ANONİM ŞİRKETLERDE DENETİM

GİRİŞ

Belirli dönemlerin sonunda, bir işletmenin faaliyetini dürüst ve düzenli muhasebe ilkelerine göre değerlendirme ve sunma ihtiyacı ve diğer tarafta etkisi olan "doğruluktan emin olma" ihtiyacı oluşur. Bu durum denetimin temelidir. Bu nedenle Türk Ticaret Kanunu sisteminde iç denetimden sorumlu ve yetkili denetçiler zorunlu organ olarak kabul edilmiş olup, bu organın bulunmaması fesih sebebi sayılmaktadır. Anonnim şirketinin kuruluşundan feshine kadar neredeyse tüm aşamalarda denetime ilişkin düzenlemeler yapılmış ve gerektiğinde özel denetçi atanması mümkün hale getirilmiştir. Sadece şirket içinde kalmamış, aynı zamanda kamu otoritelerinin kontrol yolları da açık bırakılmıştır. Bazı anonim şirketlerin kurulması ve esas sözleşme değişiklikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nın iznine, genel kurul toplantılarında komiserin bulunmasına ve ilgili belgelerin teslimi için komiserin denetimine tabidir. toplantıya ve kamu tüzel kişiliğinin denetim kurulunda temsilci bulundurabileceği dış denetimde yer almaktadır.

Anonim şirketlerin ekonomik hayatta kazandığı güç, bu şirketlerin kontrolünü klasik anlamda işlevsiz hale getirmiştir. Çünkü bu firmaların ekonomik ve sosyal yaşamdaki olumlu etkilerini devam ettirmek için denetimin şirket içinden olduğu kadar şirket dışından da bağımsız, tarafsız ve uzman kişiler tarafından yapılması gerekmektedir. Çünkü hem faaliyet alanları hem de AŞ'nin hesapları için yapılması gerekir. Bu durum da son derece karmaşık hale gelmiştir. Ayrıca bu şirketlerin yöneticileri tarafından mali tabloların ve yıllık raporların hazırlanması, bunların gerçekliği konusunda bazı şüphelere neden olmaktadır. Ayrıca mevcut düzenleme kapsamında, karmaşık hesapları hileli nitelikte inceleme konusunda herhangi bir uzmanlığa sahip olmayan denetçiler için herhangi bir engel bulunmamaktadır. Yürürlükteki hükümlere göre denetçiler pay sahipleri arasından da seçilebilir. Ancak birçok gelişmiş ülkede AŞ'nin denetimi söz konusu olmaktadır. Denetimler uzmanlar ve bağımsız denetçiler tarafından uzun süredir yapılmaktadır. Türk hukukunda bağımsız denetimin gelişimi sınırlı kalmış ve bu konudaki gelişmeler daha çok AŞ açısından meydana gelmiştir. Sermaye piyasası, bankacılık ve sigortacılık alanlarında faaliyet göstermektedir. Halen bu alanlarda iç denetimden ayrı olarak bağımsız denetim yapılmaktadır.

I. DENETİM KAVRAMI VE DENETLEME TÜRLERİ

1. Denetim Kavramı

Genel itibariyle denetim, bir işin doğru yapılıp yapılmadığını, işin temelini kanıtlarıyla karşılaştırarak ve ölçerek, olması gereken en uygun şekilde gözden geçirme, anlama ve ortaya çıkarma eylemidir. Doğu kültür dillerinden Türkçeye geçen denetim, esasen bakmak ve gözlemlemek anlamına gelen "murakabe" dir; "teftiş", bir şeyin gerçeğini bulmak için her yerde arama ve tarama anlamına gelir; Batı kültür dillerinden Türkçeye geçen karşılaştırma anlamına gelen "kontrol", Yeniden bakma, gözden geçirme anlamına gelen "revizyon" ve değerlendirme ve ölçüm anlamına gelen "değerlendirme" gibi terimleri içerir[1].

Denetim, bir süreci ifade eder. Bu nedenle kontrol her zaman dinamiktir. Bu süreç; Denetim faaliyeti için gerekli kanıtların toplanması, işlenmesi, değerlendirilmesi ve değerlendirme sonucuna göre denetim görüşüne ulaşılması ve nihai olarak bu görüşün denetim raporu ile ilgili taraflara iletilmesi aşamalarını içerir. Anonim şirketlerde, farklı menfaatlerin çeşitli yönlerden birlikte korunması için denetim yapılır. Bir yandan şirketin ortakları ve alacaklıları, diğer yandan potansiyel ortaklar ve alacaklılar, şirketin işleyişinin her aşamasında idareye güven duymalıdır. Bu nedenle TTK'daki iç denetim mekanizması ile yönetimin bu menfaat sahiplerinin aleyhine hareket etmesi engellenmeye çalışılmıştır[2].

2. Denetim Türleri

2.1. Geniş Anlamda Denetleme

Geniş anlamda denetimin kapsamı bakıldığında, ilgili her kişinin, grup ve hükümet tarafından teftişi anlamına gelir. Böylece geniş anlamda kontrol etmek için; ana sermayenin onda birini temsil eden azınlık ve bireysel pay sahiplerinin bazı hakları ile Yönetim Kurulu'nun bazı görevleri de yer almaktadır.

2.2. Dar Anlamda Denetleme

Dar anlamda denetim, yalnızca gözetim amacıyla görev ve yetki verilmiş organ denetçileri veya kuruluşları tarafından yapılan denetimdir. Dar anlamda denetim aslında iç denetimdir ve dar anlamda denetim ve organ denetçileri tez konumuz kapsamındadır. İç kontrol; Şirketteki mali ve mali olmayan faaliyetlerin bir şirketin görevlendirdiği iç denetçiler tarafından incelenmesi ve değerlendirilerek şirket yönetimine raporlanmasıdır. İç denetim, genellikle işlerin gidişatını hesaba katmak için ortakların yararına yapılır. Ancak, bu hedef her zaman iç denetimle takip edilmez[3].

Çeşitli ülkelerde denetim, ortaklık dışı kişi veya kuruluşların (muhasebe kontrolü ve sertifikalı denetçiler) eline bırakılmıştır. Fransız, Alman ve İsviçre sistemlerinde denetim esas olarak hesaplamalı bir inceleme olarak gerçekleştirilir ve Alman sisteminde bunun için özel hesap uzmanları da vardır. Türkiye'de sistemde ayrıca özel bir hesap uzman faaliyetleri öngörülmemiştir. Devlet tarafından kurulması ve işleyişinde dış denetim; bakanlık, yetkili makam veya komisyonlar yapılabilir. Topluma iletilen mali verilerin doğruluğunu ve güvenilirliğini sağlamak, dış denetimin görevidir. Muhasebe bilimine göre dış denetim, denetlenen kurumdan bağımsız bir dış uzman (bağımsız muhasebe uzmanları) tarafından yapılan denetim çalışmasıdır ve bu denetimin en geniş uygulama alanı mali tabloların denetimidir[4].

Yasal dış denetim açısından; Şirket organizasyonu dışında herhangi bir özel veya resmi kişi veya kuruluş tarafından yapılan denetimleri kapsar. Dış denetim, yasal olarak kamu kurumları ile borsalar, aracı kurumlar ve muhasebe denetim kuruluşları veya bağımsız muhasebe uzmanları tarafından gerçekleştirilen denetimleri içerir. Dış denetçiler, iç denetçiler gibi finansal olmayan faaliyetlere dahil olsalar bile, iç denetçiler kadar inceleme yapamazlar. Bunun nedeni, dış denetçinin finansal tabloları önemli ölçüde etkilemeyen hatalarla ilgilenmemesidir. Ancak deneyimli bir iç denetçi, küçük de olsa sistemin bu hataya neden izin verdiğini araştırır ve önlem alır. Öte yandan, iç denetçi, şirketin bir çalışanı olduğu ve şirketin hedeflerini paylaştığı kişilerle aynı yerde çalıştığı için dış denetçi kadar bağımsız olamaz[5].

2.3. Denetlemenin Süresi ve Zamanı

Bir A.Ş.'nin muhasebe başta olmak üzere tüm muhasebe ve operasyonel işlerinin yıl boyunca incelenmesi ve gerekli düzeltmelerin yapılması sürekli denetim konusudur. Çünkü etkili bir iç denetim işlevi, sistemde sürekli kontrol yapıldığında yönetime yardımcı olabilir. Bir doktrine göre, "gözetim" olarak da adlandırılan sürekli denetim, bir işletme içinde meydana gelen herhangi bir iş veya işlemin şeklini ve sonuçlarını incelemek ve incelemek anlamına gelir. Sürekli denetim ile özellikle YK olup olmadığı incelenir. Hazırlanan bütçe ve iş programlarına göre faaliyet göstermekte, özellikle şirketteki yolsuzluk ve hatalar vakit kaybetmeden ortaya çıkmaktadır, bu nedenle en etkili denetim yöntemidir[6].

Gözden geçirme anlamına gelen revizyon, düzenli zaman aralıklarında yapılan teorik bir inceleme şeklidir. Burada önemli olan şey; Gözetim, revizyondan önce zorunlu bir görevdir. Çünkü bağımsız denetçiler tarafından yapılacak revizyon, ortakların incelemesine sunulan ve kamuya açıklanan belgelerin teminatıdır. Teftiş, muayene, düzenli zaman aralıklarında veya daha üst düzey bir kişi, kurum veya kuruluş tarafından, söz konusu eylem veya eylemin doğruluğunu ve uygunluğunu araştırmak için yapılan tetkiktir. Muayene esas olarak revizyonla bağlantılı olarak düşünülmelidir. Hatta bazen bunun bir önkoşul oluşturduğu da kabul edilmelidir.

Hesap dönemi içinde üç veya altı ay gibi dönemlerde ve belirli tarihlerde yapılan denetimlere "ara denetim" denir. Son denetimde (tam veya son denetim) denetim çalışmaları hesap döneminin bitimiyle başlar ve bir dönemin tüm faaliyetleri denetlenir. Düzensiz inceleme ve araştırmanın özelliği; Belirli bir konu, uygulanmak istenen bir plan ya da belirlenen bir amaca yönelik olarak bunun amaca uygun ve gerektiğinde hareket edilip edilmediğinin anlaşılması ve belirsiz bir zamanda denetim yapılması. TTK md. 353, f. 1, b. 3'te yer alan: "Şirketin kasiyerini sık sık ve aniden teftiş etmek denetçilerin görevidir, üç aydan fazla ara verilmesine izin verilmez." düzensiz denetime bir örnektir[7].

2.4. Denetlemenin Biçimi

Şirketin defter kayıtlarının şekil olarak doğru ve uyumlu olup olmadığının araştırılmasıdır. Çeşitli hukuki işlemler belgelerle kaydedilmiş olsun, bilanço kalemlerine yansıyan rakamların doğruluğu bu şekilde ölçülür. Bu denetimde muhasebe kayıtlarının işletmenin fiili faaliyet ve işlemlerine uygunluğunun araştırılması ve belirlenmesi esastır[8].

II. İÇ DENETİM VE DENETÇİLER

1. Denetçilerin Niteliği

Beşten fazla olmayan bir veya daha fazla denetçiye sahiptir. Birden fazla denetçi varsa yönetim kurulu olarak görev yaparlar. Bu kurulun bir başkanı olduğuna dair herhangi bir yasal düzenleme olmamakla birlikte uygulamada denetçilerin kendi aralarından bir başkan seçebilecekleri kabul edilebilir. Kendi sisteminde denetçi gerçek bir kişidir. Ancak doktrinde bu konuda farklı görüşler bulunmaktadır. Bir görüşe göre; Kanunda özel bir hüküm bulunmamakla birlikte tüzel kişiyi denetçi olarak seçmek mümkündür. Kanunen açıkça yasaklanmamış bir konuya yasak koymak yasal olarak mümkün değildir[9].

Kamu tüzel kişileri TTK'nın 275. maddesi uyarınca Yönetim Kurulu'na temsilci gönderebileceği gibi, temsilcilerinden birini de denetçi olarak denetim kuruluna gönderebilir. Bu denetçinin görev süresi, kamu tüzel kişiliğinin yetkili makamları tarafından belirlenir. Ancak bu hakkın kullanılabilmesi için esas sözleşmede bir hüküm bulunması gerekir. Bir başka görüşe göre, TTK'da tüzel kişilerle açıkça uzlaştırılamayacak hükümler bulunduğu sürece, tüzel kişinin seçilmesini denetçi olarak kabul etmek mümkün değildir. Uygulamada, tüzel kişiler denetçi olarak seçilmez, denetçi olarak sadece temsilcileri seçilir[10].

2. Denetçiyle Şirket Arasındaki İlişki

TTK’da denetçi ile şirket arasındaki hukuki ilişkiyi açıkça belirtmemiştir. Genel olarak denetçinin seçimi bir "gereklilik" olduğundan ve bu görevin denetçinin kabulü bir "kabul" olduğundan, denetçi ile şirket arasında özel hukuk ilişkisi kurulduğu kabul edilir. Yargıtay, denetçi ile şirket arasındaki ilişkinin genellikle özel bir hukuk sözleşmesi olduğunu; bu sözleşmenin esasen bir vekalet ilişkisine dayandığını ancak sonuç ne olursa olsun şirkete bağlı bir hizmet görülmesi ve karşılığında denetçiye bir ücret ödenmesi durumunda bu ilişkinin bir hizmet ilişkisi olarak değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmaktadır.

Bir görüşe göre, denetçilerin seçilmesiyle denetçiler ile şirket arasında “vücut ilişkisi” adı verilen özel bir ilişki oluşturulur. Ancak denetim organına verilen yetki; Ekonomik olması ve kamu düzenini ilgilendirmesi nedeniyle, tam olarak özel bir hukuk ilişkisi değil, devletin tek taraflı düzenleyici gücünden kaynaklanan özel ve karma bir hukuki ilişkidir. Bir başka görüşe göre; denetçilerin pay sahipleri arasından seçilmesi gerekmediğinden, denetçiler ile şirket arasındaki ilişki mutlaka esas sözleşmeye bağlı değildir[11].

Üyelerini dava etme ve GK'yı toplantıya davet etme yetkileri dışında şirketi temsil etmeye yetkili olmadıklarından, şirket ile denetçiler arasındaki ilişkiyi vekaletname olarak nitelendirmek yasa dışı olacaktır. Bu durumda şirket ile şirket aleyhine bazı işleri yapmayı taahhüt eden denetçiler arasındaki ilişkinin bir hizmet sözleşmesi olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak TTK. m. 347 f. 4. maddede belirtildiği üzere denetçilerin şirket memuru ve çalışanı olamayacağı belirtildiğinden, denetçiler tarafından hizmet sözleşmesi ile yapılacak işler TTK'da yazılı denetim, idare ve istisnai temsil işlerine münhasırdır[12].

3. Denetçilerin Sayısının Belirlenmesi ve Görev Süresi

TTK. m. 347, f. 1'e uyarınca AŞ’de beşten fazla olmamak üzere bir ya da daha fazla denetçi yer alır. Birden çok denetçi bir komite oluşturur. Denetçi sayısı esas sözleşmede belirtilmemekle birlikte esas sözleşmede eksik sayılmaz. Sözleşmede numaranın belirtilmesi, gelecekte olası sorunların önlenmesinde yardımcı olabilir. Genel olarak, komite kararlarını çoğunlukla verir ve ortak hareket kuralının gerektirdiği şekilde, denetçilerden birinin diğerlerinin bilgisi olmadan şirket işlerini araştırması kabul edilemez olarak yorumlanabilir. Ancak bu yorumun, pay sahiplerinin ve alacaklıların haklarını korumada geciktireceği ve zorluklara neden olacağı açıktır[13].

Gecikme durumunda telafi edilmesi zor durumların ortaya çıkabileceği bazı durumlarda, denetçilerin bireysel çalışmalarının, denetim kurulunun ortak hareketinden daha hızlı ve daha etkili sonuçlar sağlayacağı ve bu nedenle bu yöntemin tercih edilmesi gerektiği kabul edilmiştir[14].

4. Özel Denetçi

Kanun koyucu, özel denetçi kuruluşunu sadece anonim şirketler için kabul etmiş ve diğer ticari şirketlerde özel denetçi atanması talebini dahil etmemiştir. AŞ., Şirketin iş ve işlemlerini denetlemek üzere seçilen ve bir organ niteliği taşıyan denetçiler dışında, şirketin daimi organları olmayan şartlara sahip olmaları halinde bir veya daha fazla özel denetçi seçilebilir. AŞ, iç denetim, öncelikle daimi bir organ olan denetim kurulu tarafından yapılır. Ama bu organın üyeleri, YK'yı denetliyorlar. Oy çoğunluğuna sahip pay sahipleri tarafından seçildikleri ve görevden alındıkları dikkate alındığında; bu nedenle, iç denetimin etkinliğini yönetim dışındaki paydaşların yararına artırmak amacıyla kanun koyucu olan denetim görevlerini her zaman etkin bir şekilde yerine getiremezler[15].

TTK’da belirtildiği üzere özel denetçi atama fırsatı getirilmiştir. Bu hükmün amacı kurucular ve YK'dır. Üyeleri ve denetçileri aleyhine tazminat ve ceza davası açılmasını sağlayacak işlem ve işlemleri ortaya çıkarmak, bilançonun doğruluk ve doğruluk ilkesine göre düzenlenip düzenlenmediğini anlamak, sermaye artırımı, eksiltme gibi işlemlerin olup olmadığını tespit etmek ve tasfiye usulsüz işlemlere ilişkin delil toplamak amacıyla kanun ve esas sözleşmeye uygun olarak yapılır[16].

5. Denetçilerin Hakları ve Yükümlülükleri

Denetçiler açısından bilgi ve inceleme bir hak ve görev olarak düzenlenmiş olduğundan denetçiler, detaylı bilgi isteme ve şüpheli buldukları konuları inceleme hakkına sahiptir. Denetçiler görevlerini gerektirdiklerinden, tüm sözlü ve yazılı açıklamaları öğrenme ve gerekli belgeleri isteme yetkisine sahiptir ve bu konuda herhangi bir kısıtlama yapılamaz[17].

Yönetim, biten işler için ise denetçilerin sorularını reddedemez. Ancak, tüm üst düzey yöneticiler burada tehlikedir çünkü alt kademe personel, ancak yetkili üst makamın açık veya kapalı iznine dayanarak bilgi verebilir. Denetçilere çalışmaları için ödeme yapılır. Aslında kanunda bunun için herhangi bir ücret öngörülmemiştir. Ancak geleneğe göre bir ücret kararlaştırılmalıdır. Esas sözleşmede ücretin ödeneceği yazılıyor ancak miktar belirtilmemişse ücretin miktarı her yıl olağan GK'dır. Ücret, huzur hakkı aylık veya yıllık olarak ödenebilir ve bu husus esas sözleşmede belirtilmelidir[18].

Ayrıca YK'da olduğu gibi esas sözleşmede hüküm bulunması şartıyla şirket kazancından pay ayrılabilir. Denetçilerin görevden alınmasını düzenleyen TTK. Uyarınca, hissedarlar arasından seçilen denetçiler görevden alınmalarından dolayı tazminat talep edemezler. Pay sahibi olmayanlar arasından seçilen denetçilerin haksız yere görevden alınması halinde şirketten tazminat talep edebilecekleri bu hükmün karşı görüşünden kabul edilmiştir. Ancak, işten çıkarılma haklı bir nedene dayanıyorsa, denetçi tazminat talep etmeyecektir. Örneğin, şirket ticari sırları ifşa ederse, denetçinin görevden alınması haklıdır[19].

Denetçilerin, TTK'nın göstereceği özene ilişkin TTK'da açık ve kesin ifadeler bulunmamaktadır. Denetçinin sadece durum tespiti yükümlülüğüne aykırı hareket etmesi sonucunda hangi hükümlere göre sorumlu tutulacağı belirtilmiştir. Ancak bu bir eksiklik değildir. Çünkü denetim görevinin hizmet sözleşmesi niteliğine göre, burada işçilerle ilgili objektif bakım derecesi de uygulanabilir. Ek olarak, denetçilerin kişisel beceri ve niteliklerinin öznel bir faktör olarak değerlendirilmesi gerektiğini söyleyebiliriz[20].

Denetçiler, görevlerini yerine getirirken öğrendiklerini bireysel pay sahiplerine ve üçüncü kişilere açıklayamaz. Bir görüşe göre, yasak bireysel ortaklara yönelik olduğu için denetçilerin bazı gizli bilgileri GK'ya ifşa edebileceği şeklinde yorumlanabilir. Ancak, tek bir hissedara bile açıklanamayan şirket sırlarının Genel Kurul'da tüm hissedarlara açıklanması çelişkili bir durum oluşturabilir. Hissedarları bilgilendirmek ve açıklığa kavuşturmak, denetçi raporundaki bazı unsurları ve istisnai olarak bazı unsurları açıklamak için denetçilerin bazı şirket sırlarını anlatmaları kabul edilebilir, ancak tamamen değildir[21].

III. TTK’YA GÖRE ANONİM ŞİRKETLERDE DENETİM

1. Genel olarak

TTK'da düzenlenen iç denetimin amacı, iş varlıklarının mevcudiyetine ve YK'ya uygun olarak korunmasını sağlamaktır. Üyelerinin görevlerini etkin bir şekilde yapmalarına yardımcı olmaktır. Yani TTK'da denetim aslında daha çok şirketin iç yapısına yöneliktir. Ancak kanunda denetimin amacı, kamuoyunu aydınlatmak için şeffaflık sağlamak ve böylece yatırımcıları korumaktır. İç denetim ve bağımsız denetim, denetçilerin bağımsızlığı açısından da birbirinden farklıdır. Çünkü TTK'da iç denetimden sorumlu organların denetçilerinin gerçekten bağımsız olduklarını söylemek mümkün değildir[22].

Özellikle, iç denetçileri seçen paydaş grubu ile Yönetim Kurulu'nu seçen çoğunluk aynıdır ve pratikte bu iç denetçiler tarafından gerçekleştirilen denetim genellikle bir formalitedir. Ayrıca iç denetim şirket bünyesinde yapıldığından şirketin mali durumu hakkında objektif bir görüş veremez. Bu nedenlerle iç denetim sistemi terk edilmiştir. Aslında iç denetimin bağımsız denetimle birlikte yapılması daha doğru olacaktır. Çünkü bağımsız denetimin başarısı, sağlıklı bir iç denetim sisteminin varlığına bağlıdır[23].

Çünkü bağımsız denetim olmadan birçok işlemin iç denetim ile ön değerlendirilmesi bağımsız denetimin daha etkin ve kolay çalışmasını sağlayacak, böylece gereksiz işlemlerle zaman boşa gitmeyecektir. İki farklı denetçi arasındaki ilişkideki bağlantı noktası, bağımsız denetçinin iç denetçinin çalışmasını kullanarak kendi işini planlamasıdır. Bu faydanın ön koşulu, bağımsız denetçinin çeşitli açılardan iç denetçiye güvenmesidir. Bu şekilde oluşturulacak işbirliğinin önemli faydaları vardır[24]. Zaman ve maliyet tasarrufu sağlanır. İç denetçilerle sürekli işbirliği, bağımsız denetçinin şirket faaliyetleri hakkında sürekli eğitim almasını sağlar, deneyimini artırır, önemli hatalar bulamama riski azalır.

Ancak kanunda yer alan yönetmeliğe göre kurumsal yönetim, risk yönetimi ve denetlenebilirlik sorumluluğu YK'ya ait olacaktır. Bu nedenle iç kontrolün kaldırılması yanlıştır. Bu noktada kanunun iç denetimdeki boşluğu YK'ya verilen bazı görevlerle doldurmaya çalıştığını görüyoruz. Kanuna göre YK'nın devredilemez görev ve yetkileri arasındadır.

2. Denetimin Konusu ve Kapsamı

Kanunun getirdiği denetim, bir tür muhasebe denetimi olan bağımsız bir denetimdir. Bağımsız denetim; Denetlenen firmadan bağımsız bir dış uzman tarafından yapılan denetim çalışmasıdır. Kamuyu aydınlatma ilkesini uygulamak amacıyla bağımsız denetim kuruluşu kurulmuş olup, bu ilke ile yatırımcıların yatırımın uygunluğu konusunda tavsiye vermeden özgür iradeleriyle karar vermeleri sağlanmaktadır[25].

Kanuna göre denetimin konusu; şirketin mali tabloları, konsolide tabloları, yıllık raporları ve envanterleri ile ulusal ve uluslararası denetim standartlarının gerektirdiği ara tablolar yer almaktadır. Bu denetim özel değil, geneldir. Kanunda, mali tablo denetimine ek olarak, bir "uygunluk denetimi" de gerçekleştirilmektedir. Çünkü bağımsız denetimin konusu finansal tabloların denetimi ve denetimin türü uygunluk denetimidir. Türkiye Muhasebe Standartları, kanunlara ve esas sözleşmeye uyum iç denetçi tarafından TTK tarafından yapılan uygunluk denetimleri ile ele alınmıştır. bakım ve muayene olduğu unutulmamalıdır. Bu nedenle bağımsız denetçiler tarafından yapılan denetimin mali tablolar ve uygunluk denetiminden oluşan karma bir denetim olduğu iddia edilebilir[26].

Aynı zamanda TTK, mali denetimin konusunu ve kapsamını belirler. Bu konu ve kapsam şu şekilde özetlenebilir: Özel İnceleme Konusu: Şirket veya grubun mali tabloları, konsolide tabloları ve yıllık raporlarının denetimidir. Bu denetim, stoklar dahil olmak üzere şirketin veya grubun muhasebesinin denetimini içerir. Kriterler: kanun hükümleri, muhasebe Standartlarına ve Türkiye ana sözleşmesine uygunluk açısından değerlendirilecektir. Karşılaştırma: Bağımsız denetim firması, mali tabloların ve yıllık raporun gözden geçirme sırasında elde edilen verilerle uyumunu test edecektir. Mali tablolar üzerinde yapılacak denetim, "Uluslararası Denetim Standartları" na uygun olarak yapılacak muhasebe iç denetimidir. Türkiye, Uluslararası denetim standartlarına uygun Denetim Standartları denetimi tarafından yapılmaktadır[27].

Çünkü Türkiye bir düzenleme değildir ve bunun denetim standartlarına uygun olarak nasıl yapılacağı öngörülmemektedir. Bu konuda başka bir soruna işaret eden başka bir görüşe göre; Bir kontrol sorununda, Türkiye Standartları'nın kontrolü meselesi uluslararası standartlara uygun olup, bir ön konu olarak ortaya çıkabilir. Bunu tespit etmek neredeyse imkansızdır. Ancak kanundan "uluslararası denetim standartlarına uygun" ifadesinin çıkarılması bu sorunu ortadan kaldırabilir. YK tarafından hazırlanan yıllık faaliyet raporu dışında m. 378'e göre hazırlanacak şirketi tehdit eden risklerin erken tespiti komite raporu da denetim kapsamındadır. Doktrinde yer alan bir görüşe göre bu hüküm, denetçilerin uzmanlık sahibi olmadıkları birçok konuda görüşlerini açıklamalarını sağlamakta ve aynı zamanda Uluslararası Denetim Standartları'na aykırıdır[28].

3. Denetimi Yapacak Kişi ve Kuruluşlar

Yapılacak kontrol; 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan yönetmelik kapsamında muhasebe finansman sistemlerinin kurulması ve işletmelere danışmanlık verilmesi, ilgili kişilerin talebi üzerine işletmelerde belge bazlı denetimler yapılması, mali tablo ve beyannamelere ilişkin raporların hazırlanması ve tasdik hizmetleri verilmesi 02.01.1990 tarihli. 3568 sayılı Kanuna göre YMM'ler, vergi yönetiminin bir uzantısı olarak özel bir devlet denetçisi konumundadır. Bu nedenle bağımsızlık, "devletin yanında olmak" olarak anlaşılmaktadır[29].

Bağımsız denetim kuruluşları AŞ. haricinde kurulabileceği sonucuna varabiliriz. Bugünkü durumda, AŞ'nin dış denetimi dolaylı olarak sadece AŞ'dir. Kurulabilir bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılır. Denetim, ağırlıklı olarak bu alanda uzman olan ve bağımsız denetim firması olarak adlandırılan şirketler tarafından yürütülecektir. Ancak isterlerse orta veya küçük ölçekli AŞ. Bağımsız denetim kuruluşları tarafından denetlenir veya yerine bir veya daha fazla denetçi olarak seçebilirler. Ancak büyük AŞ. Bağımsız denetim kurumları tarafından denetlenmelidir. Ancak doktrinde bu durum eleştirilmektedir. Çünkü küçük bir A.Ş.'yi denetlemek, bir dış denetçi atamak, o şirketin mali gücüne zarar verebilir[30].

Kanunda, "işlem denetçileri" de düzenlenir ve işlem denetçileri; Kuruluş, sermaye artırımı, sermaye azaltımı, birleşme, bölünme, tür değişikliği, menkul kıymetler gibi işlemleri denetleyen uzmanlar olarak nitelendirilmektedir. Denetçi, kanunda belirtilen şartlara göre kim olursa olsun aynı görev, yetki ve sorumluluklara sahip olacaktır. Çünkü kanuna göre aynı yasal konumdadırlar. Kanunda denetçi olarak seçilemeyen kişiler, özellikleriyle birlikte çok detaylı bir şekilde belirtilmiştir. Aralarında tarafsızlığı engelleyecek bir yakınlığın tesis edilmesini engellemektir[31].

4. Denetçilerin Niteliği ve Seçimi

Tetkik göreviyle ilgili tüm konularda, tetkikçiler bağımsız ve tarafsız olma kabiliyetine sahip olmalıdır. Bağımsız olmak; Yönetim, ortaklar ve diğer finansal tablo kullanıcılarının denetçinin görüşüne güvenebilmesi için ortaklar ve işle ilgili diğer kişiler arasındaki çıkar birliğinin ve mesleki bütünlüğün korunmasını gerektirir. Bağımsızlık, denetçi profesyonelliğinin bir özelliğidir ve doktrine göre ikiye ayrılır: Düşünmede bağımsızlık: Mevcut mesleğinin önemini göz önünde bulundurarak, bağımsız görünmek: denetçinin nesnel ve tarafsız bir şekilde çalıştığı; yönetimin, hissedarların ve diğer paydaşların inançlarıdır[32].

Denetçilerin, özellikle denetim sürecinde alınacak kararlarda tarafsız olması gerekir. Çünkü teftiş ve kanıt toplama süreci tamamlandıktan sonra denetçi, tüm sorumluluklarını ve yargılarını denetim raporunda somutlaştıracaktır. Kanunda denetçilerin sahip olması gereken nitelikler TTK'dakilerden oldukça farklı düzenlenmiştir. Bu nitelikleri karşılaştırmalı olarak ifade edersek; TTK. m. 347, f. Denetçinin kanunda vatandaşlık şartı aranmamaktadır. Yani bağımsız denetim firması, yabancı bir şirket veya denetçi olabilir[33].

TTK'ya göre denetçiler pay sahipleri arasından da seçilebilirken, kanunda bağımsız denetçiler pay sahipleri veya şirkette herhangi bir pozisyonda çalışan kişiler arasından seçilemez. Bu konuda TTK. m. 347, yer alan yönetmeliğe paralel 4 hüküm bulunmaktadır. Kanunda bağımsız bir denetim firması olarak isimlendirilmesine rağmen, denetçiler şirketin organı olan GK'dır. Ancak seçim dışarıdan ve profesyoneller arasından yapıldığından, denetçilerin bağımsızlığı ve bir dış denetim sisteminin varlığı kabul edilmelidir. Kanundaki denetçiler, AŞ. Tüzel kişiliklerinin bir parçası olmadıkları için organ olmaları mümkün değildir; Borçlar hukuku açısından en fazla "vekalet ilişkisi" olduğu söylenebilir. Ancak, bu ilişki ana vekil ilişki değildir. Yani BK. m. 386, f. 2. "Diğer sözleşmelerdeki yasal hükümlere tabi olmayan işlerde dahi vekaletname hükümleri geçerlidir." Hüküm burada uygulama alanı bulabilir[34]. Bununla birlikte Vekalet ilişkisinde genellikle avukatın işverenin talimatları doğrultusunda hareket etmesi ön plandadır; denetçinin bağımsızlığının bu duruma engel olduğu durumlardadır. Kanunda ise aksine denetçi, yöneticileri kontrol eden bir yapıya sahiptir[35].

Denetçi ile şirket arasındaki ilişkinin bir vekil olması tartışmalıdır. Bu duruma bir örnek vermek gerekirse; TTK m. 399, f. 8. maddede denetçinin denetim sözleşmesini ancak haklı bir sebep olması halinde veya işten çıkarma davası açılması halinde feshedebileceği belirtilmiştir. Ancak vekalet ilişkisine göre avukatın uygunsuz bir zamanda aniden işten ayrılması doğru değildir. Bir başka görüşe göre; TTK'da bir denetçi organı olarak GK gerektiğinde toplantıya çağrılabilirken, Kanundaki denetçi bu yetkiye sahip değildir; bilirkişi olarak atandığı görülüyor. Ayrıca kanunda denetçi açısından bir yandan sorun olduğunu, bir yandan "organ olmaktan çıkarıldığını" söylemek gariptir.

SONUÇ

İç kontrol; Şirketteki mali ve mali olmayan tüm faaliyetlerin bir şirketin görevlendirdiği iç denetçiler tarafından incelenmesi ve değerlendirilerek şirket yönetimine raporlanmasıdır. Bağımsız denetim ise, AŞ'nin mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğunu ölçmek ve yıllık denetim raporlarının tutarlılığı ile mali tabloların fiili durumunu karşılaştırmak amacıyla bağımsız denetçiler tarafından yapılan bir denetim çalışmasıdır.

TTK'ya göre beşten fazla olmamak üzere bir veya daha fazla denetçi vardır. Birden çok denetçi bir kurul oluşturur. Denetçiler, hissedarlar ve pay sahibi olmayanlar arasından ilk kez Vakıf Genel Müdürlüğü'ne bir yıl ve ardından en fazla üç yıl süreyle. Tarafından seçilirler. Bir kişi Denetçi ise, katsayısı, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarının yarısı bir olmak zorundadır. Görev süresi dolan denetçilerin yeniden seçilmesi mümkündür. Denetçiler de YK'dır. Üyelik için seçilemezler, şirket yetkilisi bile olamazlar. Görevleri biten YK. GK tarafından serbest bırakılmadıkları sürece üyelikleri denetçi olarak seçilemez.

Kanun hükümlerine göre denetçi sadece ortaklar, YMM veya SMM’dir. Ünvanı taşıyan bağımsız bir denetim firması olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler bir veya daha fazla YMM seçebilir. Üye, memur veya memur olamazlar. GK faaliyetinin her yılı için bağımsız denetçi seçimi söz konusu olur. Ancak TTK'da iç denetim şirket bünyesindeki zorunlu denetim organı tarafından yapılır. Kanunda bağımsız denetim, şirket dışından gelen organ niteliği ihtilaflı bağımsız denetçiler tarafından yapılmaktadır.

GK, bağımsız denetçinin görüşü ile denetim raporunda ve görüş yazısında ifade edilir. Denetçinin sorumluluğuna ilişkin bir düzenlemenin varlığı, organın niteliği ile tutarlıdır. Ancak kanunda denetçiyi seçme yetkisi belirli sınırlamalara tabi olup, kural olarak şirkete denetçiyi görevden alma yetkisi verilmemiş, denetçinin atanması yasal bir zorunluluk olarak kabul edilmiş, denetçiye sadece mali Denetim otoritesi, denetim otoritesi başka herhangi bir şirket organına devredilemez. Denetçinin şirket dışında çalışıyor olması ve bağımsız olması, bağımsız denetçilerin organ niteliklerini kaybettiklerini göstermektedir.

İç denetimde zorunlu organ olan denetim kurulu veya denetçinin olmaması, AŞ. için fesih nedenidir. Bağımsız denetimde, faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar bağımsız denetçi seçilemiyorsa denetçi YK üyenin veya herhangi bir pay sahibinin talebi üzerine mahkeme tarafından atanır. Ayrıca denetçi tarafından denetlenmemiş yıllık faaliyet raporu ve mali tablolar da düzenlenmemiş olarak kabul edilir.

​​​​​​​

KAYNAKÇA

AKSOY, T amer; Finansal Muhasebe ve Raporlama Standartlarında Uyumlaştırma ve UMS/UFRS. Bazında Küresel Muhasebe Standartları Setine Yöneliş Eğilimi, Mali Çözüm, Sayı 71, Yıl 15, 2005.

ASLAN, İ. Yılmaz; ERGÜN, Mevci; Ticaret Hukuku, 2005.

AYDEMİR, İsmail; 2008’e Girerken Türkiye’de Muhasebe Denetim Çalışmaları Üzerine Genel Bir Değerlendirme, Vergi Dünyası, Sayı 320, 2008, s. 135.

AYHAN, Rıza; TBB., Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Toplantıları I – II –III, 4 Şubat 2008.

AYSAN, Mustafa; Türk Ticaret Kanunu Tasarısı, Radikal Gazetesi, 2007.

ÇELİK, Aytekin; Bağımsız Denetim Kuruluşlarının Sorumluluğu, Ankara, 2005.

ERİŞ, Gönen; Türk Ticaret Kanunu Ticari İşletme ve Şirketler, Güncellenmiş ve Genişletilmiş 4. Baskı, 2. Cilt, 2007.

ERİŞ, Gönen; Türk Ticaret Kanunu, Ticari İşletme ve Şirketler, Güncellenmiş 3. Baskı, 2. Cilt, 2004.

ERDOĞAN, Nurten; Hileler Karşısında Denetçinin Sorumluluğu Ve Sas No: 82, Muhasebe Ve Denetime Bakış, Sayı 6, 2002.

ERTURAN, İlkay Ejder; ERDOĞAN, Melih; Denetçinin Kültürel Kimliğinin Denetim Sürecine Etkileri, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 10, Sayı 2, Haziran 2008.

MOROĞLU, Erdoğan; KENDİGELEN, Abuzer; Türk Ticaret Kanunu ve İlgili Mevzuat, 8. Bası, İstanbul, 2004.

POROY, Reha; TEKİNALP, Ünal; ÇAMOĞLU, Ersin; Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, İstanbul, 2005.

TEKTÜFEKÇİ, Fatma; İç Denetimin Değişen Rolü: Değer Yaratmak, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 10, Sayı 2, Haziran 2008.

ULAŞ, Işıl; Uygulamacı Gözüyle Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Bakış, Batıder, Cilt 23, Sayı 2, 2005.