaçakçılık suçuna karıştığı tespit edilen kişiler hakkında vergi araştırması yapılabileceğini belirtmemiştir; sadece çeşitli şekillerde ortaya çıkan ve vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğine dair incelemeyi yapan kişinin önünde makul şüphe uyandıran göstergeler bulmayı yeterli bulmuştur[15].

Sorumluların ve/veya kaçakçılıkla uğraşanların henüz vergi araştırması sonucu hüküm giymekten mahkum edilmemiş olanların mahremiyet, konut dokunulmazlığı ve bedensel dokunulmazlık gibi temel hak ve özgürlükleri sınırlandırılmıştır. Söz konusu vergi arama özelliğinden dolayı, arama tedbirinin uygulanmasına ilişkin Anayasa, VUK ve CMK'da yer alan kurallara harfiyen uyulması zorunludur[16].

Vergi araştırmasının araç niteliği, öncelikle yükümlüler veya kaçakçılık suçu ile ilgili olanların sakladığı defter, belge ve kayıtlara erişim ve üzerlerinde vergi incelemesi yapılmasında kendini göstermektedir. Öte yandan, vergi arama, bu kanıtlar üzerinde bir başka koruma önlemi olan vergi kaçakçılığı suçu ve haciz delillerinin bulunması ve nihayetinde maddi gerçekliğe ulaşılması, adli veya idari uyuşmazlıkların adil çözümlenmesi ve vergi idaresinin vergi cezası verebilme aracıdır[17].

4. Vergisel Aramanın Şartları

Vergi araştırması, hukuki niteliği gereği adli arama ve dolayısıyla bir koruma tedbiri, yapılmadıkça vergi araştırmasında kullanılamayacak ön koşullar; görünüşte doğruluk, gecikmede tehlike ve orantılılık gerekir. Vergi araştırma tedbirinin uygulanması durumunda, yükümlü ve/veya kaçakçılık suçlularının temel hak ve özgürlüklerine müdahale nedeniyle ortaya çıkabilecek olumsuz sonuçları önlemek için, bu tedbirin en azından şu anda gerekçelendirilmesi gerekir. Vergi Usul Kanunumuz, vergi kaçırma suçunun bir arama yapmak için işlendiğini açıkça gösteren delil olması şartını aramadı. Bu suçun yükümlü tarafından işlendiğine dair makul bir şüphe oluşturan göstergelerin varlığını göz önünde bulundurarak, bunun vergi araştırması için yeterli olacağını, görünüşe göre özü olarak değil, görünüşe göre gerekçelendirme olarak kabul etmiştir[18].

Vergi araştırmasının bir koruma tedbiri olmasından kaynaklanan bir diğer ön koşul ise, bu tedbirin hemen uygulanmaması durumunda arama ile hedeflenen amaçlara ulaşma olasılığının kısmen veya tamamen ortadan kalkma tehlikesinin bulunmasıdır. Yukarıda da belirtildiği gibi, vergi araştırmasının temel amacı, vergi kaçakçılığı suçuyla ilgili sorumlu kişi veya kişiler tarafından kaçakçılık suçuyla ilgili olarak saklanan ve arama personeli ulaşamadan imha edilme tehlikesi altındadır. Söz konusu amaca engel olabilecek veya imkansız hale getirebilecek bir tehlike yoksa, örneğin aranan delillere vergi incelemesi ile ulaşılabiliyorsa, vergi araştırma tedbiri açısından gecikme tehlikesi olduğu söylenemez[19].

Vergi arama yöntemine başvurmanın amacı, vergi kaçakçılığı suçuna delil elde edilerek, kaçakçılık suçu dışındaki diğer vergi mevzuatı ihlallerinin tespiti ve faillerin tespiti ve son aşamada maddi gerçeğe ulaşılması, sağlıklı ve adil bir vergilendirme ve/veya ceza yapılabilmektedir. Amaç ve aracın dengeli olduğunu ifade eden orantılılık şartına göre, vergi araştırma tedbiri başvurusu yapılarak elde edilecek fayda ile sınırlandırılması nedeniyle oluşacak zarar arasında makul bir tedbir olmalıdır[20].

II. VERGİSEL ARAMANIN SONUÇLARI

1. Vergisel Aramaya Bağlı Olarak Meydana Gelen Sonuçlar

1.1. Verginin Tarh Edilmesi

Vergi araştırması sırasında el konulanlar hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda müfettiş tarafından hazırlanan rapora bağlı olarak ikmal vergisi alınabilmektedir. Özellikle defter, belge ve kayıtlar ile yasal tedbirler üzerinden inceleme yapıldığı durumlarda, bu incelemeye dayalı olarak ikmal vergisi tahakkuku yapılması mümkün olabilmektedir. Uygulayıcı vergi tahakkuku, tutarı defter, kayıt ve belgeler veya yasal tedbirler esas alınarak belirlenen vergi matrahı veya matrahı üzerinden alınacak verginin, VUK'da bir vergi konulduktan sonra değerlendirilmesi olarak tanımlanır. (Vergi Usul Kanunu m. 29). Ek veya ek vergi tarhiyatı olarak da bilinen bu işlem, beyanname usulünde vergi tarhiyatı sonrası belirlenen ve idare tarafından belirlenen vergi matrahı farkı için yapılan bir vergilendirmedir[21].

1.2. Gecikme Faizi Ödenmesi

Vergi inceleme raporunda belirtilen vergi matrahı veya vergi matrahı farkı için vergi idaresi tarafından yapılan ikmal veya re'sen değerlendirmeden kaynaklanan sonuçlardan biri yükümlü tarafın kanuna göre hesaplanan gecikme faizi ödemek zorunda olmasıdır. Gecikme faizi, zamanında alınamayan vergiler için, tarh olunan verginin normal vade tarihinden son tahakkuk tarihine kadar olan gecikme artışı oranında uygulanan faizdir. Gecikme faizi, kanunda öngörülen normal sürenin bitiminden sonra alınan bir verginin yaptırımı, diğer bir deyişle tarhiyatın gecikmesine eşdeğerdir. Kısaca verginin zamanında alınamayan kısmı için uygulanan faize gecikme faizi denir. Gecikme faizi bir ceza olmayıp, hazinenin geç değerlendirmesinin neden olduğu zararı tazmin etmeyi amaçlayan bir yaptırımdır. Bu açıdan geriye dönük olarak hazinenin zararının telafi edilmesini amaçlamaktadır. Temerrüt faizi, tahakkuk aşamasına ilişkin gecikme nedeniyle ikincil (iştirak) bir alacak olması nedeniyle Vergi Usul Vergi Kanununda düzenlenmiştir[22].

1.3. Vergi Cezalarının Kesilmesi

Vergi araştırmasında bulunan defter, belge ve kayıtlar üzerinde yapılan vergi incelemesinin sonuçlarından biri de vergi kanunlarına aykırı davranışları tespit edilen yükümlülere uygulanan vergi cezasıdır. Vergi kanunlarına aykırı fiillerin bir kısmı vergi suçu oluştururken, diğer kısmı vergi suçudur. Vergi suçları, CMK'ya göre ceza mahkemelerinde yargılamanın yapıldığı ve yaptırımları hürriyeti bağlayıcı, ancak hukukun doğası gereği kamu düzenini ciddi şekilde ihlal eden cezalar ve / veya adli para cezaları olan eylemlerdir. Vergi suçları; vergi mahremiyetini ihlal etmek, sorumluların özel görevlerini yerine getirmek ve kaçakçılıktır. Vergi kabahatleri ise, vergi idaresi tarafından uygulanan idari para cezalarıdır ve idari bir fiil niteliğinde olan vergi suçlarından daha az ciddi ihlallerdir. Vergi kabahatleri vergi kaybı, genel ve özel usulsüzlüklerdir[23].

2. Arama İşemine Karşı Başvurulabilecek Yollar

Vergi araştırması tamamlandıktan sonra arama sırasında el konulan defter, belge ve kayıtların incelenmesinden sonra tıpkı normal vergi incelemesinde olduğu gibi müfettiş tarafından bir rapor düzenlenir. İnceleme raporu doğrultusunda, vergi idaresi tarafından raporda belirtilen esas veya vergi matrahı farkı üzerinden veya vergi mevzuatına aykırı fiiller ile ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz gibi işlemler nedeniyle vergi cezası verilebilir. Bu durumda, yapılan işlemlerin yükümlü tarafa bildirimle bildirilmesi zorunludur. Beyanname bildirimi ile bu işlemleri öğrenen mükellef, kanunla tanınan bazı haklardan yararlanma veya bu işlemlere karşı başvuru yapma imkanına sahiptir[24].

2.1. Cezada İndirim Talebi

Ceza indirim kurumunun amacı, vergi idaresi tarafından uygulanan vergi ve kesintiden arta kalan vergi cezalarının, kanunda belirtilen süre içinde yükümlüler tarafından yasal işleme başvurulmadan ödenmesini sağlamaktır. Böylece bir yandan yükümlü ve vergi idaresi dava yükünden kurtulurken, diğer yandan vergi idaresi alacaklarına kısa sürede ulaşacak, yükümlü taraf ise borcun bir kısmını ödemeyecektir[25].

2.2. Yanılma

Vergi Usul Kanununa göre, sorumlu makam kendisine yazılı olarak yanlış açıklama yapmışsa veya bir hükmün uygulanmasına ilişkin bir içtihat değiştirilmişse, yükümlü tarafa vergi cezası uygulanmaz ve gecikme faizi hesaplanmaz (Vergi Usul Kanunu. 369/1). Diğer bir deyişle, vergi uygulamalarına ilişkin bir kararla gelir idaresinden görüş alan ve bu görüşe göre işlem yapan yükümlüler, yetkili makamların yazılı olarak yanlış açıklaması veya bir uygulamasına ilişkin içtihat nedeniyle hüküm sonradan değişti, vergi cezası (vergi kaybı, genel ve özel usulsüzlük cezaları) ve gecikme faizi uygulanır[26].

Yükümlüler kanunda belirtildiği gibi hataya düşerlerse kendilerine vergi cezası uygulanmayacak ve hukuka aykırı davranışlarından dolayı faiz faizi hesaplanmayacaktır. Zira failin kusuru bakımından hata, vergi suçları ve kabahatler ortadan kalkar. Yanlış anlama, yalnızca yükümlüler üzerindeki vergi cezalarını ve gecikme faizinin hesaplanmasını engeller. Vergi aslının alınmasını engellemediği için vergi borcunu ortadan kaldırmaz[27].

2.3. Düzeltme Talebinde Bulunma

Vergilendirme sürecinde vergi idaresi lehine veya aleyhine yapılan bazı hataların giderilmesi için Vergi Usul Kanununa düzeltme eklenmiştir. Yapılan hata, yükümlü taraftan haksız bir şekilde fazla vergi talep etme veya tahsil etme, yükümlü taraftan eksik vergi talep etme veya alma şeklinde olabilir. Düzeltme, vergi dairesi tarafından vergilendirme işlemleri sırasında yapılan hataların adli makamlara başvurmadan giderilmesini amaçlayan idari bir süreçtir[28].

Vergi hatası, vergi ile ilgili hesaplardaki vergi hataları veya Vergi Usul Kanunu'ndaki (Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesi) vergilendirme nedeniyle haksız olarak fazla veya az vergi talep edilmesi veya alınması olarak tanımlanmaktadır. Düzeltmeye konu olabilecek hatalar, muhasebe hataları ve vergi hataları olarak ikiye ayrılır.

2.4. Uzlaşmaya Başvurma

Vergi amaçlı aranan yükümlüler, arama sonrası vergi incelemesi nedeniyle vergi dairesi tarafından verilecek vergi ve/veya cezalara karşı dava açmak yerine barışçıl çözüm olarak da uzlaşma başvurusunda bulunabilirler. Mutabakat, mükellef veya mükellef ile vergi idaresi arasında, alınan vergiler ve bunlara eklenen vergi cezaları nedeniyle ortaya çıkan ihtilafların, vergi yargı alanına gitmeden tam veya kısmi çözümünü sağlayan bir anlaşma olarak tanımlanmaktadır. Takas ile vergi idaresi, kanunen öngörülen bazı vergi ve/veya cezalardan feragat etmekte ve karşılığında alacaklarını kısa sürede tahsil etme imkânına kavuşmaktadır[29].

2.5. Dava Açma

Vergi araştırmasında elde edilen defter, belge ve kayıtların incelenmesinden sonra, vergi dairesi tarafından tahakkuk veya ceza verilmesi için inceleme raporundaki tespit ve öneriler doğrultusunda idari işlemler yapılır. Vergi amaçlı aranan yükümlüler, vergi incelemesine bağlı olarak uygulanan vergi ve cezalara karşı yukarıda belirtilen yöntemlere başvurabilir veya söz konusu işlemlerin iptali için doğrudan dava açmayı tercih edebilir. Teftiş, vergi incelemesi ve bilgi toplama gibi yükümlülerin denetimine ilişkin prosedürler, vergi idaresi tarafından ödenecek vergilerin doğruluğunu araştırmak, belirlemek ve sağlamak, vergi suçlarını ve kabahatlerini ortaya çıkarmak amacıyla yapılan araştırma çalışmaları ve eylemleridir. Ancak, vergi idaresi tarafından yürütülen bu denetim faaliyetleri, asli idari işlemlerdir, yani kesin ve zorunlu işlemler olmayıp, vergi tahakkuk ve ceza uygulaması gibi idari işlemler açısından "hazırlık prosedürü" niteliğindedir[30].

Hazırlık prosedürleri, bir idari işlemin uygulanmasından önce oluşturulanlardır ve ana idari işlem için hazırlık sürecidir. Hazırlık süreçlerinin temel özelliği bu süreçten sonra ana sürecin yani sonuç etkili bir sürecin gelmesidir. Bu tür işlemler idare tarafından yapılsa da kişilerin hukuki statülerinde sonuç doğurmadığından, yani icra özelliğinden yoksun olduğundan tek başına iptal konusu oluşturmamaktadır. Diğer bir deyişle, hazırlık işlemlerinin hukuka aykırılığı ancak asıl işlemin iptali talebi ile iddia edilebilir[31].

3. Hukuka Aykırı Aramanın Sonuçları

Hukuka aykırı olarak yapılan vergi araştırmasının sonuçlarını idare hukuku ile ceza ve ceza usul hukuku açısından bölerek incelemek mümkündür. Yükümlülerin temel hak ve özgürlüklerine ağır bir müdahale olması nedeniyle, vergi araştırması Vergi Usul Kanununda katı şartlara tabi tutulmuştur. Gerek arama emri aşamasında gerekse arama emrinin icrası sırasında kanunda belirtilen kurallara uyulmaması, vergi araştırmasını ve müteakip işlemleri hukuka aykırı kılmaktadır[32].

Vergi araştırması ve sonrasında yapılan olağanüstü vergi soruşturması, vergi tarhiyatı ve vergi cezası işlemlerinin temelini oluşturan hazırlık prosedürleridir. Bu nedenle, yürütme nitelikleri olmadığı için kendi başlarına iptal edilmezler. Ancak tarhiyatın iptali veya asıl işlem olan vergi cezası talebi ile hukuka aykırılıkları ileri sürülebilir. Vergi araştırması ve sonrasında yapılan vergi incelemesinin Anayasa ve kanunun öngördüğü usule aykırı olarak yapılması durumunda, hem bu işlemler hem de bunlara dayanılarak vergi dairesi tarafından uygulanan tarhiyat ve ceza gibi işlemler. işlemler yasadışı hale gelecektir. Dolayısıyla söz konusu işlemlerin vergi adli makamlarınca hukuka aykırılık nedeniyle iptal edilmesi mümkün olacaktır[33].

Örneğin Danıştay, hakimin kararı olmaksızın yükümlü tarafın işyerindeki kitapların hâkim kararı olmaksızın aranarak el konulmasının anayasaya ve kanunda öngörülen usule aykırı olduğunu, arama sırasında yakalananlara usulüne uygun olarak başlatılmayan vergi incelemesine dayalı olarak yapılan tahakkukun da hukuka aykırı olduğunu vurguladı. Nitekim, aramada elde edilen delillerin kullanılması, yasal bir şekilde elde edilmelerine bağlıdır. Bu nedenle, hukuka aykırı olarak elde edilen deliller vergi değerlendirmesine esas teşkil edemez. Söz konusu karar, hâkim kararı olmaksızın hukuka aykırı olarak yapılan vergi araştırması sonucunda elde edilen delillere dayanılarak yapılan değerlendirmenin iptal edileceğini ortaya çıkardığı için yükümlü haklarının korunması açısından büyük önem taşımaktadır. Ayrıca delillerin kanuna uygun olarak elde edilip edilmediğine bakılarak, kaçakçılık suçuna ilişkin makul şüphe teşkil eden göstergelerin bulunduğu her durumda kanunda belirtilen usule aykırı arama yapması engellenecektir[34].

Arama kayıtları, delil olabilecek şeylerin belirlenmesini içerdiği için delil olma üzerinde dolaylı bir etkiye sahip olduğu için “dolaylı delil” olarak kabul edilmektedir. Ancak, araştırma raporları raporda yer alan hususlara ilişkin delil teşkil etse de vergi yargılaması kanununda temel delil olarak kabul edilenler; aramada bulunan ve tutanakta belirtilen kitap, belge, özel not ve yazışmalar da bu kapsamdadır. Ayrıntılı raporun hukuka aykırı olarak düzenlenmesi, hem raporun hem de arama sırasında el konulan ve raporda belirtilen defter, belge ve kayıtların hukuka aykırı sayılmasına ve delil değerini yitirmesine neden olacaktır[35].

Servis hatasında idarenin sorumluluğunun nedeni; hizmetin kuruluş ve işleyişindeki eksiklik veya ilgili kamu görevlilerinin gözetim ve teftiş görevlerinin yerine getirilmemesi nedeniyle hizmetin yerine getirilmemesi, geciktirilmesi veya gereği gibi yerine getirilmemesi, yani hatalı olması. Bu anlamda hizmet kusurunun, hizmetin kuruluşunda, işleyişinde veya düzenlenmesinde kusur, bozukluk veya eksiklik anlamına geldiğini görüyoruz. Örneğin, bir hizmet kusuru varlığı, yükümlü yerine müfettiş tarafından herhangi bir kötü niyet olmaksızın başka bir yükümlü tarafın işyerinde kazara aranması durumunda ortaya çıkar. Zira, müfettişin yapılan hizmetle ilgili kişiselleştirilemeyen kusurlu davranışı nedeniyle kaçakçılık suçuyla ilgisi dahi olmayan üçüncü bir kişiye arama tedbiri uygulanmaktadır. Burada müfettişin işlediği kusur hizmetten ayrılamaz, yani hizmet kusuru olarak üçüncü şahısların uğrayacağı zarardan müfettiş değil vergi idaresi sorumlu olacaktır[36].

SONUÇ

Vergi araştırması ile yükümlülerin sakladığı ve ibraz etmekten kaçındığı defter, belge ve kayıtlara el konulur ve üzerlerinde vergi incelemeleri yapılır. Araştırma tedbiri, bu şekilde vergi incelemesinin, ödenmesi gereken vergilerin araştırılması, belirlenmesi ve doğruluğunun sağlanması işlevini yerine getirmesine aracılık eder. Vergi araştırmasının temel amacı, bir vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin kanıt elde etmektir. Vergi araştırması sırasında elde edilen deliller, ceza yargılamasında kaçakçılık suçları bakımından maddi gerçekleri ortaya çıkararak ve verilen cezaya karşı dava açılması halinde yargılamanın adil yargılanma ilkesine uygun olarak yürütülmesine de yardımcı olacaktır.

Bir vergi araştırma yöntemine başvurmak için, bir vergi kaçakçısının bir ihbar veya vergi incelemesi yoluyla kaçırıldığına dair işaretler / göstergeler olmalıdır. Vergi Usul Kanununda vergi araştırmasının en önemli koşulu, yükümlü kişinin vergi kaçırdığına dair işaretlerin tespit edilmesi gerektiğidir. Söz konusu göstergeler nedeniyle yükümlüsünün vergi kaçırdığı şüphesinin ortadan kaldırılması için araştırma yapılır. Göstergeler vergi kaçakçılığına dair kesin bir delil teşkil etmese de, bu konuda şüphe uyandırabilecek gerçekler ve durumlar olarak anlaşılmalıdır. Bununla birlikte, gösterge belirsiz bir kavramdır ve varlığı, arama için aranan şüphenin derecesini açığa çıkarmaktan uzaktır. Bu nedenle CMK'da olduğu gibi gösterge kavramı yerine, şüphe derecesinin kesinliği açısından daha somut bir nitelik taşıyan ve işaretten daha dar olarak yorumlanan makul şüphe kavramına yer verilmesi uygun olacaktır.

Vergi arama yöntemine başvurabilmek için, ihbar veya vergi incelemesi sonucunda makul bir vergi kaçakçılığı şüphesi oluşturan işaretlerin tespit edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, vergi araştırmasının temelini yalnızca ihbar veya vergi incelemesi oluşturabilir. Bildirimde bulunmadan veya vergi incelemesi yapmadan sadece vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların talebi üzerine arama yapmak mümkün değildir.

KAYNAKÇA

AKDEMİR, Tuğçe ve Eylem Baş: Aramalı Vergi İncelemelerinin Ceza Muhakemesi ve Vergi Hukuku Bakımından Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 314, 2014, s. 126-136.

AKDOĞAN, Abdurrahman: Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2009.

ARSLAN, Mehmet: Vergi Hukuku, Güncelleştirilmiş 2. Baskı, Alfa Kitabevi, İstanbul, 2000.

AYKIN, Hasan: Vergi İncelemesi Ne Kadar Sürede Biter, Yaklaşım Dergisi, S. 227, 2011, s. 60-64.

BAT, Yüksel: Türk Vergi Hukukunda Arama, Legal Mali Hukuk Dergisi, C. 12, S. 139, 2016, s. 2103-2116.

BAYAR, İbrahim N: Vergi Kaçakçılığı, Mali Akademi Yayınları, İstanbul, 2013.

BAYKARA, Bekir: Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul, 2009.

BAYRAKLI Hasan Hüseyin: Genel Vergi Hukuku, Celepler Matbaacılık, Afyonkarahisar, 2013.

ÇAVUŞ, Adnan: Vergi İdaresinin Yükümlüyü Denetim Yolları, Marmara Üniversitesi, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 2006.

DEMİRALKAN, Uçar: Vergi İncelemesinin Kuralları (Görevler ve Yetkiler), Türmob Yayınları, No: 127, Ankara, 2000.

DOĞRUSÖZ, Ezhan: Vergi Hukukunda Arama, Yaklaşım Dergisi, S. 132, 2003, s. 183-189.

KAġIKÇI, Mahmut: Vergi Hukukunda Arama Koruma Önlemi (Vergisel Arama), Ethemler Yayıncılık, İstanbul, 2007.

KIRBAŞ, Kırbaş: Vergi Hukuku Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, Siyasal Kitabevi, 19. Baskı, Ankara, 2012.

KÜÇÜK, Arzu: Türk Vergi Hukukunda Aramalı İnceleme, Yargıtay Dergisi, 2010, s. 153-194.

MUTLUER, M. Kamil: Vergi Genel Hukuku, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2006.

OKTAR, S. Ateş: Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 4. Baskı, İstanbul, 2009.

ÖZEL, Salih: Vergi İnceleme Raporu ve Hukuki Niteliği, Yaklaşım Dergisi, S. 171, 2007, s. 227-231.

ŞAHİN, Tayfun: 6009 Sayılı Kanun’dan Sonra Vergi İncelemesinden Kaynaklanan Sorumluluk”, Yaklaşım Dergisi, S. 217, 2011, s. 65-70.

ŞENYÜZ, Doğan: Vergi Hukuku Genel Hükümler, Ekin Kitabevi, Bursa, 2006.

SOYDAN, Başar: Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi, 12 Levha Yayıncılık, İstanbul, 2015.

YÜCE, Mehmet: Türk Vergi Yargısı, Ekin Yayınevi, 2. Baskı, Bursa, 2012.