KDV Tevkifatı Düzenlemesi Çerçevesinde Avukatlık, Hukuki Danışmanlık ve Arabuluculuk Faaliyetlerinin Değerlendirilmesi

1. KDV Tevkifatı Nedir?

Mal veya hizmet üretim/teslim zincirinin her aşamasında oluşan katma değerin vergilendirilmesi esasına dayanan Katma Değer Vergisi (KDV), kural olarak, bu katma değeri oluşturan tarafından beyan edilerek ödenmektedir. Daha basit bir anlatımla, malı satan ya da hizmeti sunan, faturayı veya serbest meslek makbuzunu düzenleyip mal veya hizmeti alandan tahsil ettiği KDV’den varsa kendi ödemiş olduğu KDV’yi indirerek, kalan olumlu farkı vergi dairesine yatırmaktadır.

Genel kural bu olmakla birlikte, tevkifat (kesinti) uygulaması bu durumu tersine çevirir. Yani KDV tevkifatı (kısmen veya tamamen tevkifat uygulaması olabilir) varsa bu defa mal veya hizmeti alan kesinti yoluyla aldığı KDV’yi, “vergi sorumlusu” sıfatıyla vergi dairesine ödemektedir.

Böylece faturada ya da serbest meslek makbuzunda görünen KDV tevkifatı tutarı, satıcıya veya hizmeti sunana (faturayı ya da serbest meslek makbuzunu kesene) değil, doğrudan vergi dairesine ödenir. KDV Kanunu’na göre böyle bir düzenleme yapılmasındaki amaç, vergi alacağının emniyet altına alınmasıdır (md. 9/1).

Kanunda konunun ayrıntısını düzenlenmemiş olup KDV tevkifatına ilişkin detaylar Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde yer almıştır. Söz konusu Tebliğde 1 Mart 2021 tarihinden geçerli olmak üzere önemli değişiklikler yapılmış olup[1] çalışmamızda bu değişiklikler sonrasındaki son durum çerçevesinde avukatlık, hukuki danışmanlık ve arabuluculuk faaliyetlerinin KDV tevkifatı uygulaması bakımından değerlendirilmesi yapılacaktır.

2. Avukatlık ve Hukuki Danışmanlık Faaliyetinin KDV Tevkifatı Kapsamında Değerlendirilmesi

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin “I/C-2.1.3.2.2.2. Kapsam” başlıklı bölümünde “Avukatlık ve Danışmanlık Hizmetleri” ile ilgili ayrı ve özel hükümler bulunmaktadır. Buna göre;

“Herhangi bir teslim ya da hizmet kapsamında veya bu teslim ya da hizmetin devamı niteliğinde verilmek ve bedeli ayrıca belirlenmek kaydıyla eğitim hizmetleri danışmanlık hizmeti kapsamında değerlendirilir.

Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekâlet akdi çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler prensip olarak[2] tevkifat kapsamına girmemektedir. Avukatların verdikleri danışmanlık hizmetleri ise tevkifata tabidir.

Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa, bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde, toplam sözleşme bedeli üzerinden tevkifat uygulanır.”

Görüldüğü üzere avukatların vekalet sözleşmesi kapsamında yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak verdikleri hizmetler KDV tevkifatı dışında tutulmuştur. Bunun haricindeki danışmanlık hizmetleri ise KDV dahil hizmet bedelinin 1.000 TL’yi aşması halinde[3] 9/10 oranında KDV tevkifatı kapsamındadır.

3. Arabuluculuk Faaliyetinin KDV Tevkifatı Kapsamında Değerlendirilmesi

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin “I/C-2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler” başlıklı bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:

“KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.”

Arabuluculuk hizmeti de Tebliğde özel olarak belirlenmemiş olduğundan, işbu hüküm kapsamı içindedir. Bu itibarla, KDV mükellefi olan (serbest meslek mükellefiyeti olan) arabulucular tarafından;

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlara,

- Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlarına,

- Döner sermayeli kuruluşlara,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına,

- Bankalara,

- Sigorta ve reasürans şirketlerine,

- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına

ifa edilen hizmetler nedeniyle, KDV dahil hizmet bedelinin 1.000 TL’yi aşması halinde, 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir.

Arabulucuların uygulamada en çok karşılaşabileceği ve sorunların yaşanabileceği durum, dava şartı arabuluculuk kapsamında arabuluculara yapılan görevlendirmelerde anlaşma olmaması halinde Adalet Bakanlığı bütçesinden ödenecek arabuluculuk ücreti[4] için kesilmesi gereken serbest meslek makbuzlarından kaynaklı olacaktır.

(Bu noktada belirtmek gerekir ki “anlaşma olmaması halinde Adalet Bakanlığı bütçesinden ödenecek arabuluculuk ücretinin Gelir Vergisi Kanunu md. 61 kapsamında ‘ücret’ olarak vergilendirilmesi gerektiği, bu itibarla KDV’nin zaten doğmadığı, serbest meslek makbuzu kesilmeksizin ödemenin kaynakta kesinti yoluyla yapılması gerektiği” görüşümüz, dava şartı arabuluculuk uygulanmaya başladığından bu yana devam etmektedir. Aşağıdaki açıklamalar ise serbest meslek makbuzu kesilmesi gerektiği ve ödemenin bu şekilde yapılabileceği görüşüne göre hazırlanmıştır.)[5]

Dava şartı kapsamında olan işçi-işveren uyuşmazlıkları ve tüketici uyuşmazlıkları bakımından 2021 yılında uygulanan Arabuluculuk Asgari Ücret Tarifesi’nde belirtilen tutar 680 TL (iki taraflı uyuşmazlıklar dikkate alınmıştır) olduğundan ve bu tutar da KDV tevkifatı sınırı olan 1.000 TL’nin altında olduğundan söz konusu uyuşmazlıklar tevkifat kapsamı dışında kalmaktadır. Yani, tevkifat yapılmaması gerekmektedir.

Dava şartı kapsamında olan ticari uyuşmazlıklar bakımından ise 2021 yılında uygulanan Arabuluculuk Asgari Ücret Tarifesi’nde belirtilen tutar 1.320 TL (iki taraflı uyuşmazlıklar dikkate alınmıştır) olduğundan ve bu tutar da KDV tevkifatı sınırı olan 1.000,00 TL’nin üstünde olduğundan 5/10 oranında kısmi KDV tevkifatı yapılması gerekmektedir[6].

Bu şekilde kesilmesi gereken serbest meslek makbuzu örneği aşağıdaki gibidir:

Kısmi KDV Tevkifatlı (5/10 Oranında)

Arabuluculuk Faaliyeti Serbest Meslek Makbuzu*

*Dava şartına tabi olup anlaşmama ile sonuçlanmış 2 taraflı ticari uyuşmazlık ücreti olan 1.320 TL için

(Arabuluculara ödenen bu tutarın, anlaşma olmayan hususlarda dava açılması ile birlikte yargılama gideri olarak taraflardan tahsil edildiği dikkate alındığında, KDV tutarının iki defa tahsil edildiği, KDV tutarı kadar fazla tahsilat yapıldığı görülmekte olup bu durumun haksız vergi alınması anlamına geldiği söylenebilir.)

Belirtmek gerekir ki; KDV tevkifatı uygulaması ve arabulucunun KDV tevkifatını gösterir şekilde serbest meslek makbuzu kesmesi yalnızca dava şartı kapsamında Adalet Bakanlığı bütçesinden alınacak ödemeler için değildir. Arabuluculukta anlaşma sağlanması ve 1.000 TL üzerindeki ödemeyi yapacak tarafın yukarıda belirtilen kurum ve kuruluşlardan, örneğin banka veya sigorta şirketi olması halinde de KDV tevkifatı uygulanacaktır.

4. KDV Tevkifatı Uygulamasının Sonuçları

KDV tevkifatı uygulamasının kapsamı genişletilirken, hizmet verilene ve hizmet türüne göre farklı uygulamaları ortaya çıkarması ve yeknesak olmaması nedeniyle sorunlar yaşanması olasıdır.

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde, yukarıda belirtilenlere ek olarak yapılan bir diğer önemli değişiklikle; tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının mükelleflere iade edilebilmesine ilişkin iade taleplerinin yerine getirilmesinde, alıcı tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV’nin ödenmiş olması şartı getirilmiştir.

Hukuka ve kanuna aykırılığı iddia edilebilecek bu düzenlemenin de ciddi sıkıntılar ortaya çıkarması muhtemeldir. Zira hizmeti alanın tevkifat yoluyla ödenmesi gereken KDV’yi ödememesi, ihmal etmesi halinde; hizmeti verenin tevkifata karşılık gelen kadar KDV’yi iade alamaması söz konusu olacaktır. Somut bir örnekle, arabuluculuk hizmeti verilen sigorta şirketi, kendisine kesilen serbest meslek makbuzundaki KDV tevkifatını ödememiş olursa arabulucunun KDV iade talebi kabul edilmeyecektir. Aynı durum anlaşmama halinde Adalet Bakanlığı bütçesinden ödenen ücretlerin KDV’si için de söz konusu olabilecektir.

KDV’nin tevkifat yoluyla alınmasının mükellef aleyhine oluşturabileceği bir diğer olumsuzluk ise hizmet konusu KDV’nin tamamının kendisine ödenmeyip bir kısmının tevkifat yoluyla doğrudan vergi dairesine aktarılması nedeniyle, harcamalarına ilişkin indirim konusu yapabileceği KDV’nin azalmış olmasıdır.