213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359’uncu maddesinde vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren fiiller tahdidi olarak sayılmıştır. Niteliği itibarıyla tek bir fiil hariç olmak üzere(çift defter tutma fiili) vergi kaçaklığı suçlarını oluşturan fiiller doktrinde genellikle tehlike suçu olarak kabul edilmektedir. 4369 sayılı yasa değişikliğiyle birlikte vergi zıyaının vergi kaçakçılığı suçunda suçun bir unsuru olmaktan çıkarılmış olması nedeniyle söz konusu suç, sırf hareket suçu olarak kabul edilmektedir. Ayrıca suça vücut veren fiillerin birden fazla olması nedeniyle vergi kaçakçılığı suçları seçimlik hareketli suç vasfındadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde, vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan unsurlar, bazı fiiller itibarıyla isimleri zikredilmek suretiyle bazı fiiller için ise isimlerinin zikredilmesinin yanında suç fiilinin unsurlarına yönelik bazı açıklamalar yapılmak suretiyle belirlenmiştir.

7394 sayılı Yasa’nın 4’üncü maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinden doğan cezalandırma rejimine yönelik birtakım düzenlemeler yapılmıştır. 2022 yılında yapılan bu düzenleme ile suç fiilinin temel cezası üzerinden birtakım indirimler hüküm altına alınmıştır. Bu yönüyle söz konusu kanunun ilgili hükümleri gereği vergi kaçakçılığı suçlarında cezayı takdir ve tespit eden süreçte cezayı hafifleten bazı hususlar belirtilmiştir. Yapılan düzenleme her ne kadar ceza indirimi öneren bir hüküm içerse de niteliği itibarıyla bu durum suçun nitelikli halinin zıttı bir durum olarak değerlendirilemez. Mer’i mevzuatta da vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik cezai sorumluluğu artıran herhangi bir nitelikli hal belirlenmemiştir.

Yazımızda vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren fiillerin icra şekline göre cezai sorumluluğu artırıcı nitelikli hale ilişkin tespitlerimiz ve önerilerimiz, cezalandırma normu ile korunması gereken hukuki yararı da dikkate alarak gerekçelendirilmek suretiyle açıklanacaktır.

Suç ve Ceza Siyasetinde Suçun Nitelikli Halinin Takdir ve Tespiti;

Bir fiilin cezaya layık olup olmadığını belirlemek yasa koyucunun yetkisinde olduğundan, yasa koyucu bu belirlemeyi yapmakta anayasa ve ceza hukukunun genel ilkeleriyle bağlı kalmak kaydıyla serbesttir.[1] Kanun koyucu korunmaya değer gördüğü kamusal ve bireysel haklara yönelik olası bir ihlalin önüne geçmek adına ya da bu önleyici mekanizmaya rağmen hak ihlalinin yaşanması durumunda söz konusu durumun aynı ya da farklı kişiler tarafından tekrarlanmaması adına suçu ve cezayı belirleme yetkisine sahiptir. Kanun koyucunun bu yetkisine ek olarak herhangi bir suçun icra şeklinin kamusal barış ile düzene ve bundan doğan kamu yararına zararının, suçun temel şekline nazaran daha ağır, yoğun ve yakın sonuçlar doğurması ihtimaline binaen suç fiilinin icra şeklini ve suçun icrasında kullanılan araçları, fiilin icrasına yönelik temel kasta ek olarak fiilin icrası ya da gizlenmesi adına özel bir kastın bulunup bulunmadığını, fiilin icrasını kolaylaştıran ve faile ile mağdur arasında bir dengesizlik bulunup bulunmadığını, fiili icra ederken kastın yoğunluğunu, suç fiilin icrasının birden fazla kişi ya da grup tarafından işlenip işlenmediğini, suç fiilin başka bir suç fiilinin işlenmesini kolaylaştırıp kolaylaştırmadığını, gizleyip gizlemediğini dikkate almak suretiyle suçun temel halinin ötesinde nitelikli hali belirlemeye ve buna bağlı olarak cezai sorumluluğu artırmaya yetkisi de bulunmaktadır.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümlerini incelediğimizde, birçok suç tipi yönünden suç fiilinin icrasındaki spesifik durumlardan kaynaklı bir nitelikli hal belirlemesi yapıldığını ve hürriyeti bağlayıcı cezalar içeren bu normların bazısının temel ceza üzerinden oransal bir artırım yapmak suretiyle kimisinde de temel cezadan bağımsız olarak asgari/azami bir ceza belirlendiğini görebiliriz.

Kanun koyucu kamu barışı ve düzeninin tesisi adına suçu belirleyip cezayı önerirken iki temel şekilde hareket etmektedir. Yasama yetkisini elinde bulunduran organ, bazı suç fiilleri itibarıyla belirlediği asgari ve azami cezalarda, hâkime cezanın belirlenmesi ve bireyselleştirilmesi araçlarını tanımakta iken; bazı suç fiilleri itibarıyla hâkimin bu yetkisini sınırlayan ya da kısıtlayan ve suçun temel şeklinde yer verilen asgari ve azami cezalar üzerinden oransal olarak daha ağır cezalar ya da cezanın alt ve üst sınırlarının temel suç tipinden bağımsız olarak daha ağır cezalar içeren nitelikli hal belirlemeleri yapmak suretiyle temel cezanın belirlenmesinde hâkimin yetki alanını daraltmaktadır. Suçun temel şekline ait tüm unsurları barındıran suçun nitelikli halinde, ilaveten suç tipinin cezasını ağırlaştıran veya azaltan bir sebep bulunur. Bu sebepler, failin veya mağdurun sıfatından, fail ile mağdur arasındaki ilişkilerden, suçun konusuna ait bir özellikten, fiilin işlendiği yer ve zamandan, fiilin işleniş şeklinden, fiilin işlenişiyle güdülen amaç ve saik gibi çeşitli nedenlerden kaynaklanabilirler.[2]

Herhangi bir suç fiilinin icrasına yönelik cezai müeyyide öneren bir ceza normunda suçun nitelikli hali ve buna bağlı olarak artırımlı ceza tatbikinde, nitelikli hali ortaya koyan hususlar temel cezanın belirlenmesinde ayrıca dikkate alınamayacaktır. Hukuki yazında, mükerrer değerlendirme yasağı olarak adlandırılan bu durum ile fiil ile ceza arasındaki orantıda hakkaniyete uygun bir şekilde tespit edilecektir. Esasında bu durumu belirleyen temel tasarruf kanun koyucunun tekelindedir. Şöyle ki kanun koyucu bazı suç fiillerine yönelik yargı makamına bir hareket ve takdir alanı tanırken bazı suç fiilleri açısından bu alanı daraltmaktadır.  İlk bakışta bir siyaset kurumu olan yasamanın kişi hürriyetine yönelik sınırlamaları ve kısıtlamalarını ilgilendiren bu tasarrufunun ölçülü ve dengeli olamayabileceği iddia edilebilir olsa da teknik bilgi ve ihtisas gerektiren bazı suç tipleri açısından kanun koyucunun daha ağır cezayı gerektiren nitelikli hal belirlemelerin, kamusal barışa ve düzene olumlu etkileri olabileceğini ayrıca ilgili siyaset kurumun kamusal barışın ve düzenin sağlanmasında birincil derecede sorumlu olduğunu bu nedenle bu takdir yetkisini kullanabileceği neticede bu yetkinin millet tarafından verildiğini ve millet adına kullanıldığını belirtmek isteriz.

Temel suç ve ceza siyaseti gereği suçla ve suçluyla mücadele etmek adına idari otoritenin her türlü yasal ve olağan enstrümanlarını kullanmak suretiyle hukukun evrensel ilke ve esaslarına bağlı kalarak ceza normunu belirlemesi ve değişen şartlara uyarlaması gerekmektedir. Kanun koyucu bu durumu kendi tespit edebileceği gibi kamusal talebe bağlı olarak bu konuda daha ağır bir norm belirlemesi gerektiği inancıyla da hareket edebilmektedir. Tarihsel süreç içerisinde kamusal makamların ceza normlarına yönelik revizyonlarının temel kaynağının kamusal bir ihtiyaçtan ya da talepten kaynaklandığını görebiliriz.

Sonuç itibarıyla idari otoritenin bireye karşı kamusal barışın ve düzenin sağlanması noktasında sorumluluğu bulunduğunu, bu sorumluluk kapsamında hukuka uygun yol ve yöntemlerle önleyici, yapıcı ve etkin bir ceza normu oluşturmak suretiyle toplum huzurunu ve yararını koruması gerektiği, bireylerin temel hak ve hürriyetlerine yönelik muhtemel bir saldırının evveliyetle önlenmesi bunun sağlanmaması durumunda nitelikli hal belirlemesi yaparak caydırıcı ya da bedel ödetici daha ağır cezai müeyyideleri uygulanması gerektiği ileri sürülebilir.

Vergi Kaçakçılığı Suçuna Yönelik Temel Cezanın Belirlenmesinde Suçun Nitelikli Halinin Tatbiki;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359’uncu maddesinde, vergi kaçakçılığı suçların oluşturan fiiller, bu fiillere yönelik asgari/azami cezalar, suç fiiline yönelik suçun kanunilik unsurunu ortaya koyan birtakım açıklamalar, suç fiilinin icrasının sübutu durumunda cezai sorumluluğu azaltan hususlar, suç fiiline yönelik cezai sorumluluğun tatbikinde uygulanacak usule yönelik bir takım esaslar hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte madde metninde vergi kaçakçılığı suçların oluşturan fiillere yönelik cezai sorumluluğu artıran herhangi bir husus ya da nitelik bir hal belirlemesi yapılmamıştır.

Hukuki terminolojide vergi kaçakçılığı suçları iktisadi ya da ekonomik suç olarak kabul edilmektedir. Ekonomik suçun bir sonucu olan ekonomik kayıp gereği kamu yararının tesisi adına iktisadi cezalara hükmedebileceği gibi vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren fiillerin kayıt ve belge düzenini doğrudan ilgilendirdiğinden, bu düzenin mali sistemin kurucu bir unsuru olduğundan, buna bağlı olarak ilgili düzenin ilgililerin kamusal makamlar ya da bireylerle arasındaki iktisadi ilişkiler yönüyle bir ispatlama vasıtası olduğundan, bu alanın kamusal barışın ve düzenin tesisi için korunması gerektiğinden ve bunun için birtakım hürriyeti bağlayıcı cezalar içermesi gerektiğinden bahisle iktisadi cezaların yanında hapisle tazyikinde kabul edilebilir, anlaşılır ve doğal olduğunu belirtmek isteriz. Kısaca 213 VUK’un 359’uncu maddesi ile korunması gereken hukuki yararın kamu düzeni ve yararı olduğu bu nedenle de her bir korunması gereken yarar ile ilgi kurulmak suretiyle birden fazla ceza yaptırımının ölçülü ve adil olduğu savunulabilir.

Çalışmamızda belirtmek istediğimiz temel husus, vergi kaçakçılığı suçuna vücut veren fiillerin cezalandırma rejimine yönelik olarak suç fiilin icra şekline, suç fiilin icrasındaki fail sayısına, suç fiiline yönelik hileli ve fiktif işlemlerin bulunup bulunmadığına, suç fiilinin icrasında temel kastın yanında özel kastın bulunup bulunmadığına, suç fiilinin herhangi bir suç örgütünün suç faaliyetleri kapsamında işlediği bir fiil olup olmadığına, suç fiilinin organize bir şekilde tasarlama ve planlama neticesinde işlenip işlenmediğine yönelik bir değerlendirme üzerinden Türk Ceza Kanununda yer verilen bazı suç tiplerinde hüküm altına alınan ve cezai sorumluluğu artıran bir neden olarak kabul edilen nitelikli hal müessesinin vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik madde metninde değişiklik yapılmak suretiyle tatbik alanını tartışmaya açmaktır.

Bir an için vergi kaçakçılığı suçlarını oluşturan fiillere yönelik madde metni ile önerilen asgari ve azami cezaların yukarıda yer verilen durumlara göre cezanın belirlenmesinde, bireyselleştirilmesinde ve bölünmesinde hâkimin hakimlik mesleğinin bir gereği olarak takdir yetkisinde ve vicdani kanaat sınırlarında kaldığı,  yukarıdaki paragrafta yer verilen fiillerin icrası durumunda hakimin cezanın belirlenmesinde asgari limitten uzaklaşarak teşdiden bir cezaya hükmedebileceği ve bununda toplum vicdanında karşılık bulacağı iddia edilebilir olsa da bu iddiaya, zikredilen spesifik durumların korunması gereken hukuki yarara yönelik suç fiilinin temel şekline nazaran daha yakın, yoğun ve ağır sonuçları doğurma ihtimalin yüksek olduğu, suçun temel şeklini işleyen ile yukarıda yer verilen hususlardan biri ile suç fiilini icra edenin aynı cezalandırma rejimine tabi olmasının eşit, adil ve hakkaniyetli olmayacağı, suçun temel şeklini işleyen ile yukarıda yer verilen hususlardan biri ile suç fiilini icra eden arasında yaptırım anlamında farklı ve ağır bir hüküm öngörülmesinin ceza siyasetinin tabii bir sonucu olan önleyicilik ve caydırıcılık anlamında ölçülü ve dengeli olduğu gerekçeleriyle katılmadığımızı belirtmek isteriz. 

Çalışmamızda temel olarak vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin suç fiilin icrasından kaynaklı ve yukarıda yer verilen birtakım tespitlerin olması halinde bunun daha ağır cezalandırma rejimi öngören nitelikli hal olduğunun madde metnine işlenmesi gerektiğini öne sürmekteyiz. Esasında bu durum ceza hukuku ve kanunları açısından hukuk sistemimize yabancı ya da ilgisiz bir durum arz etmemektedir. Tıpkı vergi kaçakçılığı suçu gibi bir ekonomik suç olan ve gümrük vergisindeki kayıp ve kaçağı önlemek adına ihdas edilen 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nda vergi kaçakçılığı suçlarında yapılacak düzenleme ile olması gereken hususlar mevcuttur. Mezkûr kanun metninin “Nitelikli Haller” başlıklı 4’üncü maddesinde, gümrük vergisinde kayıp ve kaçağa neden olan fiillerin; örgüt faaliyeti kapsamında işlenmesi durumunda verilecek cezanın iki katı, üç veya daha fazla kişi tarafından birlikte işlenmesi halinde verilecek cezanın yarı oranda, kaçakçılık fiillerini önlemek, izlemek, araştırmak ve soruşturmakla görevli kişiler tarafından veya meslek ve sanatın sağladığı kolaylıklardan yararlanmak suretiyle işlenmesi halinde, verilecek cezanın yarı oranında artırılacağı hükümlerine yer verilmiştir. İlgili kanun hükmünü bu yönüyle dikkate aldığımızda, suç fiilin niteliğine ve icra şekline göre vergi kaçakçılığı suçu itibarıyla benzer bir düzenleme yapılması gerekmektedir.

Vergi kaçakçılığını suçunu gündeme getiren bir fiilin varlığı durumunda, bu suç fiilinin; birden fazla gerçek ya da tüzel kişi kullanılmak ve fiili ve neticeyi tasarlamak suretiyle bir organizasyon dâhilinde, herhangi bir çıkar amaçlı suç örgütünün faaliyeti kapsamında, başka bir suç tipini gizlemeye ya da aklamaya yönelik olarak, kanuna aykırı bir kazanç elde etmekle birlikte haksız ve hukuksuz bir şekilde vergi indirimi ve iadesi almak saikiyle işlenmesi durumunda söz konusu fiillerin suçun temel şeklinde ayrı olarak nitelik hal olarak kabul edilmesi ve cezai sorumluluğun artırılması ve bunun da madde metnine işlenmesi gerekmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren fiillerin tespiti niteliği itibarıyla teknik bilgi ve ihtisas gerektiren bir durumdur. Şüphesiz suç fiiline yönelik tespitlerin hukuki tavsifi yargı makamındadır. Bununla birlikte suç fiiline yönelik tespitler ve bu tespitlerin icra şekli ve niteliği vergi inceleme elemanı tarafından yapılan vergi incelemesi neticesinde ortaya koyulmaktadır. Madde metninde çalışmamızda savunulan nitelikli hal müessesesinin vergi kaçakçılığı suçu kapsamında hüküm altına alınması gerektiği belirtmekle birlikte vergi inceleme elemanı tarafından yapılacak araştırma ve tespitler ile nitelikli halin ortaya koyulması ve vergi inceleme elemanı tarafından iddia edilen hususların yargı makamları tarafından usule ve esasa yönelik hukukilik denetiminin yapılması gerekmektedir.

Sonuç;

Özellikle son dönemde yazılı ve görsel basında yoğun ve istikrarlı bir şekilde yer aldığı üzere, herkese açık olan birçok kaynaktan, bazı kişi ya da kişilerin harcama ve servetleri nedeniyle araştırıldığı ve incelendiği, harcamanın ya da servetin kaynağına yönelik hayatın olağan akışına uygun olmayan durumların varlığının kamuoyunda zikredildiği ve şikayet konusu olduğu, konu ile alakalı soruşturmanın derinleşmesine bağlı olarak ilgililer hakkında bazı suç tiplerinin icrasına yönelik güvenlik tedbirlerinin uygulandığı, kaynağı konusunda tereddüt bulunan harcama ve servet unsurlarına yönelik vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiillerle kamunun milyonlarca lira zararı uğratıldığının iddia edildiği,  söz konusu fiiller ile bir başka suç tipi arasında ilgi kurulduğu, vergi kaçakçılığı suçunun birden fazla kişi tarafından bir organizasyon kapsamında işlendiği ve ilgililerin söz konusu suç fiilini işlerken ayrıca özel bir kast ile başka bir suç tipinin gizlenmesi ya da aklanması motivasyonu ile hareket ettiği bildirilmiştir. Güncel duruma bağlı olarak ilgililer hakkında iddia edilen gerek vergi kaçakçılığı suçu gerekse de diğer suç türleri itibarıyla toplumsal bir baskı ya da infial oluşmuştur. Çalışmamızda bu durumun güncelliği ve sıcaklığı da dikkate alınarak kamu düzeni ve yararını korumak suretiyle toplum vicdanında karşılığı olan ve yazımızın içeriğinde spesifik olarak belirtilen hususlara ilişkin tabir i caizse insanların hak ettiğini buldu diyebileceği cezalandırma rejiminin vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik olarak tesis edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde kamu barışının tesisi adına olumlu sonuçlar alınacaktır. Ayrıca tüm suç türlerinde olduğu gibi tarafımızca tartışmaya açılan husus neticesinde, gerekli düzenlemelerin yapılması halinde bu durum, ceza siyasetinin en temel amacı olan önleyicilik ve caydırıcılık hedefine vergi kaçakçılığı suçlarına oluşturan fiiller itibarıyla ulaşmada bir katkı sağlayacaktır.

KAYNAKÇA

[1] DÜZENLİ, Hilal(2020), Yasa Koyucunun Suç ve Ceza Siyasetini Belirleme Yetkisinin Anayasal Denetimi, C. 5 - S. 1 - Nisan 2020 - s. 1191-1229, http://earsiv.cankaya.edu.tr:8080/bitstream/handle/20.500.12416/4690/Düzenli%2C%20Hilal.pdf?sequence=1&isAllowed=y

[2] KOCA Mahmut/ÜZÜLMEZ İlhan, Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, 11. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2018, s. 143-145,