VERGİ HUKUKU'NDA İHBARNAME PRENSİBİ

I-GENEL BİLGİLER

Vergilendirmede tebligat işlemleri önem taşır. 213 sayılı VUK’nun 22. maddesine göre yapılacak tebliğlerin mutlak surette 213 sayılı VUK’nun tebliğ hükümlerine göre yapılması zorunludur. [1] VUK’nunda tebliğ ile ilgili hükümler ayrıca düzenlenmiştir. 213 sayılı VUK’nunda tebliğe dair hüküm bulunmayan durumlarda Tebligat Kanunundan istifade edilir. [2]

213 sayılı VUK’nun 30. maddesine göre yapılacak tarhiyatlarda mutlak surette takdir komisyonu kararı veya resen takdiri gerektirir vergi inceleme raporlarının veya vergi tekniği raporlarının ihbarnameye eklenmesi zorunludur. Aksi takdirde tarhiyat geçerli olamaz. İhbarnameye esas teşkil eden inceleme raporlarının, tutanakların, yoklama fişlerinin veya teknik raporların ihbarnameye eklenmemesi ihbarnameyi hükümsüz kılacaktır.

II-İHBARNAME PRENSİBİ VE KONUYLA İLGİLİ YARGI KARARLARI

213 sayılı VUK’nun 35/12. md hükmüne göre ihbarname ekinde raporların veya takdir kararlarının eklenmemiş olması ihbarnameyi geçersiz kılar. [3] Konuyla ilgili yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen birçok içtihatlar aşağıda gösterilmiştir.

1) Vergi İnceleme Raporu Eki Olan Vergi Tekniği Raporunun İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

Danıştay 3. Dairesinin Esas No: 2000/1150, Karar No:2001/2696 ve 05.07.2001 Tarihli Kararı:

“Her ne kadar 35′inci maddede vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi öngörülmemiş ise de, sözü edilen maddedeki kuralın amacı, ilgilileri tarhiyat hakkında bilgilendirmek ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlamaktır. İhbarnameye yalnızca davacıyı, adına yapılan tarhiyat hakkında yeteri kadar bilgilendirmeyen vergi inceleme raporunun eklenmesi, bu kuraldan beklenen amacı gerçekleştirmez.

Bu nedenle, tarhiyatın yasal ve maddi dayanağı olan vergi tekniği raporunun davacıya duyurulmaması, Vergi Usul Kanununun 108′inci maddesinde yapılmış düzenleme karşısında esasa müessir bir şekil hatası olup, ihbarnameyi hükümsüz kılacağından, mahkemece işin esası incelenerek, geçici vergiyi kaldırmak suretiyle tarhiyatın değiştirilmesi yolunda verilen kararda kanuna uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ….. Vergi Mahkemesinin 28.12.1999 gün ve E: 1999/331, K: 1999/580 sayılı kararının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 5.7.2001 gününde oyçokluğuyla karar verildi.”

Karar metninden anlaşılacağı üzere her ne kadar VUK 35’nci maddesinde vergi tekniği raporunun ihbarname içeriğinde yer alması zorunlu unsurlardan biri olarak sayılmamış olsa da madde düzenlenişindeki amacın vergi/ceza muhataplarının tarhiyat hakkında bilgilendirilmesi ve savunma haklarını kullanmaları olduğu ve tarhiyata esas hususların vergi tekniği raporunda yer alması ve bu raporunda tarhiyat içeren vergi inceleme raporunun eki olmasına karşın muhataba tebliğ edilmemiş olması sebebiyle ihbarnamenin hükümsüzlüğüne ilişkin karar verilmiştir.

2) Re’sen Takdiri İçeren Vergi İnceleme Raporunun Bir Örneğinin İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

Danıştay 3’üncü Dairesinin Esas No: 1999/2862, Karar No: 2000/1628 ve 27.04.2000 Tarihli Kararı:

“….

Olayda, Vergi Usul Kanununun 30. maddesine göre belirlenen matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılması nedeniyle ayrıca takdir komisyonundan karar alınmasına gerek bulunmamakta ise de, re’sen takdire ilişkin inceleme raporunun bir örneğinin ihbarnameye eklenmesi, yukarıda açıklanan kanun hükmünün gereği olarak ihbarnamenin hukuken geçerli olmasının önkoşuludur.

……

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin 28.1.1999 gün ve E: 1998/349,K: 1999/8 sayılı kararının bozulmasına, temyiz aşamasında yapılan 11.955.000lira yargılama giderinin Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınarak davacıya verilmesine 27.4.2000 gününde oyçokluğuyla karar verildi.”

Mahkeme kararında re’sen takdire ilişkin inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin ihbarnamenin hukuki geçerliliğinin önkoşulu olduğuna hükmetmiştir.

3) Danıştay 4’üncü Dairesinin Esas No: 1997/1536, Karar No: 1998/688 ve 02.03.1998 Tarihli Kararı:

“ÖZET :

Takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi ihbarnameyi hükümsüz kılacaktır.

İstemin Özeti : Davacının 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu re’sen gelir vergisi salınıp, kaçakçılık cezası kesilmiştir. Ankara 6. Vergi Mahkemesi 1.11.1996 günlü ve E:1996/398, K:1996/1156 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanunu’nun 35 nci maddesinde re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun bir suretinin ihbarnameye ekleneceğinin belirtildiği, mükelleflerin uzlaşma veya dava açma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu ve bu eksikliğin anılan kanunun 108 inci maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı şeklinde mütalaa edilemeyeceği, bu durumda ihbarnamenin hükümsüz sayılacağı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi dairesi başkanlığı, inceleme raporunun ihbarnameye eklenerek tebliğ edildiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Savcısı …….’in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi Mustafa Bahtiyar’ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 2.3.1998 gününde oybirliğiyle karar verildi.”

Yüksek mahkeme tarafından, mükelleflerin uzlaşma veya dava açma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu ve bu eksikliğin anılan kanunun 108. maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı şeklinde mütalaa edilemeyeceği, bu durumda ihbarnamenin hükümsüz sayılacağı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar veren alt derece mahkemenin kararını onamıştır.

4) Danıştay 3’üncü Dairesinin Esas No: 2006/4527, Karar No: 2008/649 ve 03.03.2008 Tarihli Kararı:

“KARAR METNİ

TARHİYATIN DAYANAĞI OLAN VERGİ İNCELEME RAPORU TEBLİĞ EDİLMEKSİZİN, VERGİ VE CEZA İHBARNAMELERİNİN TEBLİĞİNİN, ANAYASA’NIN 36. MADDESİYLE GÜVENCE ALTINA ALINAN HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜYLE BAĞDAŞMAYACAĞI HK.

Temyiz Eden : …Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf : … Sigorta Aracılık Hizmetleri Limited Şirketi

İstemin Özeti : Sigorta acenteliğiyle uğraşan davacı şirketin kazancının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığının saptanması nedeniyle adına 2003 yılı için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile hesaplanan geçici vergi tutarı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasını; 213 sayılı Yasanın 35′inci maddesinin son fıkrasında, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği kuralına yer verildiği, dava hakkının kullanılması için gerekli olan vergi inceleme rapor veya raporlarının ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir eksiklik olduğu, Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine vergi dairesince sunulan dilekçeden inceleme raporlarının davacıya tebliğ edilmediğinin anlaşıldığı, tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu eklenmeksizin, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ edilmesinin Anayasanın 36′ıncı maddesiyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ile de bağdaşmadığı gerekçesiyle kaldıran İzmir 4.Vergi Mahkemesinin 7.6.2006 gün ve E:2005/865, K:2006/583 sayılı kararının; tebliğ alındısında her ne kadar tebliğ edilen belgenin türüne sadece vergi ve ceza ihbarnamesi yazılmışsa da vergi ve ceza ihbarnameleri üzerine dayanağı vergi inceleme raporlarının yazılmış olduğu, bu nedenle inceleme raporlarının aynı gün davacıya tebliğ edilmiş olduğunun açık olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi : …’in Düşüncesi : İleri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Savcı : ….’in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49′uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 3.3.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.”

Yüksek mahkeme tarafından ilk derece mahkemesinin VUK’un 35′inci maddesinin son fıkrasında, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği kuralına yer verildiği ve dava hakkının kullanılması için gerekli olan vergi inceleme rapor veya raporlarının ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir eksiklik olduğuna; Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine vergi dairesince sunulan dilekçeden inceleme raporlarının davacıya tebliğ edilmediğinin anlaşıldığından, tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu eklenmeksizin, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ edilmesinin Anayasanın 36′ıncı maddesiyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ile de bağdaşmadığı gerekçesiyle kaldırılan vergi ve cezaya ilişkin kararı onamıştır.[4]

5) Danıştay 7’nci Dairesinin Esas No: 2001/1222, Karar No: 2004/556 ve 02.03.2004 Tarihli Kararı:

“…….

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34′üncü maddesinde; ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin, “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre; ihbarname düzenlendiği tarihten önce ikmalen veya re’sen tarh olunan bir verginin ilgilisine (mükellefine) duyurulma aracıdır. Başka anlatımla da; ihbarname, aynı Kanunun 20′nci maddesinde, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele (işlem) olarak tanımlanan tarh işleminin kendisi değil; onun, yani anılan Kanunun 21′inci maddesinde de söylenildiği üzere, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna bildirilmesini sağlayan yazıdan ibarettir. Özellikle; bu son madde, tebliğ olunan işlemlerin, tebliğ yapılmadan önce de hüküm ifade ettiklerinin; tebliğ yazısının ise, tebliğ olunan işlemlerin hukuki yapıları dışında ayrı bir varlığa sahip olduğunun açık kanıtıdır. Bunun böyle olduğunu, Vergi Usul Kanununun “Hatalı tebliğler” başlıklı 108′inci maddesinde yer alan “….; yalnızca vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda….” ibaresiyle, vergi ihbarnamesinin, bir işlem değil; bir “vesika- belge” olarak nitelendirilmiş olması da göstermektedir.

Bu hukuki durum karşısında; bir idari işlemin tekemmülünden sonra, onun muhatabına duyurulması için düzenlenen tebliğ vesikasının hukuken varlık kazanmış idari işlemin unsuru kabul edilmesi ve, yalnızca, tebligatın geçersiz sayılmasını gerektirecek nitelikte olan şekil hatası sebebiyle tebliğe konu idari işlemin iptaline karar verilmesi, İdare Hukuku ile İdari Yargılama Hukuku ilkelerine ve yukarıda sözü edilen 108′ inci maddenin “…vesikayı hükümsüz kılar.” düzenlemesine aykırıdır.

Tebliğ vesikasının hükümsüz kılınması, hak arama yollarına ait sürelerin işlemeye başlamasını engelleyici bir hukuki durumdur. Böyle bir durumda; vergi idaresi, usule aykırılığı sebebiyle hükümsüz sayılan tebligata dayanarak, davada, süre aşımı def’inde bulunamayacağı gibi; idari yargı yerince de, bu tebliğ tarihi dayanak alınarak, dava açma süresinin hesaplanmasına gidilemez. Dava açma süresinin, davacı tarafından, dava ve savunma dilekçeleri ile idari makamlara verilen itiraz ve başvuru dilekçelerinde bildirilen tarih; böyle bir tarih yoksa, en geç, idari itiraz veya başvuru tarihinde tebligattan bilgi edinildiği kabul olunarak, duruma göre, dilekçe tarihi veya dilekçenin kayda geçtiği tarih esas alınmak suretiyle hesaplanması; tebliğe konu idari işlemin (tarh ve ceza kesme işleminin), bu tarih itibariyle hesaplanacak idari dava açma süresi içerisinde davaya konu edilmiş olması koşuluyla, davanın esasının incelenmesi; bu tür bir tarihin olmaması halinde ise, tebliğe konu işleme karşı açılan idari davanın süresinde kabulü, Danıştay’ın, usulüne aykırılığı sebebiyle geçersiz sayılan tebligatlar üzerine açılan davalarda verilen, yerleşik içtihatlarıyla uygulama yeri bulan hukuksal çözümdür. Dairemizin, mahkeme kararında sözü edilen, kararının, bu çözümden farklı anlama gelecek biçimde yorumlanmasına da olanak yoktur.

Olayda; davacı, dava dilekçesinde bildirmiş olduğu tebliğ tarihine nazaran idari dava açma süresinde, davasını açmış bulunmaktadır. Dolayısıyla; inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi, onun hak arama yoluna başvurmasını engellememiştir. Öte yandan; inceleme raporunun örneği, İdari Yargılama Usulü Kanununun 16′ncı maddesinin 5′inci fıkrası uyarınca davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün savunma dilekçesine eklenmek suretiyle davacıya tebliğ edilmiş bulunduğundan; davacının, yapılan vergi denetiminin ve dava konusu işlemin dayanakları ile matrah farkının hesaplanmasına ilişkin yöntemi inceleme ve kendini savunma hakkı da, davada, ihlal edilmiş değildir.

Açıklanan bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygunluğu yönünden yapılacak yargılama sonucuna göre yeniden verilmek üzere, mahkeme kararının bozulmasına; bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de dikkate alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 2.3.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi”

Yüksek mahkeme, davacının dava dilekçesinde bildirmiş olduğu tebliğ tarihine nazaran idari dava açma süresinde, davasını açmış bulunduğunu ve bu nedenle inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesinin, davacının hak arama yoluna başvurmasını engellemediğini ve inceleme raporunun bir örneğinin, İdari Yargılama Usulü Kanununun 16′ncı maddesinin 5′inci fıkrası uyarınca davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün savunma dilekçesine eklenmek suretiyle davacıya tebliğ edilmiş olmasından ötürü; davacının, yapılan vergi denetiminin ve dava konusu işlemin dayanakları ile matrah farkının hesaplanmasına ilişkin yöntemi inceleme ve kendini savunma hakkının ihlal edilmediğine hükmederek tarh ve ceza kesme işleminin sakatlanmadığı yönünde karar vermiştir.

6) Danıştay 3’üncü Dairesinin Esas No: 1992/2209, Karar No: 1993/1361 ve 13.04.1993 Tarihli Kararı:

“….

Davacının 1989 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu adına re’sen salınan gelir vergisi, geçici vergi ile kesilen kaçakçılık ve usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı; vergi ve ceza ihbarnamelerinin 7.6.1991 gününde usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi üzerine bu vergi ve cezaya karşı mükellefin, Kanunda öngörülen 30 günlük süreyi geçirdikten sonra 17.7.1991 gününde uzlaşma talep ettiği ve uzlaşma komisyonunca bu talebin süreden reddi üzerine dava açıldığı, dava dosyasında mevcut 30.10.1991 tarihli uzlaşma komisyonu tutanağından mükellefin uzlaşma talebinin 30 gün olarak belirlenen kanuni süre içerisinde yapılmadığı, davacının bu davada uyuşmazlık konusu edilen tarhiyatın esas dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnamelerinden sonra kendisinin müracaatı üzerine adına tebliğ edildiğini ve bu tarihten itibaren dava açma süresinin işlemeye başlaması gerektiğini ve buna göre davanın süresinde açıldığını ileri sürmekte ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 108. maddesinde yer alan” tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nev’i veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.” hükmüne göre salt vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesinin dava açmada yeni bir süre kazandıramayacağı, ayrıca bu olayda vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihi dikkate alındığında 30 günlük dava açma süresi içinde inceleme raporu tebliğ edildiği anlaşıldığından bu yöndeki iddianın da işlemi kusurlandıracak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddeden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemidir.

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Aydın Vergi Mahkemesinin 24.4.1992 gün ve 1992/190 sayılı kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.”

Yüksek mahkeme kararından anlaşılacağı üzere; re’sen tarhiyat konusu matrah farkından kaynaklı ihbarname ekinde vergi inceleme raporunun yer almaması mahkeme tarafından esasa müessir bir durum olarak dikkate alınmamış ve mükellefe dava açma süresi içerisinde (ihbarnamenin tebliğinden sonraki bir tarih olmak üzere) raporun tebliğ edilmesini mükellefin hakkını sakatlamayan bir durum olarak dikkate alınmıştır.

7) Takdir Komisyonu Kararının İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

Danıştay 7’nci Dairesinin Esas No: 1997/2709, Karar No: 1998/405 ve 12.2.1998 Tarihli Kararı:

“….

Uyuşmazlık, yükümlü adına resen salınan ek motorlu taşıtlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin ihbarnamenin tebliğinden sonra vergi dairesince takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmediğinin fark edilmesi sonucu takdir komisyonu kararının 24.3.1995 tarihinde davacıya tebliği üzerine, 21.4.1995 tarihinde mahkeme kaydına geçen dilekçeyle vergi mahkemesinde açılan davanın süresinde olup olmadığı hususuna ilişkindir.213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35′inci maddesinin son fıkrasında;takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde, kararın ve resen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği belirtilmiştir.

Anılan madde hükmü uyarınca, meydana getireceği hukuki sonuçlar bakımından, ihbarnameye takdir komisyonu kararı ile inceleme raporunun eklenmesi zorunludur. Aksi takdirde, tarhiyatın maddi ve hukuki sebepleri mükellefler tarafından bilinemeyeceğinden, uzlaşma, dava açma gibi yasal hakların kullanılmasının sınırlandırılması veya zorlaştırılması söz konusu olacaktır.

Bu nedenle, takdir komisyonu kararı eklenmeden yapılan ihbarname tebliğinin muteber kabulüne ve dava açma süresinin anılan tebliğin yapıldığı tarihten başlatılmasına hukuken olanak bulunmamaktadır. Diğer taraftan, aynı kanunun “Hatalı Tebliğ” başlıklı 108. maddesinde de “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar” denilerek, tebliğ olunan vesikalardaki şekil hatalarının hukuki sonuçları düzenlenmiştir. Olayda, ihbarnameye takdir komisyonu kararının eklenmemesi, esasa müessir olmayan bir şekil hatası olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu bu maddenin olaya uygulanması da mümkün değildir. Bu durumda; takdir komisyonu kararının tebliğ edildiği tarihe göre süresinde olduğu anlaşılan davanın, vergi mahkemesince süre aşımı yönünden reddedilmesinde isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 12.2.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.”

Mahkemece, takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmemesinin ihbarnameyi hükümsüz kılacağı ve mükellefin dava açma süresinin ihbarnamenin tebliği itibariyle değil tarhiyatın esasını oluşturan takdir komisyonu kararının tebliğ tarihine göre belirlenmesi gerektiği şeklinde hüküm verilmiştir.

8) İkmalen Takdiri İçeren Vergi İnceleme Raporunun İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

VUK’un 35’inci maddesi hükmünde re’sen takdiri gerektiren inceleme raporlarıyla birlikte takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde takdir kararının ihbarnameye ekleneceği belirtilmiştir. Peki ikmalen tarhiyatta durum ne olacaktır? İnceleme raporlarında yapılan tarhiyatlar VUK madde 30 da belirtildiği üzere res’en olabileceği gibi 29’uncu maddede hüküm bulduğu üzere ikmalen de olabilmektedir. Peki bu durumda ikmalen tarhiyatı içeren raporların ihbarnameye eklenmesi gerekmekte midir?

Madde hükmüne ilk bakışta bunun bir gereklilik olmadığını düşünmek mümkün olmakla birlikte olayın özü itibariyle re’sen ya da ikmalen tarhiyat raporları arasında mükellef açısından bir fark olduğunu söylemek mümkün görünmemekte ve kanunun gerekçesinde de konuya ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak konuya ilişkin olarak VUK’un 336’ncı maddesi hükmü konu hakkında yorum yapabilmek açısından önem arz etmektedir. “Ceza İhbarnamesi” başlıklı 366’ncı maddede kısaca mükelleflere kesilen cezaların tebliğ usuluyle ilgili olup maddenin son bendi aynen şu şekildedir; “Cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneği ihbarnameye eklenir” Madde hükmünden anlaşılacağı üzere ceza gerektiren işlemin mükellefe tebliği aşamasında eğer inceleme raporuna dayalı bir işlem tesisi söz konusu ise raporun ikmalen yada re’sen tarhiyat içerip içermediğine ilişkin bir ayrıma gidilmediğini görüyoruz. Buna paralel olarak aslında VUK 35’inci maddesinde ikmalen tarhiyat konusu raporların maddede yer almamasının bilinçli olarak yer verilmediğini söylemek mümkün görünmemektedir. Çünkü bu ayrım özellikle yapılmış olsaydı ceza ihbarnamelerinde de bu ayrımın göz önünde alınması gerektiğini düşünmekteyiz. Bu konuda verilmiş yargı kararlarına yönelik olarak yapılan çalışmada sadece bir adet karara ulaşılmış olup karar özeti şu şekildedir;

İkmalen tarhiyatta, inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemiş olması, ihbarnameyi hükümsüz kılmaz (Dan. 4’ncü Daire 29.04.1972 tarih, E. 1971/2862, K.1972/3246 sayılı karar)

Karar özetinden görüleceği üzere yüksek mahkeme ikmalen tarhiyat içeren inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılmayacağına ilişkin karar vermiştir.

III- ÖZET

Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükelleflere veya vergi sorumlularına tebliği gerektiği bilinmektedir. Hüküm ifade eden hususların yazılı olarak mükelleflere veya ceza sorumlularına tebliğinde vesikanın dayanaklarının yer alması zorunludur. Dayanaksız ceza kesilemez. İhbarnamenin mutlak surette dayanağının bulunması zorunludur.

Vergilemede esas alınan done veya verilerin hukuka uygun bir şekilde elde edilmiş olması da zorunludur. Aksi takdirde hukuka aykırı bir şekilde elde edilen deliller hiçbir şekilde tarhiyatta veri olarak dikkate alınmaz.

İdarenin mükelleflerle ilgili yaptığı bütün işlemlerde işlemin dayanağının ihbarnameye eklenmesi ayrıca ihbarname üzerinde mükelleflerin kullanabileceği bütün yasal hakların tek tek açıklanması ayrı bir zorunluluktur. AİHM tarafından verilen birçok kararlarda da belirtildiği gibi idare mükelleflerine karşı adil vergi uygulamaları, orantısız vergilemenin yapılmaması, silahların eşitliği ilkesi, tarhiyatın mesnetlerinin mükellefe tebliği,… vb. birçok konularda müstakar hale gelen kararlar verilmektedir. [5]

IV- SONUÇ

1) Danıştay tarafından karara bağlanan birçok dosyada yüksek mahkeme 213 sayılı VUK’nun 108. maddesinde tebliğ olunan belgeleri hükümsüz kılan durumları tek tek sayarak ihbarnamede eklice mükellefe tebliğ edilmeyen zorunlu unsurların yer almaması ihbarnameyi hükümsüz saymıştır. Takdir komisyonu kararları ile resen tarhiyat içeren vergi inceleme raporlarının ihbarnameye ek olarak tebliğ edilmeyişi yine ihbarnameyi hükümsüz kılmaktadır. [6]

2) Diğer taraftan, ihbarnamenin ekini teşkil eden yaygın denetim tip tutanağı, muhtelif tutanaklar, yoklama fişleri vs. belgeler , dayanaklar aynı şekilde ihbarnameye iliştirilmelidir. Aksi takdirde yine ihbarname hükümsüz olacaktır. Dolayısıyla tarhiyat söz konusu eksiklikler nedeniyle geçerli olamaz. [7]

3) Adil yargılama gereği ve silahların eşitliği ilkesi gereği idarenin tarhiyatla ilgili elinde bulundurduğu bütün dayanakları ihbarname ekinde mükellefe tebliğ etmesi ve tebliğ ettiği bütün belgeleri vergi mahkemesine sunması zorunludur.

4) Vergi idaresi elinde bulundurduğu veya dosyasındaki mevcut bir belgeye istinaden tarhiyat yapması halinde bu belgeyi de mükellefe tebliğ etmemesi ya da yargı aşamasında vergi mahkemesine sunmaması halinde tarhiyat geçerli olamaz.[8]

5) Hukuka aykırı olarak elde edilmiş bir vesika ve bu vesikaya dayanılarak mükellefe tarhiyat yapılamaz. Elde ediliş şekli mutlak surette hukuka uygun olarak temin edilen bir vesikaya istinaden önerilen tarhiyat geçerli olabilir. [9]

6) Alt firmalar hakkında düzenlenen raporlar asıl mükellefe tebliğ edilmelidir. Örneğin, (A) mükellefinin (B) mükellefinden malzeme alışları nedeniyle mükellef (B) alt firma hakkında düzenlenen VTR’ye istinaden alıcı durumundaki (A) mükellefi veya başkaca diğer alıcı mükelleflere yapılacak tarhiyatlarda alt firmalar hakkında düzenlenen raporların tebliği zorunludur. [10]

-----------------