Vergi Suçlarında Çifte Cezalandırma ve Zincirleme Suç Sorunu

Anayasanın “Vergi ödevi” başlıklı 82. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere vergi ödemekle yükümlü olduğu düzenlenmiştir. Verginin Anayasa yükümlülüğü olması itibariyle, birey ile Devlet arasında iktisadi bir sözleşme niteliği taşıdığına dair sınırlı bir düşüncenin kabulü mümkün değildir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi suçlarında mağdur, hem Devlet ve hem de kamudur; çünkü vergi yükümlülüğü, kamu hizmetlerini karşılamaya yöneliktir. Verginin Anayasa yükümlülüğü olması ve bireyin bu yükümlülüğü Kanunda suç sayılan fiillerle ihlal etmesi halinde uygulanacak cezaların miktar itibariyle makul olduğu düşünülebilir. Bununla birlikte vergi suçlarının; vergi kaybına sebebiyet verme sonucunu doğurmaya elverişli olması sebebiyle iktisadi suç olduğu gözönüne alındığında, iktisadi suça iktisadi ceza uygulanması gerektiği de ileri sürülebilir. Belirtmek isteriz ki; vergi ödevinin Anayasadan kaynaklanan bir yükümlülük olarak düzenlenmesi, vergi suçlarında mağdurun Devlet olması ve kamu hizmetlerinin sürekliliğinin ve verimliliğinin sağlanmasında verginin önemli bir yer tutması sebepleriyle, vergi yükümlülüğün suç teşkil eden fiillerle ihlalinde kanun koyucunun “caydırıcılık” unsurunu ön planda tutarak hapis cezası uygulanmasını benimsediği görülmektedir.

Vergi suçlarında kişinin, idari yaptırıma ve adli yaptırıma birlikte tabi tutulmasının “ne bis in idem” ilkesi gereğince çifte cezalandırma anlamına geldiğine dair bir görüş bulunmaktadır. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin “ne bis in idem” prensibi ile ilgili ortaya koyduğu kriterler incelendiğinde; idari süreç ile adli süreç arasında zamansal ilişki, bu iki sürecin birbiri ile bütünsel olup olmadığı, vergi suçu oluşturan fiil sebebiyle gündeme getirilen idari yaptırım ile ceza yargılamasının aynı hukuki yararı korumayı amaçlayıp amaçlamadığı, hem idari ve hem de adli yaptırıma tabi tutulmanın öngörülebilirlik taşıyıp taşımadığı ve her iki yaptırımın tatbikinin kişi aleyhine orantısız bir külfet oluşturup oluşturmadığı hususlarının dikkate alındığı görülmektedir[1]. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine Ek 7. Protokolün Türkiye Cumhuriyeti yönünden 01.08.2016 itibariyle bağlayıcı olarak yürürlüğe girdiği, anılan Protokolün 4. maddesinde “Aynı suçtan iki defa yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı” başlığı altında “ne bis in idem” prensibinin düzenlendiği, esas itibariyle Türkiye Cumhuriyeti’nin bu Protokole taraf olmasından önce de “ne bis in idem” prensibinin Anayasa m.2’de öngörülen “hukuk devleti” ilkesinin bir gereği olarak kabul edildiği, bu prensibin görünümlerinden birisinin 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu m.223/7’de “Aynı fiil nedeniyle, aynı sanık için önceden verilmiş bir hüküm veya açılmış bir dava varsa davanın reddine karar verilir.” hükmü olduğu, İHAS Ek 7. Protokolün yürürlüğe girmesi ile Anayasa m.90/5 uyarınca “ne bis in idem” prensibinin açık yasal dayanağa kavuştuğu, böylece aynı fiil sebebiyle birden fazla yargılama yapılması ve ceza verilmesi engelinin Anayasada açık şekilde düzenlenmemesi şeklinde süregelen eksikliğin İHAS Ek 7. Protokole taraf olmamızla giderildiği görülmektedir. Dolayısıyla; vergi suçlarında fail aleyhine, hem idari yaptırım ve hem de adli yaptırım uygulanmasının “ne bis in idem” prensibine aykırı olduğu savunması mümkün olmakla birlikte, VUK m.359’un son fıkrasında yer alan “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” hükmü sebebiyle çifte cezalandırmada yasal dayanak ve öngörülebilirlik sorunu olmadığı, ancak İHAM’ın bu konuda öngördüğü ve yukarıda kısaca yer verilen diğer kriterlerin somut olayın özelliklerine göre değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Vergi Usul Kanunu m.344/2’de yer alan “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” hükmü ile m.359’un son fıkrasında yer alan çifte cezalandırmayı mümkün kılan düzenleme birlikte değerlendirildiğinde; failin, hem yüksek miktarda hapis cezası ve hem de sebep olduğu vergi ziyaının üç (3) katı kadar idari para cezası ödemekle yükümlü tutulması, “ne bis in idem” prensibine aykırıdır. Çünkü bu durum, her iki yaptırımın ağırlığı ve fail üzerinde çoğu zaman katlanılması mümkün olmayan ağır bir külfet oluşturması itibariyle çifte cezalandırma teşkil etmektedir. Kanaatimizce; VUK m.359’un son fıkrası ile m.344/2’nin değiştirilmesi ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu m.15/3’de düzenlenen “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” hükmüne benzer şekilde düzenleme yapılması, faile verilecek cezanın orantılı ve hakkaniyete uygun olmasını sağlayacaktır. Çünkü fiil birdir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunu işlediği kabul edilen fail hakkında VUK m.359’a göre verilen cezanın yanında ve faizi ile birlikte kendisinden tahsil edilen verginin yanında bir de üç (3) katına kadar vergi ziyaı gerekçesiyle tatbik edilen vergi para cezası bir fiilden iki defa, yani çifte cezalandırmayı gündeme getirmektir. Faile; VUK m.359’a göre ceza verildikten sonra, buna ek olarak vergi borcunun ve faizinin yanında tatbik edilen vergi para cezasının çifte cezalandırmadan başka bir anlamı olamaz. Bu mesele; vergi suçlarına tatbik edilen cezanın hapis mi yoksa para mı olacağı veya müteselsil/zincirleme suç hükümlerine dair yapılan tartışmalardan bir başka konuyu içermektedir.

Yukarıda yer verilen açıklamalarla ilgili olarak, Anayasa Mahkemesi’nin bu konuda “ne bis in idem” prensibine aykırılık bulunmadığı görüşünü benimsediği görülmektedir. Anayasa Mahkemesi Genel Kurulu’nun 27.03.2019 tarihli ve 2018/9115 başvuru numaralı Ünal Gökpınar kararında[2]; vergi kurallarına aykırılığın idari olarak cezalandırılması ile kamunun uğradığı vergi kaybının giderilmesinin, bu fiilin ayrıca suç olarak öngörülüp cezalandırılması ile de vergi düzenini bozabilecek sahte belge düzenlenmesi ve kullanılmasının önüne geçilmesinin amaçlandığı, kanun koyucunun bu şekilde vergi ödevine ilişkin kuralların yerine getirilmesi için caydırıcılık sağladığı, idari ve adli süreçler yönünden korunan hukuki yararların farklı olduğu gerekçeleriyle, vergi suçlarında hem adli ceza ve hem de idari yaptırım uygulanmasının “ne bis in idem” prensibine aykırılık teşkil etmediği sonucuna varılmıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin bu kararına, yukarıda yer verdiğimiz gerekçelerle katılmadığımızı belirtmek isteriz. Ayrıca; Devletin mağduru olduğu ve mali kayba uğradığının kabul edildiği bir noktada, her iki yaptırımda korunan hukuki yararın aynı olduğu, suça veya hukuka aykırılığa konu fiil ve korunan hukuki yarar arasında fark bulunmadığı, bu nedenle her iki yaptırımın farklı hukuki yararı dikkate aldığı gerekçesinde isabet bulunmadığı, kararın bu konuda yeterli ve ikna edici gerekçe içermediği, aynı fiilden tatbik edilen çifte cezalandırmanın hukuka uygun sayılması gerektiğine dair görüşün haklılığını da ortaya koymadığı tartışmasızdır.

Vergi suçları, kasten işlenebilen suçlardır. Kastın belirlenmesinde, kişinin işlediği fiilin vergiden kaçınmak suretiyle vergi kaybına sebebiyet vermeye yönelik olup olmadığı dikkate alınacaktır. Bu husus, vergi suçlarında “özel kast” arandığı anlamına gelmemektedir. Örneğin; fail, sahte belge düzenleme fiilini işlediğinde fiilin vergilendirmeyi ilgilendiren boyutu bulunmadığı takdirde ceza sorumluluğu 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümlerine göre belirlenmekte iken, failin fiilinin vergi kaybına sebebiyet vermeye yönelik olması halinde ceza sorumluluğu “özel kanun” niteliği taşıyan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenmektedir.

Vergi suçları ve cezaları ile ilgili süregelen tartışmalar dikkate alındığında; temel sorunun cezaların miktarı ile ilgili olmadığı, vergi suçlarında zincirleme suç hükümlerinin tatbiki ile farklı takvim yıllarında işlenen suçların her birisinin ayrıca cezalandırılmasının Yargıtay’ın yerleşik içtihadı ile benimsenmesinden kaynaklandığı görülmektedir. Uygulamaya göre; fail, aynı takvim yılı içerisinde örneğin sahte fatura düzenleme fiilini birden fazla kez işlediğinde, VUK m.359’a göre tayin olunan cezasından TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerine göre artırım yapılmaktadır. Failin aynı suçu farklı takvim yıllarında işlemesi halinde ise, her takvim yılı için ayrıca cezalandırılmaktadır. Bu durumda, hakkaniyete aykırı olduğu düşünülen sonuçlar ortaya çıkabilmektedir. Şöyle ki; failin 2019 yılının Aralık ayında ve 2020 yılının Ocak ayında sahte fatura düzenlemesi halinde, 2019 yılı için ayrı ve 2020 yılı için ayrı olmak üzere iki kez hapis cezası verilmektedir, ancak fail bu suçu 2019 yılının Kasım ve Aralık aylarında işlemişse, tek bir cezaya hükmedilerek, bu cezada TCK m.43 uyarınca artırım yapılmaktadır. Failin her takvim yılında birden fazla kez vergi kaybına sebebiyet vermek amacıyla sahte belge düzenleme fiilini işlemesi halinde verilen hapis cezalarının toplamı, süre itibariyle oldukça fazla olabilmektedir. Bu durum, verilen ceza ile işlenen suç arasında orantısızlığı gündeme getirmektedir.

Yargıtay’ın benimsediği görüş olarak “her takvim yılı için ayrı suç kabulünden hareketle ayrı ceza verilmesi”, zincirleme suçun mantığına ve amacına aykırıdır. Örneğin; bir kasiyer her gün kasadan yüz lira alsa, kasa hesabını 31 Aralık günü verdiği varsayımında, o yılın 31 Aralık tarihine kadar olan gerçekleştirdiği bu fiiller ayrı bir zincirleme suç, bir sonraki yılın 1 Ocak tarihinden sonra işlediği fiiller ayrı bir zincirleme suç olarak mı kabul edilecektir? Bunun kabulü mümkün olmadığı gibi, uygulamada da bu şekilde bir değerlendirme yapılmadığı nettir. Bununla birlikte Yargıtay; vergi suçlarında, hiçbir suçta uygulamadığı bir zincirleme suç kriteri uygulamakta ve vergi dönemini takvim yılı itibariyle hukuki kesinti olarak değerlendirmektedir.

Yargıtay kararlarında; failde aynı suça yönelik bir suç işleme kararının icrası kapsamında işlenen birden fazla vergi suçunun farklı hesap dönemlerine ve takvim yıllarına yayılması halinde, her bir hesap dönemi ve takvim yılı için “teselsül eden suç” kavramının ayrı tespit edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bir başka ifadeyle; Yargıtay’a göre, farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsayacak şekilde müteselsil suçun gerçekleşmesi mümkün değildir.

Kanaatimizce bu anlayış; kanun koyucunun TCK m.43/1 ile kabul ettiği “zincirleme suç” kavramının tanımına, amaç ve fonksiyonuna aykırıdır. Birden fazla aynı vergi suçunu işleyen failde; farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsasa bile bir suç işleme kararı bulunduğunda, elbette TCK m.43/1’de öngörülen “zincirleme suç” hükmünün tatbiki gerekir. Her hesap dönemi ve takvim yılının teselsül eden suç yönünden ayrı değerlendirilmesi gerektiğini öngören yasal düzenleme olmadıkça; sırf hesap dönemi ve takvim yılından hareketle zincirleme suçun varlığının reddedilmesi, hem her hesap dönemi ve takvim yılı için ayrı ayrı ceza verilmesi ve hem de bir hesap dönemi ve takvim yılı içerisinde aynı suç birden fazla kez işlenmişse bu cezalarda TCK m.43 uyarınca artırım yapılması, net bir şekilde İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi m.7, Anayasa m.13, 38 ve TCK m.2 ile güvence altına alınan “suçta ve cezada kanunilik” ilkesine aykırıdır.

Yargıtay kararlarında “hesap dönemi-takvim yılı” ölçütü esas alınarak kabul edilen “bir suç işleme kararı” ve “teselsül eden suç” kavramları, TCK m.43’de ve özel kanun olması itibariyle de Vergi Usul Kanunu’nun herhangi bir maddesinde kabul edilmemiştir. Yargıtay kararları benimsendiğinde fail; eski hesap dönemi ve takvim yılının son ayında işlediği bir vergi suçunu takip eden hesap dönemi ve takvim yılının ilk ayında işlediğinde, her bir eylemden ayrı cezalandırılacaktır. Takip eden aylar aynı hesap dönemi ve takvim yılının kapsamına girdiğinde ise faile, ihlal kaç kez olursa olsun “bir suç işleme kararı” kıstasının varlığından hareketle artırılmış bir ceza verilecektir. “Bir suç işleme kararı” kavramını bir hesap dönemi ve takvim yılı ile sınırlandıran düşüncenin yasal dayanağı olmadığı gibi, TCK m.43/1’de tanımlanan “zincirleme suç” kavramına uygunluğu da savunulamaz. Çünkü TCK m.43/1, net bir şekilde hangi hallerde zincirleme suçun uygulanabileceğini göstermiştir.

TCK m.43’de, bir suç işleme kararının icrası kapsamında ve değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi “zincirleme suç” sayılmıştır. TCK m.43’ün birinci fıkrasında geçen “bir suç işleme kararının icrası kapsamında” ibaresinde yer alan “bir suç”, soyut olarak ceza kanunlarında düzenlenen bir suçu değil mağduru somutlaşmış bir, yani aynı suçun birden fazla kez aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesini anlatmaktadır. Failin, ceza kanunlarında yer alan ve soyut tanımdan ibaret suçu birden fazla kez işlemesi TCK m.43/1’in tatbikini gündeme getirmeyecektir. Burada önemli olan, somutlaşmış bir suçun bir kişiye karşı birden fazla kez işlenip işlenmediğidir. Yargıtay burada; vergi suçu bakımından her bir takvim yılını ayrı suçlar olarak dikkate almış, bir takvim yılının içinde yer alan ayları ise bir suçun kapsamında işlenen suçlar olarak dikkate almak suretiyle zincirleme suçu tatbik etmiştir. Kanaatimizce; mağdur Devlet olduğundan ve failde de farklı takvim yılları bakımından bir suç işleme kararı devam ettiğinden, bir suç işleme kararının icrası kapsamında değişik takvim yıllarında işlenen vergi suçlarından dolayı TCK m.43/1’in uygulanmasında hukuki bir sakınca bulunmamaktadır. Çünkü mağdur ve suç aynı olup, failde bir suç işleme kararının icrası düşüncesi değişik zamanlarda devam etmektedir.

Birden fazla aynı suça konu alışverişin bir faturaya konu edilmesi halinde, TCK m.43/1’de geçen “değişik zaman” kavramının gerçekleşmeyeceği ve zincirleme suçun uygulanamayacağı ileri sürülebilir. “Değişik zaman” kavramını; aynı suça konu fiillerin kısa aralıklı olup olmadığına bakmaksızın TCK m.43 kapsamında dikkate aldığımızdan, aynı faturada birden fazla aynı suça konu fiille ilgili “zincirleme suç” müessesesinin uygulanabileceğini savunmaktayız.

“Değişik zaman” kavramını dar ele alarak; ancak farklı gün ve tarihlerde işlenen suçlarda zincirleme suçun gündeme gelebileceğini savunmak, hem adaletsiz olacak ve hem de “zincirleme suç” müessesesinin düzenlenme mantık ve amacına ters düşecektir. Bir suç işleme kararının icrası kapsamında değişik zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda; işlediği her bir suçtan dolayı faile ayrı ceza yerine artırılmış bir ceza verilmesinin mantık ve amacı, failde tespit edilen bir suç işleme kararı ile aynı suçun birden fazla işlenmesi unsurudur. Bu unsur, Hazineye karşı aynı faturada birden fazla işlem ile işlendiği kabul edilen vergi kaçakçılığı suçunda tam manası ile vardır. Kaçakçılığa konu edilen faturada yer alan birden fazla sahte işlemde, failin farklı suç işleme kararının icrası kapsamında hareket ettiği söylenemez.

TCK m.43/1’de geçen “değişik zaman” kavramını esas alarak, aynı faturaya konu edilen birden fazla farklı işlemde zincirleme suçun uygulanmayıp, yerine tüm faturadan bir ceza veya aynı faturada yer alan her bir işlemden ayrı ceza tatbiki yoluna gidilmesi fikri savunulamaz. Her iki düşünce de, TCK m.43/1’in amaç ve fonksiyonuna aykırıdır.

Tüm bu açıklamalarımız çerçevesinde görüşümüz; aynı takvim yılının farklı zamanlarında aynı vergi suçu birden fazla kez işlenmişse, fail hakkında tek bir cezaya hükmolunmakla birlikte işlenen suç da “tek suç” olarak kabul edilmeli, bu çerçevede TCK m.43’de öngörülen zincirleme suç hükümleri tatbik edilmemeli, ancak verilecek cezada TCK m.61’e göre bireyselleştirme yapılırken takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılmalıdır. Aynı suçun farklı takvim yıllarında işlenmesi halinde ise; fail hakkında yine tek bir cezaya hükmolunmalı, bunun yanında ayrıca takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılmalı ve zincirleme suçtan yönünden TCK m.43/1 tatbik edilerek cezada artırım yapılmalıdır. Bu şekilde, işlenen suç ile verilen ceza arasında ölçülü ve hakkaniyetli bir denge bulunacaktır. Temel ceza bu şekilde tayin edildikten sonra; cezanın infazına ilişkin olarak, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu m.167’de düzenlenen koşullu salıverilme yasağına benzer bir düzenleme öngörülerek, vergi kaybını gidermeyen failin bu kayıp giderilinceye kadar infaz edilecek cezasında koşullu salıverilmeden yararlanamayacağına dair bir uygulama benimsenebilir.

Geçici bir düzenleme olarak; 7242 sayılı Kanunla yapılan infaz değişikliklerine benzer şekilde, belirli bir tarihe kadar işlenen defter ve belge ibraz etmeme gibi vergi suçlarında bir defaya mahsus olacak şekilde hapis cezalarının adli para cezasına çevrilmesi, içinde bulunduğumuz Kovid-19/Çin Virüsü tehlikeli salgın hastalığı sürecinde cezaevlerinin doluluk oranlarının azaltılmasına katkı sağlayacağı gibi, ödenecek bu adli para cezaları Hazine gelirlerinin artırılmasına da yarayacaktır. Bununla birlikte; VUK m.359’da düzenlenen cezaların genel olarak, caydırıcılık açısından isabetli olduğu ve Anayasa m.38/8’e aykırı olmadığını ifade etmek isteriz. Elbette bu noktada, aynı fiil sebebiyle idari yaptırımın yanında ceza yaptırımı ile de karşı karşıya kalan kişi yönünden “ne bis in idem” prensibine aykırılık savunması gündeme gelebilir. Her ne kadar VUK m.359’un son fıkrasında; “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” düzenlemesine yer verilmişse de, aynı fiili nedeniyle iki farklı yaptırım uygulanmasının açık kanuni dayanağı ve öngörülebilirliği olması, yukarıda yer verdiğimiz İHAM kriterleri gözönüne alındığında, bu VUK m.359’un son fıkrası “ne bis in idem” prensibine aykırılığı bertaraf etmeye tek başına yeterli olmayacaktır.

VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları; genel itibariyle neticesi harekete bitişik suçlar olup, hareketin icrası ile suç tamamlanmaktadır. Bu sebeple, teşebbüs hükümlerinin uygulanması mümkün gözükmemektedir.

Bir görüşe göre; VUK m.359/c’de düzenlenen “Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basma” fiili ile VUK m.359/a’da düzenlenen “defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetme” olarak tanımlanan suç yönünden “çift defter tutma” hali, teşebbüse elverişlidir. Özellikle çift defter tutma suçu yönünden bu görüş; suçun tanımında geçen “vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde” ibaresini, “netice” olarak kabul etmekte ve ceza sorumluluğunun doğabilmesi için fiil neticesinde vergi matrahının azalma meydana gelmesi gerektiğini belirtmektedir.

VUK m.359/c’de düzenlenen yetkisiz kişilerin sadece yetkili kişilerce basımı mümkün olan belgeleri basmak için icra hareketlerini yaptığı sırada yetkili merciler tarafından durum tespit edildiğinde; yetkili merciler tarafından bu icra hareketleri tespit edilmese idi, failin fiilini tamamlayacağı kesin olarak söylenebiliyorsa, bu durumda suça teşebbüs mümkün kabul edilebilir. Örneğin; failin işyerinde yapılan aramada, belgelerin basılması için elverişli ve gerekli olan araç ve gereçlerin veya belge taslaklarının bulunması halinde, belgenin basım işini elinde olmayan nedenlerle tamamlayamayan fail yönünden teşebbüs hükümleri uygulanabilir. Bununla birlikte; yapılan aramada, failin bilgisayarında belgenin taslağına veya örneğine rastlanması, failin bu suçu işleyeceğine kesin olarak işaret etmeyeceğinden, TCK m.35’de aranan “elverişli hareketlerle doğrudan doğruya fiilin icrasına başlamak” şartı bulunmayacağından failin ceza sorumluluğu olmayacaktır. Sonuç olarak; somut olayın özelliklerine göre, VUK m.359/c’de düzenlenen suça teşebbüsün mümkün olduğu kanaatindeyiz.

VUK m.359/a’da düzenlenen ve “çift defter tutma” olarak adlandırılan “defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetme” suçunda; aynı maddede sayılan diğer suçlardan farklı olarak, “vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde” ibaresine yer verilerek özel bir şart arandığı görülmektedir. Kanaatimizce bu ibare; suçun oluşması için “vergi matrahının azalması sonucunun doğması” şeklinde bir “netice” olarak kabul edilmemeli, fiilin “vergi matrahının azalması sonucunu doğurmaya elverişli olması” şeklinde yorumlanmalıdır. Çünkü bu suç tipi ile cezalandırılmak istenen fiil; mükellefin gelir ve giderlerini, hem yasal olarak tutmak zorunda olduğu deftere ve hem de özel defterine kaydetmesi olmayıp, verileri özel defterine kaydeden ancak yasal defterlerine kaydetmeyen mükellefin bu fiili vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde kötüniyetli olarak işlemesinin önlenmesidir. Mükellef çift defter tutmakla birlikte, bu fiili vergi matrahının azalmasını sonucunu doğurmaya elverişli değilse, örneğin yasal defterleri ile özel defterleri arasında farklılık yoksa veya özel defterlerine ayrıca bazı özel harcamalarını kaydetmişse veya yasal defterlerinde yer almayıp özel deftere kaydettiği veriler vergi matrahını azaltmaya elverişli değilse, ceza sorumluluğu doğmayacaktır. Bu suçta; verilerin vergi matrahını azaltmaya elverişli olarak usulsüz şekilde defterlere kaydedilmesi ile icra hareketleri tamamlandığından, sadece hareket suçu olduğu kabul edilmelidir. Bu doğrultuda; çift defter tutma suçu, neticesi harekete bitişik suç olacağından, bu suça teşebbüs mümkün olmayacaktır.

Diğer bir görüşe göre ise; VUK m.359’da düzenlenen hareket suçlarında, hareketin bölünmesi mümkünse, bu suçlara teşebbüsün mümkün olduğu kabul edilmelidir. Bu duruma örnek olarak; sadece yetkili kişiler tarafından basılabilecek belgelerin yetkisiz kişi tarafından basılmak üzere elektronik ortamda oluşturulması, bu belgenin çıktısı alınmak üzere yazıcıya gönderilmesi, ancak yazıcının tonerinin bitmesi sebebiyle fiilin icra hareketlerini tamamlayamadığı sırada yetkili mercilerin durumu tespit etmesi halinde suça teşebbüs gündeme gelebilir. Bir diğer örnek; aralarında gerçek bir hukuki ilişki bulunmayan A ile B’nin isimlerinin faturaya yazılması ve faturanın diğer unsurlarının tamamlanmasından önce yetkili mercilerin bu durumu tespit etmesi halinde, kanaatimizce suça teşebbüs mümkün olmayacaktır. Çünkü sahte belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için; VUK m.230’da düzenlenen faturanın zorunlu tüm unsurlarını içermesi gerekmekte olup, bu unsurlar tamamlandığında suçun icra hareketleri de tamamlanmış olur. Faturanın yasal unsurlarının eksiksiz olarak tamamlandığı bir anda icra hareketlerinin kesintiye uğraması halinde ise; suçun konusu olan “fatura” varlık kazanmayacağından, failin sahte fatura düzenleme suçundan ceza sorumluluğu doğmayacaktır. Bu durumda; faturanın şekli unsurlarının VUK m.230’a göre tamamlanmadığı hallerde, suça teşebbüs edildiği de kabul edilemeyecektir. Sonuç olarak, icra hareketlerinin bölünüp bölünemeyeceğinin VUK m.359 kapsamında somut olayın özelliklerine göre değerlendirilmesi gerekmektedir.

VUK m.359/2’de; “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” hükmüne yer verilerek, etkin pişmanlık hali düzenlenmiştir. Maddenin atıf yaptığı VUK m.371 incelendiğinde etkin pişmanlığın; fail hakkında resmi makamlara ihbarda bulunulmadan önce failin kendiliğinden bildirimde bulunması, bu bildirimin mükellef hakkında vergi incelemesine başlanmadan veya olayın takdir komisyonuna intikalinden önce yapılması, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin bildirim tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi, mükellef tarafından haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin gecikme zammı ile birlikte bildirimden sonra on beş gün içerisinde ödenmesi şartlarının düzenlendiği görülmektedir. Vergi kaçakçılığı suçlarında; vergi incelemesi tamamlandıktan veya mükellef hakkında ceza soruşturması ve kovuşturması başlatıldıktan sonra failin pişmanlık göstermesi halinde “etkin pişmanlık” sebebiyle ceza indirimi öngörülmemiştir. Kanaatimizce; işlenen suç ile sebep olunan vergi kaybı giderilmek şartıyla, hakkında ceza soruşturması başlatılmasından önce bildirimde bulunan fail hakkında verilecek cezadan 2/3 oranında, kovuşturma aşamasında ise hüküm kesinleşinceye kadar ikrarda bulunması halinde verilecek cezadan 1/2 oranında indirim yapılması yönünde bir yasal düzenleme isabetli olacaktır.

Prof. Dr. Ersan Şen

Av. Beyza Başer Berkün

------------------------------------

[1] Bkz. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Büyük Daire’nin 15.11.2016 tarihli, 24130/11 ve 29758/11 başvuru numaralı A ve B - Norveç kararı ile İHAM Dördüncü Bölüm’ün 20.08.2014 tarihli ve 37394/11 tarihli Glantz-Finlandiya kararı.