Vergi uygulamalarımızda sıkça karşılaştığımız konulardan bir tanesi de, vergi mahkemesi kararına veya Danıştay kararlarına göre veya diğer yargı organlarının kararlarına göre düzenlenen ihbarnameler (bildirimler) vergi mahkemesinde dava konusu edilebilecek midir? Bu sorunun yanıtı çoğunlukla hayır olmalıdır. Çünkü, (2) nolu bu tip ihbarnameler esasında 213 sayılı VUK’a göre bir ihbarname niteliğinde değildir.[1] (2) nolu ihbarnamelerde bir vergi hatası bulunduğu takdirde bu hataların düzeltilmesi ile ilgili olarak dava açılması veya 213 sayılı VUK’nun ilgili hükümlerine göre düzeltme talep edilmesi mümkündür. Bu ihbarnameler esasen, bildirim özelliği taşımaktadırlar. 213 sayılı VUK’nun 34 ve izleyen maddelerinde ihbarname esası ayrıntılı olarak açıklanmış bulunmaktadır. 35. madde hükmünde ihbarnamenin kapsamı ve içeriği ayrıntılı olarak belirtildikten sonra VUK 66 Seri Nolu Genel Tebliğde ihbarnamelerle ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.[2]
Vergi idaresi tarafından düzenlenen işte bu 1 nolu ihbarnameler üzerine vergi mahkemesinde dava açılması veya düzeltme talebinde bulunulması mümkün bulunmaktadır. Ne var ki, (2) nolu ihbarname dediğimiz yargı kararları üzerine düzenlenen ihbarnameler için tekrar yargıya gidilmesi istisnai bir yol olarak gözükmektedir. 2 nolu ihbarnamelerde dava açılabilmesinin tek koşulu bu ihbarname kapsamında yer alan “vergi hatasına” ilişkin hükümlerin yer alıp almadığı konusudur. 2 nolu ihbarname içeriğinde vergi hatası veya diğer hatalar söz konusu ise bu ihbarnamelere karşı düzeltme talebinde bulunmak veya dava açmak hakkı mümkün bulunmaktadır.[3]
Uygulamada 2 nolu vergi ve ceza ihbarnameleri, vergi dairesinin ihtilaflı işler servisinin (davalı işler servisinin) ilgili memur veya şefi tarafından düzenlenip, ilgili müdür tarafından imzalanmaktadır. Bu ihbarnameler VUK 112/3 ve 2577 sayılı İYUK’nun 28/5 md. hükmüne göre düzenlenmektedir. Bu ihbarnamelerin tebliğ edilmesi üzerine bölge idare veya Danıştay nezdinde yapılan itiraz ve temyiz müracaatlarına esas olamaz. İtiraz ve temyiz bu ihbarnamenin (bildirimin) ilişkin olduğu vergi mahkemesi kararına karşı ve bu kararın tebliği üzerine yapılabilir. Bu 2 nolu ihbarnamede (bildirimde) vergi hatası bulunması halinde VUK’nun 116-126. maddeleri hükümlerine göre düzeltilmesi istenmelidir.
Vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan ve bu ihbarname ile tebliğ edilen vergi; taksit süresi geçmemiş ise, taksit süreleri içinde, taksit süresi kısmen veya tamamen geçmiş ise bir ay içinde ödenmelidir.[4]Açılan davanın kısmen veya tamamen mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda dava konusu yapılan vergilerin ödenmemiş kısmı üzerinden, tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren vergi mahkemesi kararının vergi dairesine tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için, VUK 112/3. maddesine göre hesaplanan gecikme faizi de aynı süre içinde ödenmelidir.
Vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan ceza, bu 2 nolu ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 1 ay içinde ödenmelidir. [5]
Bölge İdare Mahkemesine veya Danıştay’a başvurulmuş olması, mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurmaz, ancak, yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi halinde, (tehir-i icra kararı) mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurabilmektedir.[6] Bu gibi durumda mahkeme tarafından tehir-i icra kararı verilmesi zorunludur. Mükelleflerin teminat vermeleri halinde yürütmenin durdurulmasına karar verilebilmektedir.
Öte yandan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi ve kesinleşen yargı kararı üzerine 6183 sayılı kanunun 58. maddesine göre alınacak %10 zam tutarı için bu 2 nolu ihbarname düzenlenmektedir. Bu zam, yani haksız çıkma zammı ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren başlayarak 1 ay içinde ödenmesi gereklidir.
Öte yandan, yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen bir kararda: “inceleme raporuna göre yapılan tarhiyatın kaldırılması istemi ile açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı sonucu, ihbarname ile istenen vergi borçlarının tebliği tarihinden itibaren süresinde ödenmemesi üzerine, düzenlenen ödeme emrinin, vergi mahkemesi kararının Danıştay’ca bozulması üzerine iptal edilmesi gerekir” şeklinde kararları bulunmaktadır.[7]
2 nolu vergi/ceza ihbarnameleri vergi dairelerinin davalı işler servisi tarafından düzenlenmekte ve bu ihbarname üzerinde “İHB2” kod numarası bulunmaktadır. Aynı zamanda ihbarname üzerinde, ilgili vergi dairesinin adı, ihbarname tanzim tarihi, cilt sıra numarası, mükellefle ilgili bilgiler tablosu, davaya konu olan vergi-harç ve cezaya ilişkin ihbarnamenin tarih ve numarası, yargı aşamaları: yani dava konusu edilen vergi ve ceza kısmı, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan verginin ve cezanın matrahı, kat veya oranı ve miktarı, yine Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay kararına göre ödenmesi gereken vergi ve cezanın matrahı, kat veya oranı ve miktarı gösterilmelidir.
Diğer taraftan, 2 nolu ihbarnameler üzerinde, mahkeme kararına göre hesaplanan gecikme faizi ve karar harcı gösterilmelidir. Nihayet, ihbarnamenin en sonunda hangi mahkemenin kararı olduğu mahkemenin mercii, kararın tarihi, esas veya karar numaraları ayrı ayrı gösterilir. 2 nolu ihbarnameler 3 nüsha olarak düzenlenir ve 1 nüshası mükellefe diğer 2 nüsha ise vergi dairesinde iki farklı servislerde dosyalarda muhafaza edilir. Mükellefe tebliğ edilecek nüsha kapalı bir zarf içerisinde posta ile iadeli taahhütlü olarak gönderilir. Bu tebligat yapılmadan mükelleften herhangi bir vergi veya cezanın istenmesi söz konusu olamaz. Mükellefin davayı kazanması durumunda ise, 2 nolu ihbarnamenin düzenlenmesine söz konusu değildir. Anlaşılacağı üzere böyle bir durumda mükellef açtığı davayı kazanmış ve mahkeme mükellefin lehine neticelenmiş, sonuçta vergi dairesi davayı kaybetmiş bulunmaktadır.
İki nolu vergi/ceza ihbarnamelerinde yer alan “gecikme faizleri”nin hesabı ve tutarı konusunda bir hata söz konusu ise bu ihbarnameler yargıya taşınabilecektir. Başka bir ifade ile, iki nolu ihbarname içeriğinde yer alan gecikme faizleri konusunda yapılabilecek itirazlar veya dava açılması gibi konular her halükarda vergi mahkemesine yeniden dava konusu yapılabilecektir. Konuyla ilgili olarak bir başka görüşe göre de işbu 2 nolu ihbarnamelerdeki bazı hususlar yeniden dava konusu yapılabilecektir[8]:
“Ancak iki numaralı ihbarnamede vergi mahkemesi kararına göre ödenmesi gereken tutarlar ile mahkeme kararına göre oluşan sonuç farklıysa; örneğin 2.000 liralık tarhiyat aleyhine açılan davada mahkemenin tarhiyatın 1.000 lirasını iptal etmesine rağmen iki numaralı ihbarnamede mahkeme kararına göre ödenmesi gereken tutar 1.200 lira yazılmışsa, bu fark, yani 200 liralık kısım yeni bir dava konusu yapılabilir. Aynı husus, yargı harçları için de geçerlidir.
Öte yandan iki numaralı ihbarnamede yazılı ‘gecikme faizi', ilk defa bu ihbarname ile doğmaktadır. İki numaralı ihbarname özünde, gecikme faizi için iki numaralı değil, bir numaralı ihbarnamedir. Bir başka deyişle iki numaralı ihbarname, gecikme faizi açısından tarh işlemini yapan idari işlemdir. Bu nedenle iki numaralı ihbarnamenin gecikme faizi yönünden dava konusu edilmesi mümkündür. Zaten Danıştay'ın yerleşik içtihadı da bu yöndedir. Benzeri bir durum da uzlaşmalar sonrasında düzenlenen tahakkuk fişlerinde yaşanmaktadır. Bu tahakkuk fişlerinde gecikme faizi de yazılmaktadır. Ancak gecikme faizi tahakkuk fişine yazılmakla tahakkuk etmez. Tahakkuk fişi burada gecikme faizi açısından tarh işlemini ifade etmektedir. Zira tarh işlemi olmadan tahakkuk olmaz. Bu nedenle gecikme faizi dolayısıyla tahakkuk fişine karşı dava, 30 günlük sürede açılabilir.
Gerek 2 No'lu ihbarname gerekse tahakkuk fişi, gecikme faizi yönünden tarh işlemini ifade ettiğinden, dava açılmakla, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. Maddesi uyarınca yürütme kendiliğinden durur ve dava sonuna kadar ödeme emrine bağlanarak cebri takibe konu edilemez.”
Sonuç olarak, görüldüğü üzere Gerek bir nolu vergi ve ceza ihbarnameleri ve gerekse iki nolu İHB2’de yer alan bir çok hukuka aykırı konular yargı yoluna taşınabilmektedir. İki nolu ihbarname birçok konularda hukuka aykırılıklar içermesi durumunda bu hukuka aykırılıkların yargı tahtında incelenmesi, değerlendirilmesi mümkündür. Bu nedenle, yargı kararları üzerine düzenlenen İHB2’lerin mahkeme kararları ile beraber mukayese edilerek değerlendirilmesi ve buna göre karar verilmesinde yarar vardır.
------------------------------
[1] 213 sayılı VUK md. 35
[2] Vergi dairesi tarafından tebliğ edilecek olan 1 nolu ihbarnamelerin ekinde mutlak suretle tutanak, takdir kararı veya varsa inceleme raporu mutlaka 1 nolu ihbarnameye eklenmelidir. Aksi halde, ihbarname geçersizdir.
[3] 2 nolu ihbarnamelerin ekinde herhangi bir ek iliştirilmesi söz konusu değildir.
[4] 213 sayılı VUK md. 112/3
[5] 213 sayılı VUK md. 368/2
[6] 2577 sayılı İYUK md. 27, 52
[7] Dnş. 4. D.nin, 07.02.1996 gün ve E:1995/4468-K:1996/390 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:92, 1997, s.382).
[8] DOĞRUSÖZ Bumin, “Gecikme faizi ve dava yolu”, Referans Gazetesi, 12.04.2010
Vergi idaresi tarafından düzenlenen işte bu 1 nolu ihbarnameler üzerine vergi mahkemesinde dava açılması veya düzeltme talebinde bulunulması mümkün bulunmaktadır. Ne var ki, (2) nolu ihbarname dediğimiz yargı kararları üzerine düzenlenen ihbarnameler için tekrar yargıya gidilmesi istisnai bir yol olarak gözükmektedir. 2 nolu ihbarnamelerde dava açılabilmesinin tek koşulu bu ihbarname kapsamında yer alan “vergi hatasına” ilişkin hükümlerin yer alıp almadığı konusudur. 2 nolu ihbarname içeriğinde vergi hatası veya diğer hatalar söz konusu ise bu ihbarnamelere karşı düzeltme talebinde bulunmak veya dava açmak hakkı mümkün bulunmaktadır.[3]
Uygulamada 2 nolu vergi ve ceza ihbarnameleri, vergi dairesinin ihtilaflı işler servisinin (davalı işler servisinin) ilgili memur veya şefi tarafından düzenlenip, ilgili müdür tarafından imzalanmaktadır. Bu ihbarnameler VUK 112/3 ve 2577 sayılı İYUK’nun 28/5 md. hükmüne göre düzenlenmektedir. Bu ihbarnamelerin tebliğ edilmesi üzerine bölge idare veya Danıştay nezdinde yapılan itiraz ve temyiz müracaatlarına esas olamaz. İtiraz ve temyiz bu ihbarnamenin (bildirimin) ilişkin olduğu vergi mahkemesi kararına karşı ve bu kararın tebliği üzerine yapılabilir. Bu 2 nolu ihbarnamede (bildirimde) vergi hatası bulunması halinde VUK’nun 116-126. maddeleri hükümlerine göre düzeltilmesi istenmelidir.
Vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan ve bu ihbarname ile tebliğ edilen vergi; taksit süresi geçmemiş ise, taksit süreleri içinde, taksit süresi kısmen veya tamamen geçmiş ise bir ay içinde ödenmelidir.[4]Açılan davanın kısmen veya tamamen mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda dava konusu yapılan vergilerin ödenmemiş kısmı üzerinden, tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren vergi mahkemesi kararının vergi dairesine tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için, VUK 112/3. maddesine göre hesaplanan gecikme faizi de aynı süre içinde ödenmelidir.
Vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan ceza, bu 2 nolu ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 1 ay içinde ödenmelidir. [5]
Bölge İdare Mahkemesine veya Danıştay’a başvurulmuş olması, mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurmaz, ancak, yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi halinde, (tehir-i icra kararı) mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurabilmektedir.[6] Bu gibi durumda mahkeme tarafından tehir-i icra kararı verilmesi zorunludur. Mükelleflerin teminat vermeleri halinde yürütmenin durdurulmasına karar verilebilmektedir.
Öte yandan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi ve kesinleşen yargı kararı üzerine 6183 sayılı kanunun 58. maddesine göre alınacak %10 zam tutarı için bu 2 nolu ihbarname düzenlenmektedir. Bu zam, yani haksız çıkma zammı ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren başlayarak 1 ay içinde ödenmesi gereklidir.
Öte yandan, yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen bir kararda: “inceleme raporuna göre yapılan tarhiyatın kaldırılması istemi ile açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı sonucu, ihbarname ile istenen vergi borçlarının tebliği tarihinden itibaren süresinde ödenmemesi üzerine, düzenlenen ödeme emrinin, vergi mahkemesi kararının Danıştay’ca bozulması üzerine iptal edilmesi gerekir” şeklinde kararları bulunmaktadır.[7]
2 nolu vergi/ceza ihbarnameleri vergi dairelerinin davalı işler servisi tarafından düzenlenmekte ve bu ihbarname üzerinde “İHB2” kod numarası bulunmaktadır. Aynı zamanda ihbarname üzerinde, ilgili vergi dairesinin adı, ihbarname tanzim tarihi, cilt sıra numarası, mükellefle ilgili bilgiler tablosu, davaya konu olan vergi-harç ve cezaya ilişkin ihbarnamenin tarih ve numarası, yargı aşamaları: yani dava konusu edilen vergi ve ceza kısmı, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan verginin ve cezanın matrahı, kat veya oranı ve miktarı, yine Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay kararına göre ödenmesi gereken vergi ve cezanın matrahı, kat veya oranı ve miktarı gösterilmelidir.
Diğer taraftan, 2 nolu ihbarnameler üzerinde, mahkeme kararına göre hesaplanan gecikme faizi ve karar harcı gösterilmelidir. Nihayet, ihbarnamenin en sonunda hangi mahkemenin kararı olduğu mahkemenin mercii, kararın tarihi, esas veya karar numaraları ayrı ayrı gösterilir. 2 nolu ihbarnameler 3 nüsha olarak düzenlenir ve 1 nüshası mükellefe diğer 2 nüsha ise vergi dairesinde iki farklı servislerde dosyalarda muhafaza edilir. Mükellefe tebliğ edilecek nüsha kapalı bir zarf içerisinde posta ile iadeli taahhütlü olarak gönderilir. Bu tebligat yapılmadan mükelleften herhangi bir vergi veya cezanın istenmesi söz konusu olamaz. Mükellefin davayı kazanması durumunda ise, 2 nolu ihbarnamenin düzenlenmesine söz konusu değildir. Anlaşılacağı üzere böyle bir durumda mükellef açtığı davayı kazanmış ve mahkeme mükellefin lehine neticelenmiş, sonuçta vergi dairesi davayı kaybetmiş bulunmaktadır.
İki nolu vergi/ceza ihbarnamelerinde yer alan “gecikme faizleri”nin hesabı ve tutarı konusunda bir hata söz konusu ise bu ihbarnameler yargıya taşınabilecektir. Başka bir ifade ile, iki nolu ihbarname içeriğinde yer alan gecikme faizleri konusunda yapılabilecek itirazlar veya dava açılması gibi konular her halükarda vergi mahkemesine yeniden dava konusu yapılabilecektir. Konuyla ilgili olarak bir başka görüşe göre de işbu 2 nolu ihbarnamelerdeki bazı hususlar yeniden dava konusu yapılabilecektir[8]:
“Ancak iki numaralı ihbarnamede vergi mahkemesi kararına göre ödenmesi gereken tutarlar ile mahkeme kararına göre oluşan sonuç farklıysa; örneğin 2.000 liralık tarhiyat aleyhine açılan davada mahkemenin tarhiyatın 1.000 lirasını iptal etmesine rağmen iki numaralı ihbarnamede mahkeme kararına göre ödenmesi gereken tutar 1.200 lira yazılmışsa, bu fark, yani 200 liralık kısım yeni bir dava konusu yapılabilir. Aynı husus, yargı harçları için de geçerlidir.
Öte yandan iki numaralı ihbarnamede yazılı ‘gecikme faizi', ilk defa bu ihbarname ile doğmaktadır. İki numaralı ihbarname özünde, gecikme faizi için iki numaralı değil, bir numaralı ihbarnamedir. Bir başka deyişle iki numaralı ihbarname, gecikme faizi açısından tarh işlemini yapan idari işlemdir. Bu nedenle iki numaralı ihbarnamenin gecikme faizi yönünden dava konusu edilmesi mümkündür. Zaten Danıştay'ın yerleşik içtihadı da bu yöndedir. Benzeri bir durum da uzlaşmalar sonrasında düzenlenen tahakkuk fişlerinde yaşanmaktadır. Bu tahakkuk fişlerinde gecikme faizi de yazılmaktadır. Ancak gecikme faizi tahakkuk fişine yazılmakla tahakkuk etmez. Tahakkuk fişi burada gecikme faizi açısından tarh işlemini ifade etmektedir. Zira tarh işlemi olmadan tahakkuk olmaz. Bu nedenle gecikme faizi dolayısıyla tahakkuk fişine karşı dava, 30 günlük sürede açılabilir.
Gerek 2 No'lu ihbarname gerekse tahakkuk fişi, gecikme faizi yönünden tarh işlemini ifade ettiğinden, dava açılmakla, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. Maddesi uyarınca yürütme kendiliğinden durur ve dava sonuna kadar ödeme emrine bağlanarak cebri takibe konu edilemez.”
Sonuç olarak, görüldüğü üzere Gerek bir nolu vergi ve ceza ihbarnameleri ve gerekse iki nolu İHB2’de yer alan bir çok hukuka aykırı konular yargı yoluna taşınabilmektedir. İki nolu ihbarname birçok konularda hukuka aykırılıklar içermesi durumunda bu hukuka aykırılıkların yargı tahtında incelenmesi, değerlendirilmesi mümkündür. Bu nedenle, yargı kararları üzerine düzenlenen İHB2’lerin mahkeme kararları ile beraber mukayese edilerek değerlendirilmesi ve buna göre karar verilmesinde yarar vardır.
------------------------------
[1] 213 sayılı VUK md. 35
[2] Vergi dairesi tarafından tebliğ edilecek olan 1 nolu ihbarnamelerin ekinde mutlak suretle tutanak, takdir kararı veya varsa inceleme raporu mutlaka 1 nolu ihbarnameye eklenmelidir. Aksi halde, ihbarname geçersizdir.
[3] 2 nolu ihbarnamelerin ekinde herhangi bir ek iliştirilmesi söz konusu değildir.
[4] 213 sayılı VUK md. 112/3
[5] 213 sayılı VUK md. 368/2
[6] 2577 sayılı İYUK md. 27, 52
[7] Dnş. 4. D.nin, 07.02.1996 gün ve E:1995/4468-K:1996/390 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:92, 1997, s.382).
[8] DOĞRUSÖZ Bumin, “Gecikme faizi ve dava yolu”, Referans Gazetesi, 12.04.2010
