Bu çalışmamızda konu birazcık abartılarak, hakkında gelir idaresi tarafından ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararı alınan vergi mükelleflerine de bu müessesenin uygulanıp-uygulanmayacağı konusu tartışmaya açılacaktır.
Bilindiği üzere, 6183 sayılı AATUHK’nun 9. maddesi uyarınca, vergi ziyaı cezasının kesilmesini gerektirir durumlarda VUK 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir kamu alacağının mükellefe tarh edilmesi ile ilgili işlemlere başlanmış olduğu takdirde vergi inceleme elemanları tarafından mükelleflerden teminat istenmektedir.[2] Bu teminat mahallin en büyük mal memuru tarafından verilen karar ile ihtiyati haciz tatbik olunmaktadır. 6183 sayılı yasanın 17/1-1. maddesine göre; “13. maddenin 1,2,3 ve 5 bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisi mevcut ise; vergi dairesi müdürünün yazılı talebi üzerine defterdar veya vergi dairesi başkanı, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden maliye bakanlığınca belirlenen ve tespit edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi konusunda yazılı emir verebilecekleri, vergi dairesi müdürünün bu emri derhal tatbik edeceği, kanunun 16. maddesinde borçlunun teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haczin, haczi koyan merci tarafından kaldırılacağı, 18. maddesinde ise ihtiyati tahakkuk işlemi yapılan mükellefin hakkında itirazlı olsun olmasın hesap edilen miktar üzerinden derhal tahakkuk ettirileceği, tahakkuk eden vergi, resim ve bunların zam ve cezalarının kanunlarına göre ödeme zamanları gelmeden tahsil olunamayacağı” hükümlerine yer verilmiştir.[3]
6183 sayılı yasanın 9. maddesi hükmü, ihbarname kuralına göre vergi ziyaı cezasını gerektiren tarhiyatlarda hiçbir ayrım yapılmaksızın ilgili vergi inceleme elamanın talebi üzerine vergi dairesince mükellef hakkında ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemi başlatılması gerektiği şeklinde ifade edilmektedir. Uygulamada pek çok inceleme elamanı bu fevkalade yol olan koruma önlemlerine girişmemektedir, önermemektedir. Diğer taraftan bazı inceleme elemanları ise 6183 sayılı yasanın 9-13/1. madde hükümlerine göre mükellefler hakkında ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk talep etmektedirler.[4]
Vergi denetim elemanları, yapmış olduğu incelemelerde mükellefler bakımından çok sıkıntı yaratacak olan bu uygulama ile ilgili olarak denetim elemanlarına sınırsız yetki verilmesi Devletin mükellef üzerinde ağır bir biçimde yetki kullanması sonucunda mükelleflerin haklarının ihlal edilebileceği yönünde değerlendirilmektedir. AATUH yasa hükümleri oldukça eski bir yasa olup, vergi borcunu ödemeyenler veya vergi incelemeleri sırasında denetim elemanlarına ihtiyati haciz veya ihtiyati tahakkuk hakkında çok geniş yetkiler veren ve gerekirse zor kullanmaya kadar yetki veren önemli bir yasadır. VUK’nun 344. maddesinin 2. fıkrasına göre vergi ziyaı cezası, ziya uğratılan verginin bir katı kadar olmaktadır. Vergi ziyaına VUK 359. maddesinde yazılı fiillerle neden olunması durumunda bu ceza VUK 344. maddeye göre 3 misli olarak uygulanacaktır.[5] Normal koşullarda ziyaa uğratılan vergilere 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir.
213 sayılı VUK 359. maddesinde ise, hürriyeti bağlayıcı cezalar yer almakta olup, vergi ziyaına anılan kanun maddesinde sayılan fiillerle neden olanlara vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak uygulamasına ilave olarak ayrıca suçun özelliğine göre 6 aydan 3 yıla kadar hapis cezası da öngörülmektedir. Buna göre, 359. madde hükmü nitelikli suç işlemek suretiyle vergi kaçıran mükelleflerin diğer şekillerde (kusur, ihmal veya kabahat) vergi kaybına neden olan mükelleflere göre daha ağır şekilde cezalandırılmasını sağlamak amacıyla düzenlenmiştir. Uygulama her ne kadar böyle olmasına rağmen vergi mahkemelerinde veya Danıştay’da bu tür uyuşmazlıklarda mahkemeler 3 kat kesilen cezaları 1 kata indirmektedirler.[6]
Hususi nitelikte bir suç işlemeden de kanun hükümlerinin farklı yorumlanması veya ihmal ya da kusur nedeniyle de vergi ziyaına sebep olunabilmektedir. Bu gibi durumlarda mükelleflerin henüz ilk derece vergi yargısının denetiminden bile geçmeyen vergi/ceza için ihtiyati haciz işlemiyle karşı karşıya bırakılması, mükellefin ileride telafisi güç ve imkansız şekilde zarara uğramasına neden olmaktadır. Teminat istenmesi ve diğer idari işlemlerin yargı denetimine açık olması, mükelleflerin uğradığı haksızlığı tamamıyla ortadan kaldırması mümkün olmamaktadır.
Bir kısım inceleme elemanları vergi ziyaına neden olan fiil, 359. maddede sayılan nitelikteki fiillerden birisi olmadığı halde, bir misli vergi ziyaı cezasını gerektiren durumlarda ihtiyati haciz işlemi başlatılmasını yazılı olarak talep etmesine sebep olarak 6183 ayılı kanunun 9/1. md. hükmündeki “ile” bağlacına dayandırmaktadırlar. Oysaki, bu durum bir kısım vergi hukukçuları tarafından “ile” bağlacını “veya” bağlacı biçiminde değerlendirmekte ve her iki durumdan birisinin mevcudiyetinin kafi olduğunu savunmaktadırlar.
Uygulamada, kendisinden teminat istenen amme borçlusu açısından “geçici bir tedbir” olan bu durum, amme borçlusu bakımından kafi miktarda bilhassa gayrimenkul teminatı sunamayanlar için bir cezaya dönüşmektedir. Burada sırası gelmişken belirtilmesi gerekli olan bir durum ise şudur: bazı vergi daireleri mükelleflerin teminatlarını çok düşük değerlemekte ve sonuçta mükelleflerin verdikleri teminatlar eksik kalmaktadır. Burada bir öneri olarak idarenin gayrimenkul değerlemelerini piyasadan serbest uzman gayrimenkul değerleme kuruluşlarına yaptırmalarını önermekteyiz. İdari mekanizma ve değerleme komisyonlarının teşkili ve karar vermeleri çok uzun zaman almakta ve değerler piyasa koşullarının çok altında bir değere karar verilebilmektedir.
Hakkında ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk kararı uygulanan mükellefler idare tarafından çok zor duruma itilmektedirler. Örneğin, mükelleften yüksek miktarda teminat istenmesi, hakkında yurtdışı çıkış yasağı uygulanması, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar KOD listesine dahil edilmesi gibi konularda mükellef mağdur duruma düşmektedir.[7] İşte bu gibi durumlara maruz kalan şirketleri gelecek günlerde tehlikeli sonuçlar beklemektedir. Bu noktadan yola çıkılarak bu gibi şirketlere gelir idaresi kayyum ataması zorunlu gale gelmektedir.[8]
Özetle, idare tarafından amme alacağının güvence altına alınması gayesi ile yapılan ihtiyati haciz ve tahakkuk işlemleri mükellefler bakımından bir eziyete dönüşmekte ve sonuçta mükellefler teminat konusunda (bilhassa gayrimenkul teminatı konusunda) sıkıntıya düşmektedirler. 2577 sayılı İYUK’nun 28. maddesine göre ihtiyati haciz ve tahakkuk işlemlerinin kaldırılması konusunda idare Danıştay’dan kesin karar beklemektedir. Bu durumda uygulamada ciddi bir sürecin sabırla beklenilmesini gerektirmektedir. 6183 sayılı kanunun 19. maddesi ile 2577 sayılı İYUK’nun 28. madde hükümleri adeta bir paralellik göstermektedir. Bunun sonucu olarak ihtiyati haciz işlemlerinin sonuçlanması vergi mahkemelerince kabul edilerek kaldırılmış olsalar bile teminatın çözümlenmesi Danıştay’ın son kararına göre idare tarafından ancak infaz olunmaktadır. Bu sürecin iyi yönetilmesi bakımından böyle durumlara düşen mükellefler hakkında Maliye Bakanlığı tarafından kayyum atanması zorunlu hale gelmiştir.
Sonuç olarak, kaçakçılık suçunu yani VUK 359. maddesini kapsamayan fiiller dolayısıyla vergi ziyaına sebep olunan durumlarda mükelleflerden teminat istenmesi ve mükellef hakkında ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk uygulanması Anayasaya aykırılık teşkil etmektedir. Bu sebepledir ki, 6183 sayılı yasanın 9. maddesinin 1. fıkrası ile 19. maddesi yeniden düzenlenmeli ayrıca 2577 sayılı kanunun 28. maddesinde de 6183 sayılı kanunda yapılacak değişiklikler doğrultusunda yeniden düzenlenmelidir. Yasa hükümleri idareler tarafından yanlış tatbik edilerek mükellefler maddi ve manevi yönden mağdur edilmektedir. Ayrıca ihtiyati haczin kaldırılması konusunda vergi daireleri mükelleflerden menkul mal teminatını kabul etmeyip, bilhassa gayrimenkul teminatı talep etmektedirler. Bu durum 6183 sayılı yasanın teminat ile ilgili 10. maddesi hükmüne aykırılık oluşturmaktadır. Diğer taraftan ihtiyati haczin kaldırılması ise, ihtiyati haczi koyan merci tarafından 6183 sayılı yasanın 16. maddesine göre kaldırılabilmesi için borçlu tarafından 10. maddenin 5. bendinde yazılı menkul mallar hariç olarak diğer teminatların gösterilmesine bağlıdır. Tabiatıyla bu durum mükellefler açısından veya şirket yöneticisi açısından maddi ve manevi bakımdan mağduriyetlere sebep olmaktadır.
---------------------
[1] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. YARALI Levent, Limited Şirketin Kamu Borçlarından Müdürlerin ve Ortakların Sorumluluğu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2010, s.37-115.
[2] CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Mayıs 2010, s.161.
[3] YILMAZ Kazım, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yasa, Ce-Ka Yayınları, Aralık 2006, Ankara, s.221-236.
[4] İnceleme bitip tamamlandıktan sonra ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk önerilemez. Dnş. 9. Dairesi 23.06.2009 gün ve E:2008/12-K:2009/2782 yine aynı tarih ve E:2008/669-K:2009/2781 sayılı kararları da aynı mahiyettedir.
[5] DONAY Süheyl, Vergi Suçları, Beta Yayınları, Haziran 2008, 1. Baskı, İstanbul, s.126.
[6] Dnş. 9. D. nin, 27.01.2010 gün ve E:2009/1991-K:2010/267 sayılı kararları.
[7] KOD’a düşen şirketler yargı kararıyla KOD’dan çıkabilmektedir. Yüksek mahkeme Danıştay söz konusu uygulamanın yürürlüğünü durdurmuştur. Konuyla ilgili Danıştay 3. Dairesinin 9.2.2010 gün ve E:2009/6111 sayılı YD kararı bulunmaktadır. Ayrıca konuyla ilgili İzmir 3. Vergi Mahkemesi tarafından verilmiş 1.9.2010 gün ve E:2010/1207 sayılı YD kararı bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı yayınlamış olduğu 2010/2 İç Genelgesi ile KOD uygulamasına yeni bir yön belirlemiştir. Maliye Bakanı sayın Mehmet Şimşek tarafından basında KOD uygulamasına son verildiği belirtiliyor ise de Gelir İdaresi tarafından bu uygulama hala devam ettirilmektedir.
[8] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2009, s.321-337.
