213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde tanımlanan vergi incelemesinin amacı, gerçek ya da gerçeğe en yakın vergiye ulaşmaktır. Bu noktada eksik tespitlere dayalı vergilendirme işlemleri mahkemelerce iptal edilmektedir.
Beyanname verilmemesi durumunda verginin re’sen tarh olunacağı, ancak idareye matrah takdir yetkisi verilmesinin belirli bir tutarın dönem matrahı olarak belirlenmesi anlamına gelmeyeceği, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olması sebebiyle bu hususun her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle tespiti gerekmektedir. Matrah takdir edilirken somut verilere dayalı olarak ve takdirin dayanakları kararda gösterilerek matrah takdir edilmesi yasal zorunluluktur.
İnceleme ve araştırma yetkisi kullanılmaksızın, soyut ve genel ifadelere yer verilerek, matrahın dayanağı ve izahı somut olarak belirtilmeden, Vergi Usul Kanununa aykırı şekilde matrah takdir edilmesi durumunda yeterli hukuksal dayanaktan yoksun olduğu anlaşılan cezalı tarhiyatlar mahkemelerce kaldırılmaktadır.
Taşınmaz ticari kazanç tespit edilirken taşınmazların edinim şekilleri dikkate alınmalı, alıcı ve satıcı ifadelerine başvurularak gayrimenkullerin hangi tutarlar üzerinden satıldığı,alış bedeli de dikkate alınarak maliyetinin ne kadar olduğu, bankalardan temini gereken bilgiler vb hususlarında yeterli araştırmanın yapılması gerekmektedir.
Bu nedenle takdir komisyonunca belirlenen matrahın nasıl hesaplandığı konusunda somut bir açıklama yapılmadığı, gayrimenkullerin alıcı ve satıcıları nezdinde yeterli araştırma yapılmayarak sadece 2008 yılında satılan bir gayrimenkul için alıcısının ifadesine başvurulduğu anlaşılmakta olup; takdir komisyonu kararında yer alan kalıplaşmış ve her kararda kullanılan dayanıksız ifadelerle yapılan, yeterli araştırma ve inceleme içermeyen takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/1327 E. 2021/189K.)
Davacı tarafından farklı tarihlerde satın alınan arsa ve arazi vasfındaki 9 adet taşınmaza ilişkin davacı adına yapılan tarhiyata dayanak takdir komisyonu kararında; satışı gerçekleştirilen gayrımenküllerin alış bedellerinin ne kadar olduğu yönünde herhangi bir inceleme yapılmadığı gibi, söz konusu matrah belirlenirken arsa alım-satımı yapılarak ticari kazanç elde edilen sektörde kârlılık oranının tespitine ilişkin de takdir komisyonunca dikkate alınan bir veri bulunmadığı; gayrimenkul alım-satımı işinde kârlılık oranının gayrımenkulün edinme ve satış yılı arasındaki süreye bağlı olarak ve işin yapıldığı şehir ve bölgenin ekonomik ve ticari durumu ile alış-satış işleminin gerçekleştiği dönemdeki piyasa şartlarına göre değişiklik gösterebileceği açık olduğundan yeterli inceleme ve araştırma yapılmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak matrah takdiri yapıldığı; matrah hesaplamada kârlılık oranı belirlenirken inşaat piyasasının dayanak alınması ile satışı yapılan taşınmazların arsa ve arazi niteliğinde olduğunun göz önünde bulundurulmamış olduğu; iktisap bedelleri belli olan diğer 2 taşınmazın iktisap bedellerinin maliyet unsuru olarak hiç dikkate alınmadığı anlaşılmış olup takdir komisyonu kararının bu yönlerden de eksik incelemeye dayalı olarak çelişkili bir yöntemle alındığı anlaşıldığından davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.( Alıntısı yapılan ilk derece mahkeme kararı Danıştay 4. Dairesi 2016/20939E. 2021/3748K numaralı kararıyla hukuka uygun bulunmuştur)
Uygulama da zamanaşımına uğrama ihtimaline binaen aynı bölgede yer alan birden fazla taşınmaz satışının varlığı halinde tüm taşınmazlara tek tip değer biçilerek matrah tespit edildiği görülmektedir. Taşınmazların farklı parsellerde olması, cephesi, manzarası, inşaatın tamamlanma durumu vs. dikkate alınarak farklı tutarlar üzerinde satıldığı hususu göz ardı edilerek hukuka aykırı şekilde tesis edilen işlemler mahkemelerce kaldırılmaktadır. Nitekim 11 adet taşınmaz satışı sebebiyle yapılan incelemede alıcılar tarafından beyan edilen en yüksek alış bedeli olan 71.000TL'nin, tüm taşınmazlar yönünden esas alınmış olması ilk derece mahkemesince hukuka aykırı bulunup iptal edilmiş ve bu karar Danıştay (2020/721E. 2020/2448K.)tarafından onanmıştır;
''nezdinde tutanak tutulan şahıslar tarafından farklı alış tutarları beyan edildiği, takdir komisyonunca satışa konu bağımsız bölümlerin farklı taşınmazlar üzerinde inşa edildiği ve farklı özelliklere sahip olabileceği hususu göz ardı edilerek alıcılar tarafından farklı tutarlarda alış bedelleri beyan edilmesine karşın beyan edilen en yüksek alış bedeli olan 71.000,00-TL'nin satışa konu on bir adet bağımsız bölüm yönünden satış bedeli olarak esas alındığı başkaca bir araştırma yapılmaksızın ve maddi olay tüm açıklığıyla (kime, hangi daire, ne kadar bir bedel karşılığında satıldığı) ortaya konulmaksızın dönem matrahlarının varsayımdan ve basit bir genellemeden hareketle hesaplanması ve yargı mercilerinin de takdir komisyonu yerine geçerek yeniden bir değerlendirme yapmak suretiyle idari işlem niteliğinde dönem matrahlarını tespit etme yetkisi bulunmaması sebebiyle eksik incelemeye dayalı olarak tespit edilen dönem matrahları dayanak alınmak suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergileri üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmemiştir.''
Benzer başka bir olayda ise 24 adet gayrimenkul satışının gerçekleştiği, takdir komisyonun kendisine tanınan inceleme ve araştırma yetkisini kullanmadığı gerekçesiyle tarhiyatı iptal eden ilk derece mahkeme kararı Danıştay (4. Daire 2021/8924E. 2022/171K.) tarafından hukuka uygun bulunup onanmıştır;Olayda, davacı ile ilgili düzenlenen listeden hareketle davacının 2009-2014 yıllarında toplam 24 adet gayrimenkul satışı yaptığından dolayı ticari kazanç elde elde ettiği halde bu gelirlerini beyan etmediğinin tespit edildiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmışsa da; cezalı tarhiyata dayanak teşkil eden takdir komisyonu kararı incelendiğinde, takdir komisyonuna yasayla tanınan inceleme ve araştırma yetkisi kullanılmaksızın, soyut ve genel ifadelere yer verilerek, matrahın dayanağı ve izahı somut olarak belirtilmeden, Vergi Usul Kanununun 31/8.maddesine aykırı şekilde matrah takdir edildiği görüldüğünden, yeterli hukuksal dayanaktan yoksun olduğu anlaşılan cezalı tarhiyatın kaldırılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Matrah tespit edilirken Türk Hukukunda kesin kanıt değeri taşıyan tapu kayıtlarındaki bedeller göz ardı edilmemelidir.
VUK m.3 uyarınca ‘’İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. ‘’ Türk hukukunda kesin kanıt değeri taşıyan tapu kayıtlarının dayandığı olguların doğru olmadığını iddia eden taraf bunu ispat külfeti altındadır.Türk hukukunda kesin kanıt değeri taşıyan tapu kayıtlarındaki bedeller göz ardı edilerek, idarenin keyfi tutarları esas alarak tarhiyat yapamayacağı Danıştay 3. Daire 2006/4331E. 2007/2639K. sayılı ilamında dile getirilerek, emlak komisyoncuları odasınca belirlenen tutarlar esas alınarak yapılan tarhiyat hukuka uygun görülmemiştir;
''Türk Medeni Kanununun 7'nci maddesinde; resmi sicil ve senetlerin, belgeledikleri olguların doğruluğuna kanıt oluşturacağı, bunların doğru olmadığının, kanunlarında başka bir hüküm bulunmadıkça herhangi bir şekle bağlı olmaksızın kanıtlanabileceği düzenlenmiştir.Emlak Komisyoncuları Odasından sorulduğu, adı geçen Odanın tarihsiz ve 7 sayılı yazısının eklenerek gönderildiği saptanmaktadır. Mahkeme tarafından bilgi istenen Birliğin, istenen konuda bilgi veremeyeceği için bir başka odadan sorularak verilen yanıt ve eklerinden, 1998 yılında m2 birim fiyatını 70 YTL bildiren Emlak Komisyoncuları Odasına ait (7) sayılı ancak, tarihsiz yazının Odanın 637 sayılı üyesi olan bir kimse tarafından hazırlanmakla birlikte, hangi araştırma ve incelemeye dayandığı dahi gösterilmemiştir. Sözü edilen yazı, tapu kaydına işlenen iktisap bedelinin doğru olmadığını kanıtlayacak bir delil kabul edilemeyeceğinden, tarhiyatın bu yazıda bildirilen m2 birim fiyatlarına göre değiştirilmesi hukuka uygun düşmez''
''Devamlılık arz edecek şekilde gayrimenkul alım satım faaliyeti olmakla birlikte mükellefiyet tesis ettirmediği, satışlarla ilgili fatura düzenlememek suretiyle gayrimenkul satış hasılatını dönem beyanname matrahına dahil etmeyerek kayıt dışı bıraktığının saptanması üzerine matrah farkı bulunduğunun anlaşıldığı olayda, alım satım işlemlerinin niteliği hakkında herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın, sadece birden fazla taşınmaz satışı yaptığının Yönetim Bilgi Sisteminde (EVDO) yapılan sorgulamalardan tespit edilmesi nedeniyle elde ettiği kazancın ticari kazanç niteliğinde olduğunun kabul edilemeyeceği, gayrimenkullerin vasfı ile hangi tarihte ve tutarda satın alındıkları, hangi amaçla, hangi tarihte, ne kadara satıldıkları yönünde alıcılar ve satıcılar nezdinde yapılacak araştırma sonucu tapu ve banka kayıtlarının bu durumu tasdik edip etmediği de değerlendirilerek varılacak sonuca göre matrah takdir edilmesi gerekirken eksik inceleme sonucu yapılan tarhiyatın hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.'' (Danıştay 3. Daire 2018/471E 2021/1371K)
Özetlemek gerekirse, re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerini gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle matrah takdir edilirken gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve ilgili kriterlerin somut olarak ortaya konması gerekmektedir.Resen Tarha İlişkin koşulların gerçekleşmesiyle idareye verilen matrah takdir etme yetkisi idarenin dayanaksız biçimde belirlediği tutarı dönem matrahı olarak takdir edebileceği anlamına gelmemektedir. Matrahın saptanması kararına dayanak olabilecek somut bilgi ve belgelerle desteklenmesi yoluna gidilmeli, taşınmaz alım-satımında, konut alım satımına taraf olup, adına fatura düzenlenen şahısların ifadelerine başvurup dairelerin hangi tutarla satın alındığının somut ve net olarak ortaya konulmalı, daireleri satın alan şahıslarca temin edilen banka kredi tutarlarına yer verilerek, vergi incelemesinin yapılmalı bina içindeki dairelerin cephe / kat / iç yapı / inşaatın tamamlanma durumuna göre farklı tutarlarla satışının gerçekleşebileceğinin göz ardı edilmemelidir.
