Tekerrür (tekrarlama), daha evvel vergi suçu işleyen ve cezası kesinleşen bir mükellefin belirli bir süre içinde yeniden suç işlemesi halinde cezanın arttırılması sonucunu doğuran bir sebep olarak ortaya çıkmaktadır.[1] 213 sayılı VUK’nun 339. maddesi hükmüne göre vergi ziyaına neden olmaktan veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen senenin başından başlamak üzere vergi ziyaında 5, usulsüzlükte 2 yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası %50, usulsüzlük cezası %25 artırılmak suretiyle uygulanır.[2]
Bir kişi vergi suçu işledikten sonra ikinci (veya daha fazla) suç işlerse suçlunun verilen cezadan dolayı uslanmadığı dikkate alınarak sonraki suça verilen cezanın artırılması yoluna gidilir. Gerçekten de tarihin hemen hemen her döneminde fiilin tekrarlanması halinde suçlunun cezası arttırılmıştır. Tekerrür, suçlunun suçlarını işlemesindeki ısrarına bağlı olarak ortaya çıkmaktadır.[3]
Vergi ceza hukukunda tekerrür hakkında benimsenen yöntem, genel ceza hukukunun sistemine prensip olarak uygun düşmektedir. Ancak, her iki ceza hukukunda da tekerrür hükümlerinin uygulanması açısından süreler açısından bir farklılık bulunmaktadır. Ayrıca genel ceza hukukunda genel tekerrür sistemi kabul edildiği, yani her nev’i suçtan yine her nevi suça tekerrür mümkün olduğu halde, vergi ceza hukukunda özel tekerrüre, yani önceki ve sonraki mahkumiyetlerin aynı neviden fiillere ilişkin olması sistemine yer verilmesi bir başka farklılıktır. Nitekim, vergi ceza hukukunda ilk suç nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanmış ise, tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için, ikinci kez yine bir vergi ziyaı suçunun işlenmiş olması gerekmektedir. Aynı şekilde, ilk suç usulsüzlük ise, ikinci suç da usulsüzlük olmalıdır. Bu itibarla, tekerrür açısından, vergi ziyaı usulsüzlüğün; usulsüzlük vergi ziyaınn ilk suçu olarak kabul edilmemektedir.[4] Çünkü, her iki suç için kabul edilen tekerrür süreleri bir diğerinden farklı olduğu için, tekerrüre esas olacak sürenin hesabında hangi suçun esas alınacağı sorunu ortaya çıkmaktadır.
Aynı türden olmasına rağmen, iki suçun farklı türde eylemlerin sonucu oluşması halinde, örneğin, usulsüzlük suçu, hangi türden eylemlerden oluşursa oluşsun maddede yazılı süreler içinde yeniden işlenmesi durumunda, tekerrürden söz edilmesi mümkündür.[5]
Vergi suçları ve cezalarında tekerrür konusu, öğretide genel kabul gören tanımına göre, bir ceza mahkumiyetine uğradıktan sonra yeniden suç işleyen kişinin durumudur.[6] Ceza Hukukunda sonraki suçun cezası tekerrür dolayısıyla ilkininkine nazaran arttırılmaktadır. Bunun sebebini ilk cezanın kifayetsizliği ile açıklayanlar bulunduğu gibi, isnadiyetin ağırlığıyla açıklayanlar da vardır.
Vergi Usul Kanununda, cezanın tekerrür dolayısıyla artırılması iki ayrı düzenlemede kabul edilmiştir.
Bir kişi vergi suçu işledikten sonra ikinci (veya daha fazla) suç işlerse suçlunun verilen cezadan dolayı uslanmadığı dikkate alınarak sonraki suça verilen cezanın artırılması yoluna gidilir. Gerçekten de tarihin hemen hemen her döneminde fiilin tekrarlanması halinde suçlunun cezası arttırılmıştır. Tekerrür, suçlunun suçlarını işlemesindeki ısrarına bağlı olarak ortaya çıkmaktadır.[3]
Vergi ceza hukukunda tekerrür hakkında benimsenen yöntem, genel ceza hukukunun sistemine prensip olarak uygun düşmektedir. Ancak, her iki ceza hukukunda da tekerrür hükümlerinin uygulanması açısından süreler açısından bir farklılık bulunmaktadır. Ayrıca genel ceza hukukunda genel tekerrür sistemi kabul edildiği, yani her nev’i suçtan yine her nevi suça tekerrür mümkün olduğu halde, vergi ceza hukukunda özel tekerrüre, yani önceki ve sonraki mahkumiyetlerin aynı neviden fiillere ilişkin olması sistemine yer verilmesi bir başka farklılıktır. Nitekim, vergi ceza hukukunda ilk suç nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanmış ise, tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için, ikinci kez yine bir vergi ziyaı suçunun işlenmiş olması gerekmektedir. Aynı şekilde, ilk suç usulsüzlük ise, ikinci suç da usulsüzlük olmalıdır. Bu itibarla, tekerrür açısından, vergi ziyaı usulsüzlüğün; usulsüzlük vergi ziyaınn ilk suçu olarak kabul edilmemektedir.[4] Çünkü, her iki suç için kabul edilen tekerrür süreleri bir diğerinden farklı olduğu için, tekerrüre esas olacak sürenin hesabında hangi suçun esas alınacağı sorunu ortaya çıkmaktadır.
Aynı türden olmasına rağmen, iki suçun farklı türde eylemlerin sonucu oluşması halinde, örneğin, usulsüzlük suçu, hangi türden eylemlerden oluşursa oluşsun maddede yazılı süreler içinde yeniden işlenmesi durumunda, tekerrürden söz edilmesi mümkündür.[5]
Vergi suçları ve cezalarında tekerrür konusu, öğretide genel kabul gören tanımına göre, bir ceza mahkumiyetine uğradıktan sonra yeniden suç işleyen kişinin durumudur.[6] Ceza Hukukunda sonraki suçun cezası tekerrür dolayısıyla ilkininkine nazaran arttırılmaktadır. Bunun sebebini ilk cezanın kifayetsizliği ile açıklayanlar bulunduğu gibi, isnadiyetin ağırlığıyla açıklayanlar da vardır.
Vergi Usul Kanununda, cezanın tekerrür dolayısıyla artırılması iki ayrı düzenlemede kabul edilmiştir.
1. Bir takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla usulsüzlük eylemi yapılması,
2. Vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali veya usulsüzlük fiillerinde tekerrür bulunması.
gerekmektedir.
Diğer taraftan, uygulamada tekerrür konusunda bazı duraksamalara düşülmektedir. Ceza, bireyin fiiline ve kişiliğe bağlı olduğundan dolayı tekerrür hükümlerinin uygulanması için önceki cezanın aynı vergiden odaklanması veya aynı vergi dairesinin yetki alanında işlenmiş bulunması veyahutta aynı mükellefiyet nedeniyle kesilmiş olması şart değildir. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, ikinci ve sonraki cezaların, ilk cezanın kesinleşmesini takip eden sene başından sonra kesilmiş olması gerekecektir. Kesinleşme ile kastedilen husus ilk yılbaşı arasında işlenen fiillere kesilecek cezalarda tekerrür sebebiyle artırım yapılamayacaktır.
Özel usulsüzlük cezaları için tekerrür hükümleri uygulanmaz.
Tekerrür konusunda bir başka husus ise; geçici vergi ile ilgili yapılan tarhiyatlardır: GVK’nun mük. 120. maddesine göre yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemle ilgili cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır. Burada mahsup dönemi geçtiği için kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının tahsil edileceği ifade olunmaktadır. Geçici vergi ve gelir vergisi veya kurumlar vergisi tarhiyatının söz konusu olduğu hallerde; tekerrür fiili de var ise, kaynağı aynı olan ve %10’luk yanılma payı dikkate alındığında hesaplanan gelir vergisi ve kurumlar vergisi tutarına da yakın olan geçici vergiye %4,5 kat tutarında, gelir vergisine 4,5 kat olmak üzere toplam 9 kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Bu durum uzlaşma hakkı olmayan ve adlarına tarh edilen vergi ve cezayı ihtilaf yaratmadan 213 sayılı VUK’nun 376. maddesinde yazılı indirim hükmünden yararlanarak ödemek isteyen mükellefler için caydırıcı etken olmaktadır. VUK’nun indirim hükmünden yararlanmak isteyen mükellef adına kesilen vergi ziyaı cezasına mutlaka tekerrür hükmü uygulanmak isteniyorsa söz konusu mükelleflere cezada indirim oranının %75 olarak uygulanması konusunda yasal düzenleme yapılması halinde, tahsilatın artması ve yaratılacak vergi ihtilaflarının azalmasına katkı sağlamış olacaktır.
Danıştay 3. Dairesinin 06.05.2008 tarihli ve E:2007/2735-K:2008/1390 sayılı kararında; “yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı 3 kat vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği hk.” karar verilmiştir.[7]
Diğer taraftan, Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararın özeti aşağıda olduğu gibidir:
“Uzlaşma halinde ceza türü değişmeyeceğinden, koşullarının bulunması halinde, tekerrür zammı uygulanabilecektir.
1981 - 1982 özel hesap dönemi için ortaklar adına hisseleri oranında ikmalen salınan gelir ve mali dengi vergilerinin toplamı üzerinden kesilen kaçakçılık cezasını kusura çevirerek tekerrür zammını kaldıran Vergi Mahkemesi'nin 27.12.1985 gün ve E: 1985/30, K: 1985/427 sayılı kararım; kaçakçılık cezası kesilmesinde Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine aykırılık olmadığı gibi uzlaşılarak ödenmesi halinde cezanın türü değişmediğinden tekerrür zammı kesilmesinde de isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle bozarak davayı reddeden Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 10.11.1986 gün ve E: 1986/343, K: 1986/2167 sayılı karanının; olayda vergi kaçırma kastı bulunmadığı ve esasen 1978 - 1979 takvim yılı için kesilen kaçakçılık cezasının uzlaşılarak ödendiği ileri sürülerek düzeltilmesi isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi”.[8]
Örneğin bir vergi dairesi, mükellefin dava açarak iptal ettirdiği ihbarname dolayısıyla, daha önceden kesinleşmiş cezası bulunması nedeniyle, mükellefe %50 fark yani tekerrür artırımı ceza ihbarnamesi tebliğ etmiştir. Bir inceleme elemanı bir mükellefe 1 yıl için ceza tarhiyatı öneren rapor hazırladıktan sonra, izleyen yıl için hazırladığı raporunda cezanın tekerrür dolayısıyla %50 fazlasıyla kesilmesini önermiştir. Buradaki diğer bir sorun da önceki uzlaşma komisyonunda sıfırlanmasına karşılık ikinci cezanın tekerrür dolayısıyla artırılmasıdır. Uygulamada karşımıza çıkan sorun doğal olarak uzlaşma komisyonlarının 0’a kadar indirme yetkisinin af niteliğinde mi olduğu, yoksa “sıfır”ın da bir değer olarak kesinleşmiş cezayı mı ifade ettiği tartışmasını ortaya çıkarmaktadır. Tekerrür açısından fiil değil, kesinleşmiş ceza önem taşıdığından, “sıfır TL” kesinleşmiş cezanın ne kadar ceza olduğunun da bu tartışmada dikkate alınması gerekmektedir.[9]
Kesilen vergi cezaları için uzlaşma istenmesi ve hatta uzlaşılması da tekerrür uygulamasını önlemiyor. Bu nedenle kesilen cezaların küçük tutarlar olduğuna bakmadan konuyu ciddiye almakta yarar var. Konuda kendinizi haklı görüyorsanız cezanın iptaline çalışmak en doğru uygulama olur.
Tekerrür uygulamasının dayanağı VUK un 339 uncu maddesi olduğundan değişiklik yapmakta ancak Kanun maddesini değiştirerek mümkün. Bu nedenle bu haksız uygulamanın değiştirilmesi sorumluluğu parlamentomuza düşüyor.[10]
Sonuç olarak, tekerrür konusu VUK’nun 339. maddesine göre vergi dairelerinin uygulamalarını mükellefin uzlaşma taleplerini, dava açılması halindeki durumlarını dikkate alarak buna göre uygulamaya yön vermeleri gerektiği kanısındayız.
------------------------------------------------------
[1] KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4. Baskı, Yetkin Basımevi, Ankara 2007, s.497.
[2] CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara Yayın No:95, Mayıs 2010, s.95.
[3] KIZILOT Şükrü – ŞENYÜZ Doğan – TAŞ Metin – DÖNMEZ Recai, Vergi Hukuku, Ekim 2006, Yaklaşım Yayınları, s.251.
[4] Bkz. KARAKOÇ, age. s,497
[5] KARAKOÇ, age. s.497.
[6] CANDAN, age. s.95
[7] DÜLGER İsmail, “Geçici vergi tarhiyatlarında vergi ziyaı cezası ve tekerrür”, www.muhasebetr.com.
[8] Dnş. 3. D., 27.05.1987 gün ve E: 1987/169 – K: 1987/1389 sayılı kararları.
[9] DOĞRUSÖZ Bumin, “Vergi cezalarında tekerrür karmaşası”, 20.11.2008 günlü Referans Gazetesi.
[10] YAŞAR M.Bilgütay, “Dikkat! 20 liralık vergi cezası milyonlarca lira fazla vergi cezası ödemenize neden olabilir”, 25.08.2010, Dünya Gazetesi.
