213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur düzenlemesine yer verilmiştir. Anılı düzenleme nedeniyle vergi kanunlarına göre ibrazı gereken defterlerin yetkili makamlara sunulmaması halinde defter gizleme suçunun oluşacağı ve bunun ise bir cezai yaptırıma tabi olduğu anlaşılmaktadır. Bizlerde bu yazımız da detaylı bir çalışmadan ziyade, faydalı olabileceğini umarak, defter gizleme suçu yönünden muhtemel bir ceza yargılamasın da spesifik olarak nelere dikkat edilmesi gerektiğini mevzuat, mahkeme kararları ve tecrübelerimiz doğrultusunda ifade etmeye çalışacağız.
- Öncelikle belirtmeliyiz ki defter gizleme suçu her türden defterin gizlenmesi ile oluşabilecek bir suç değildir. Söz konusu defterin vergi kanunlarına göre tutulmuş, düzenlenmiş olması ve yine vergi kanunlarına göre ibraz mecburiyetine tabi olmuş olması gereklidir. (VUK md. 227-242) Gizleme ile kastedilenin ne olduğu ise yasada; varlığı noter tasdik kayıtları veya herhangi bir şekilde sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kişilere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi olarak (VUK md. 359) tanımlanmıştır.
- Varlığı sabit olmayan bir defterin ibraz edilmemesi suç teşkil edemeyecektir. Suç teşkil edebilmesi için vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, muhafaza edilmesi gereken ve aynı zaman ibraz yükümlüğüne tabi olan bu defterlerin varlıklarının sabit olması gerekmektedir.
- Bir defterin varlığının sabit olduğunun kabul edilebilmesi VUK md. 359 maddesinde; “noter tasdik kayıtları veya sair suretle” denilerek ortaya koyulmuştur. Dolayısıyla örneğin envanter defterinizi noterlikte tasdik ettirdiğinizde varlığı sabit hale gelmiş olacağından bu defterin talep edilmesi halinde ilgili makama ibraz etmek zorundasınız. Aksi halde suç teşkil edecektir.
- 213 sayılı yasanın 220. Maddesinde tasdike tabi defterleri, 223. Maddesinde ise tasdik makamı düzenlenmiştir. Tasdik makamını düzenleyen madde de “Defterler, iş yerinin, iş yeri olmayanlar için ikametgahın bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar, menkul kıymet ve kambiyo borsasındaki acentaları için borsa komiserliği tarafından tasdik olunur” açıklamasına yer verilmiştir. O halde örneğin Tornacı Osman, 220. Madde de belirtilen defterlerinden birisini tasdik ettirmek istediğinde örneğin Aliağa Vergi Dairesine bağlı bir mükellef ise Aliağa’da bulunan noterlikte defterini tasdik ettirmelidir. Bu suretle usulüne uygun bir tasdik yapılmış olacak ve defterin varlığı sabit hale gelmiş olacaktır. Burada “yetkili makama tasdik edilmezse, örneğin Aliağa Vergi Dairesine bağlı olan mükellef Osman, defterini Menemen Noterliğinde tasdik ettirirse ne olacak” sorusu akıllara gelebilir. Yasa koyucu defterin varlığını “noter tasdik kayıtlarıyla sabit olması” şeklinde ifade etmiştir. Yasa da “yetkili makam tarafından yapılan tasdik kayıtlarıyla sabit olması” denilmediğinden yetkisiz makama tasdik edilmiş olsa da defterin varlığı sabit hale gelmiş olacağından, bizce burada ibraz edilmeme halinde suç yine de oluşacaktır.
- Mükellefin defterinin ibraz edilmesinin istendiği takvim yılından önce faaliyetinin sona erdiği anlaşılırsa yine defter gizleme suçu oluşmayacaktır.
- 213 sayılı yasanın 367 nci maddesinde "Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında usul" hususu düzenlenmiştir. İşbu madde de "Rapor Değerlendirme Komisyonunun" mütalaasıyla 359/a-2 'ye aykırılık Cumhuriyet Başsavcılığına ihbar edilmesi gerektiği düzenlenmiştir. Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması hususu düzenlenmiştir. Yönetmeliğin 4. Maddesinde rapor değerlendirme komisyonları, Başkanlıkça ilgili daire Başkanlığına dahil olan meslekte on yılını tamamlamış Vergi Müfettişleri arasından görevlendirilecek en az üç asil üyeden oluşur amir hükmü yer almaktadır. Komisyonda yer alan müfettişlerin on yıl süreli kıdeme sahip olmalarına ilişkin şartın aranıyor olması tamamen mükelleflerin herhangi bir hak kaybına uğramasının önüne geçilmesi, teknik yönden yapılacak incelemenin mutlak suretle işinin ehli kimselerce yapılması gerektiğindendir. Bundandır ki Yönetmeliğin 4. Maddesinin üçüncü fıkrasında ilgili daire başkanlığında yeterli kıdeme sahip yeteri kadar vergi müfettişi yoksa diğer daire başkanlıklarından bu eksiklik tamamlanır düzenlemesi getirilmiştir. Bu nedenle, rapor değerlendirme komisyonu tarafından sunulan mütalaanın en az üç vergi müfettişi tarafından imza altına alınmış olması ve bu müfettişlerin ise en az on yıl kıdeme sahip olması gerekmektedir. Yargılamalarda şüpheden uzak bir şekilde hüküm kurulabilmesi için bizce, mahkemeler tarafından müfettişlerin kıdem süresine ilişkin bilgi dosya arasına mutlaka aldırılmalıdır.
- Vergi usul yasamızın 135. Maddesinde Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır düzenlemesi yer almaktadır. Mükelleften vergi incelemesi amacıyla defter istenirken yetkili olan anılı kişiler tarafından istenmesi gerekir. Vergi incelemesi amacı dışında bir istem, gizleme suçunu oluşturmayacaktır. Yetkili kişiler tarafından oluşturulan istem yazısı ile bu istem yazısına ilişkin tebliğ kağıdının mutlaka dosya arasına aldırılması gerekmektedir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi 12.12.2019 tarihli 2016/12066 Esas ve 2019/9396 Karar sayılı ilamında; defter ve belge gizleme suçunun oluşabilmesi için vergi incelemesi amacıyla ibrazının istenmesi gerektiğinden, vergi inceleme raporlarında belirtilen istem yazısının mutlaka dosyada bulunması gerektiği, defter-belge isteme yazısı ile tebliğine ilişkin belgeler incelendikten sonra sanığın hukuki durumunun değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.
- Defterlerin ibraz edilmesinin istenmesi ancak mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, ibraz edememenin dayanağı bir mücbir sebebe dayanıyorsa bu durumda yine defter gizleme suçu oluşmayacaktır. Uygulama da sıklıkla gördüğümüz bir mücbir sebep iddiasını paylaşmak isteriz: İstem yazısı mükellefin eşiyle birlikte yaşadığı müşterek konuta tebliğ edilir ve eş tebligatı teslim alır. Bir sebeple tebliğden haberdar olamayan, bu sebeple de defterlerini ibraz edemediği için hakkında ceza davası açılan mükellef: “biz eşimle o dönem ayrı yaşıyorduk, kavgalıydık bu nedenle de tebligattan haberim olmadı” gibi sair iddialar da bulunarak mücbir sebep yaratmaya çalışır. Ancak burada taraflar arasında bir boşanma davası, ayrılık kararı vb. olmadığı için bu yönüyle ileri sürülen mücbir sebep iddiası Yargıtay uygulaması gereğince dinlenmemektedir. Somut olaya göre makul, kabul edilebilir bir mücbir sebep olması halinde elbette suç oluşmayacaktır.
- Vergi incelemesine esas teşkil eden istem yazısının usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesinin önemli olduğunu söylemiştik. Ancak örneğin defterleri sunması için mükellefe ne kadarlık bir süre verilmesi gerektiği kanunda açıkça düzenlenmemiştir. VUK md. 14; “Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder” düzenlemesini içerdiğinden istem yazısında mükellefe en az 15 gün süre verilip verilmediği mutlaka kontrol edilmelidir.
- İbraz süresinin bitiş tarihi suç tarihidir.
- İstem yazısında hangi döneme ilişkin hangi defterlerin istendiğinin, bunların hangi makama, nereye ibraz edilmesi gerektiğinin mutlaka belirtilmesi gerekir. Çünkü neyi nereye ibraz etmesi gerektiğini bilmeyen mükellefin cezai anlamda sorumlu tutulması olanaklı değildir.
- VUK md. 367; “Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir” düzenlemesi ve CMK md. 223/8 “Türk Ceza Kanunu’nda öngörülen düşme sebeplerinin varlığı ya da soruşturma veya kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması hallerinde, davanın düşmesine karar verilir. Ancak, soruşturmanın veya kovuşturmanın yapılması şarta bağlı tutulmuş olup da şartın henüz gerçekleşmediği anlaşılırsa; gerçekleşmesini beklemek üzere, durma kararı verilir. Bu karara itiraz edilebilir” düzenlemesine yer verilmiştir. İlk düzenlemeden anlaşıldığı üzere bir dava şartı bulunmaktadır. Bu şart ise Rapor Değerlendirme Komisyonunun mütalaasıdır. Bunun olmaması halinde dava şartı yerine getirilmemiş olacaktır. Bu durumda ise ceza usul yasasındaki düzenleme tatbik edilecektir. Dava şartına uyulmadan açılan davada mahkemece dava şartının gerçekleşmesini beklemek için durma kararı verilerek ilgili vergi dairesi başkanlığından mütalaa düzenlenip düzenlenmeyeceği sorulmalı, mütalaa gönderildiği takdirde yargılama devam etmeli, mütalaa verilmemesi halinde ise dava şartı yokluğundan düşme kararı verilmelidir.
- Vergi Usul Kanunu’na aykırı davranılıp davranılmadığının tespiti teknik bir irdelemeyi gerektirdiğinden hak kaybının gündeme gelmemesi için yasa koyucu tarafından VUK md. 367 ile özel bir çaba sarf edilmeye çalışılmıştır. Uygulama da yetkili kişilerce mükellef incelenir ve hakkında rapor hazırlanır. Daha sonra bu rapor yukarıda bahsettiğimiz rapor değerlendirme komisyonuna sunulur. Komisyon ise bir mütalaa hazırlar. Hazırlanan mütalaa ise yapılacak suç duyurusuna dayanak teşkil ettirilir ve savcılıklar tarafından mütalaaya göre iddianame düzenlenerek mükellef hakkında dava açılır. Burada hazırlanan mütalaanın Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından sunulması zorunludur. Yargıtay 11. Ceza Dairesi 20.02.2019 tarihli 2016/7240 ESAS ve 2019/1698 Karar sayılı ilamında defterdarlık gelir müdürlüğü tarafından hazırlanan mütalaanın geçersiz olduğunu içtihat ederek anılı rapora dayanarak ceza verilemeyeceğini ortaya koymuştur. Dolayısıyla defter, belge ve kayıt ibraz etmeme suçundan kamu davası açılması rapor değerlendirme komisyonunca hazırlanan mütalaa ile suçun ihbarına bağlıdır.
Özetle, VUK md. 359/a-2 ‘de yer alan defter gizleme suçuna ilişkin yapılan yargılamalarda; rapor değerlendirme komisyonu tarafından hazırlanan bir mütalaanın yer alıp almadığının, anılı mütalaada en az üç vergi müfettişin imzasının bulunup bulunmadığının, vergi müfettişlerinin kıdemlerine ilişkin on yıl şartını sağlayıp sağlamadıkları noktasında herhangi bir delilin dosya arasında bulunup bulunmadığının, istem yazısının içeriğinde hangi döneme ilişkin hangi defterlerin istendiğinin, istenenlerin hangi makama ne kadarlık süre içerisinde ibraz edilmesi gerektiğinin belirtilip belirtilmediğinin, istem yazısının ve buna ilişkin tebliğ şerhinin onaylı örneklerinin ya da asıllarının dosya arasına alınıp alınmadığının, tebliğin usulüne uygun yapılıp yapılmadığının, herhangi bir mücbir sebebin bulunup bulunmadığının, istem yazısına konu edilen defterlerin VUK anlamında varlığı sabit kabul edilen defterlerden olup olmadıklarının, istem yazısında talep sebebinin vergi incelemesi amacıyla olduğuna yönelik bir şerhin düşülüp düşülmediğini özellikle kontrol edilmesi gerekmektedir. Anılı hususlarda eksiklik olması halinde somut olaya bağlı olarak mükellef olan sanık hakkında adli cezaya hükmedilemeyecektir.
Bilgi güçtür. Adaletle kalmanız dileğiyle.
Av. Vahap ÖZKAN
İZMİR BAROSU
[İşbu çalışma, Avukat Vahap ÖZKAN tarafından kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi çalışma yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak çalışmanın alıntılanan bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.]