1. VERGİ HUKUKUNDA BİLGİ TOPLAMA KAVRAMI VE HUKUKİ NİTELİĞİ
1.1. Bilgi Toplama Kavramı
Bilgi; inceleme, araştırma, öğrenme veya gözlem usulleri ile erişilen gerçektir.[1] Bilgi; anlamı olan bir şekle sokulmak suretiyle kullanıcıya olası ve güncel kararlar almak için yardım eden veridir.[2] Diğer bir tanımlamaya göre ise bilgi; toplanan verilerin düzenlenmesi neticesinde anlamlı durumlar ifade eden bir şekle getirilmesidir.[3] Bilgi kavramı, İngilizce dilinde “knowledge” ve “information” kelimeleri ile ifade edilmektedir.[4]
Vergi idaresi, vergi ödevlilerinin vergiyi ilgilendiren farklı türlerdeki bilgilerine bilgi toplama müessesesi bakımından erişmektedir. Vergi idaresince toplanan bu bilgiler oldukça geniş bir kapsamı haizdir. Keza vergi ödevlilerinin kişisel bilgileri, matraha ilişkin bilgiler, verginin konusuna ilişkin bilgiler, verginin tutarına dair bilgiler vs. ilgili bilgi türleri vergi idaresince toplanmaktadır. Bu kapsamda, bilgi türlerine dair açıklamaya yer vermenin faydalı olacağı kanaatindeyiz.
Bilgi toplama kapsamında açıklanması gereken ilk bilgi türü ticari bilgidir. Ticari bilgi; maddi değer meydana getirmeye uygun her türlü bilgiyi ifade eder.[5] Bu halde, oldukça geniş bir kapsamı haiz olan ticari bilgi; ticari işletmelerin faaliyet alanlarına ilişkin olacak şekilde işletme organizasyonu, mali durumu, nakit durumu, kredi derecesi, işletme stratejileri, araştırma ve geliştirme faaliyetleri, müşteri çevresi, hammadde kaynakları, imalat işlemlerine dair teknik bilgileri, sektörel rekabete ilişkin bilgileri, pazarlama planları, fiyat politikaları, masraf ve maliyetleri, sözleşmesel bilgileri, nakliye ve tedarik bilgileri, finansman bilgileri, elektronik ortamda işlenen kayıt ve bilgileri gibi bilgileri içermektedir.[6]
Diğer bir bilgi türü ise mali bilgidir. Genel anlamda mali bilgi; gerçek veya tüzel kişi olan vergi ödevlilerinin kendisi veya çevresine ilişkin mali, ekonomik ve vergisel durumları ile servetlerine, hesap ve işlem durumlarına dair her türlü bilgidir. Bu kapsamda, mali bilgi ile ticari bilginin kapsam ve mahiyet bakımından yakınlık arz ettiği ifade edilebilir. Ancak mali bilgi, ticari bilgiye nazaran daha geniş kapsamlıdır. Keza mali bilgi, vergi ödevlilerinin ekonomik ve finansal bilgilerinin yanında vergisel durumlarında dair bilgileri de kapsamakta olup bu yönüyle ticari bilginin kapsamını aşmaktadır.[7]
Bilgi türleri kapsamında son olarak kişisel bilgiye değinmek gerekmektedir. Kişisel bilginin izahı için 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu m. 3/1-d hükmünde yer alan tanımlamaya değinmek gerekmektedir:
“MADDE 3- (1) Bu Kanunun uygulanmasında;
…
d) Kişisel veri: Kimliği belirli veya belirlenebilir gerçek kişiye ilişkin her türlü bilgiyi,
…
ifade eder.”
Hükümde yer verilen tanıma göre, kişisel veri, gerçek kişilere ait kimliği belirli olan yahut belirlenebilir nitelik arz eden her türlü bilgidir. Bu tanım, kişisel bilgi kavramını da açıklamaktadır. Buna dayalı olarak kişisel bilginin; kişinin kimlik bilgileri, adresi, vergi kimlik numarası gibi bilgileri kapsadığını ifade etmek mümkündür.
Bilgi toplama kavramı ise, erişilebilir nitelikteki verilerin vergi idaresi tarafından gerçekleştirilecek bir faaliyete dayalı olarak elde edilmesi şeklinde ifade edilebilir.[8] Bilgi toplama, belli bir amaca dayalı olarak idaresel yetki dahilinde gerekli bilgilere erişilmesidir. Bilgi toplama, yasal olarak yetkilendirilmiş ilgili kamusal birimlerin faaliyetlerinde kullanılmasına dayalı bir sistem olarak kabul edilebilir. Böylece bilgi toplama müessesesi, toplanan bilgilerin depolanmasından ibaret olmayıp sınıflandırma, düzenleme, kaydetme, özetleme, hesaplama, çoğaltma, raporlama ve canlandırma gibi birtakım aşamaları da kapsamaktadır.[9] Bu kapsamda bilgi toplama, sonuç odaklı bir müessesedir. Keza bilgi toplama faaliyeti, toplanan ve saklanan bilgilerin belirli bir amaca yönelik olarak kullanılması esasına dayalı bir çalışmadır.[10]
1.2. Bilgi Toplamanın Hukuki Niteliği
Bilgi toplama müessesesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Dördüncü Bölümünde “Bilgi Toplama” başlığı altında m. 148-152/A kapsamında düzenlenmiştir. Bu kapsamda, ilgili hükümlerde aşağıda detaylı şekilde açıklanacağı üzere bilgi verme, devamlı bilgi verme, ölüm vakalarını ve intikalleri bildirme, bilgi vermekten imtina edememe, istihbarat arşivi ve uluslararası anlaşmalar gereğince bilgi değişimi hususlarına dair düzenlemelere yer verilmektedir.
Bilgi toplama işlemi, vergi denetimi faaliyetinin önemli bir parçası olup müstakilen bir denetim aracıdır. Bunun yanında, vergi denetimi hukuku kapsamındaki diğer denetim araçlarının uygulama usullerinin belirlenmesi bakımından da bilgi toplamanın yol gösterici olduğu ifade edilebilir. Keza vergi denetimi faaliyeti kapsamında başvurulan denetim araçlarının uygulama alanı bulması için bilgi toplama neticesinde elde edilen bilgilerin kullanılması zorunluluk arz etmektedir. Böylece, toplanan bilgilerin kullanılması ve irdelenmesiyle vergilendirmeye ilişkin olay ve olguların araştırılması ve vergi matrahları ile ödenmiş yahut ödenecek vergilerin uygunluğunun tespiti sağlanabilecektir.[11] Bu kapsamda, bilgi toplama müessesesinin izahı bakımından diğer denetim araçları ile ilişkisine değinmek faydalı olacaktır.
Bilgi toplama müessesesi ile ilişkisi bakımından değerlendirilmesi gereken ilk araç yoklamadır. Yoklama, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 127-133 hükümleri arasında düzenlenmektedir. Yoklamanın amacı VUK m. 127 kapsamında yer verilmiştir:
“Madde 127 – (Değişik: 4/12/1985-3239/12 md.)
Yoklamadan maksat, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmektir. Yoklamaya yetkili memurlar, ayrıca vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak:
a) Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenmiş usuller dahilinde özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hasılatı tespit etmek,
b) 3100 Sayılı Kanun kapsamına girip ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını, bu cihazları belli edilmiş esaslara göre kullanıp kullanmadıklarını ve günlük hasılatı tespit etmek,
c) Günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını, tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak,
d) Nakil vasıtalarını, Maliye ve Gümrük Bakanlığının belirliyeceği özel işaretle durdurmak ve taşıtta bulundurulması icap eden taşıt pulu, yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile taşıma irsaliyelerinin muhtevası ile taşınan yolcu ve malların miktar ve mahiyetlerini ölçmek, tartmak, saymak suretiyle tespit etmek,
e) Taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması, halinde bu belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak, taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak, (Beklemeye ve muhafazaya alınan malların bozulmaya ve çürümeye maruz mallar olması halinde derhal, diğer mallar ise üç ay sonra Maliye ve Gümrük Bakanlığının belli edeceği esaslar dahilinde tasfiye olunur.)
Yetkisini haizdirler.
Yukarıda sayılan yetkilerin hangilerinin ne şekilde ve hangi hallerde kullanılacağını belirlemeye, yoklamaya yetkili olanların bu husustaki görev ve yetkilerini sınırlamaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.
Yoklama ve denetimde görevli memurların görevlerini ifa sırasında, güvenliklerinin sağlanmasına ilişkin esaslar Cumhurbaşkanınca belirlenir.”
Yoklama, genel olarak maddi vakanın tespiti için gerçekleştirilen işlemlerdir. Bu kapsamda vergi idaresi tarafından vergi borcunun doğumuna neden olacak olaylara dair hatalı yahut eksik bildirim yapılması ihtimaline dayalı olarak mükellefiyet bakımından olaylar tespit edilmeye çalışılmaktadır. Keza bir vergi borcunun vergi idaresince tahsil edilebilmesi için evvela somutlaştırılması gerekmektedir. Bunun sağlanması ise vergi sorumlusu yahut mükellef tarafından verilen beyanname üzerine tebliğ, tarh ve tahakkuk gibi işlemlerin gerçekleştirilmesine dayalıdır. Yukarıda da ifade edildiği üzere bu beyannamelerde eksiklik veya hatalı bildirimin mevcudiyeti söz konusuysa vergi idaresi tarafından yoklama kapsamında tespit faaliyeti gerçekleştirilmektedir.[12] Bu kapsamda, vergi denetimi hukukuna dayalı olarak gerçekleştirilen yoklama işleminde esasen vergi sorumluları yahut mükellefler bakımından vergi doğuran olayların tespit edilmeye çalışılması bilgi toplama yöntemi olarak ifade edilebilir.[13]
Bilgi toplama ile ilişkisi bakımından değerlendirilmesi gereken bir diğer denetim usulü ise vergi incelemesidir. Vergi incelemesinin amacı VUK m. 134 kapsamında düzenlenmiştir:
“Madde 134 – (Değişik birinci fıkra: 30/12/1980-2365/22 md.) Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.
İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.”
Buna göre, vergi incelemesinin amacı ödenmesi gereken vergilerin doğru olup olmadığını tespit etmek, araştırmak ve sağlamaktır.
Vergi incelemesi kapsamında vergi inceleme görevlisinin denetim uygulanan vergi ödevlisi veya bu vergi ödevlisiyle işlem tesis eden diğer kişilerden bilgi edinme ihtiyacı hasıl olabilir. Bu halde, vergi incelemesinin gerçekleştirilebilmesi için bilgi toplama müessesesine başvurulması gerekebilir. Hal böyleyken, farklı hal ve şartlarda bilgi toplama ile vergi incelemesi birbiriyle bağlantılı şekilde söz konusu olabilecektir.[14]
Bilgi toplama müessesesi bakımından dikkate alınması gereken son denetim aracı ise aramadır. Vergisel arama, VUK m. 142-147 hükümleri kapsamında düzenlenmiştir. Bu kapsamda arama yapılabilecek hallere VUK m. 142 hükmünde yer verilmiştir:
“Madde 142 – İhbar veya yapılan incelemeler dolayısiyle, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.”
Buna göre, gerçekleştirilen incelemelere yahut ihbara dayalı olarak mükellef tarafından vergi kaçırıldığına dair emarenin bulunması halinde ilgili kişiler üzerinde vergisel arama gerçekleştirilebilmektedir.
Vergisel arama yapılabilmesi için vergi kaçırıldığına delalet eden emarelerin elde edilmesi esasen bilgi toplama müessesesi ile ilişkisini ortaya koymaktadır. Keza bilgi toplama ile elde edilecek bilgiler kapsamında mükellefin vergi kaçırdığına dair şüphe meydana gelmesi pekala mümkündür. Hal böyleyken, bilgi toplamanın vergisel arama aracının uygulanması bakımından yol gösterici nitelik arz edebileceğine dikkat çekmek gerekmektedir.
1.3. Bilgi Toplamanın Temel Haklar ve Hukuki İlkelerle İlişkisi
Bilgi toplama müessesesi, kapsam ve mahiyeti itibariyle temel hak ve hukuki ilkelerle doğrudan ilişkilidir. Keza bilgi toplama faaliyeti ile birlikte insanların temel haklarına müdahale edilmesi veya birtakım temel ilkelere aykırılık teşkil eden işlemler gerçekleştirilmesi mümkündür. Bu kapsamda, birtakım temel hak ve ilkelere değinmek ve bunların bilgi toplama ile ilişkisini saptamak faydalı olacaktır.
Bilgi toplama ile ilişkisi bakımından değinilmesi gereken ilk temel hak özel hayatın gizliliği hakkıdır. Özel hayatın gizliliğinin korunması hakkına Anayasa m. 20 kapsamında yer verilmiştir:
“A. Özel hayatın gizliliği
Madde 20 – Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz.”
Bu hükümde, her insanın özel hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahip olduğu ve özel hayatın gizliliğinin dokunulmaz olduğu ifade edilmektedir. Böylece, özel hayatın gizliliğinin korunması hakkı anayasal düzeyde korunmaktadır.
Özel hayatın gizliliğinin korunması hakkına yönelik bir diğer hukuki düzenleme ise Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi m. 8 hükmünde yer almaktadır:
“1. Herkes özel ve aile hayatına, konutuna ve yazışmasına saygı gösterilmesi hakkına sahiptir.
2. Bu hakkın kullanılmasına bir kamu makamının müdahalesi, ancak müdahalenin yasayla öngörülmüş ve demokratik bir toplumda ulusal güvenlik, kamu güvenliği, ülkenin ekonomik refahı, düzenin korunması, suç işlenmesinin önlenmesi, sağlığın veya ahlakın veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması için gerekli bir tedbir olması durumunda söz konusu olabilir.”
Bu kapsamda, her insanın özel hayatına saygı gösterilmesi hakkına sahip olduğu ve bu hakkın kullanılmasına ilişkin olarak kamu makamının müdahalesinin ancak yasayla öngörülmesi gereken birtakım şartların mevcudiyeti halinde hukuka uygun olacağı ifade edilmiştir.
Vergi hukukunda bilgi toplama, mahiyeti itibariyle fertlere ait kişisel, mali, ticari vs. bilgilerin vergi idaresinde toplanması, depolanması ve kullanılmasını kapsamaktadır. Bu yönüyle bilgi toplama müessesesi özel hayatın gizliliği hakkı ile doğrudan ilişkilidir. Zira verdi idaresince toplanan bilgiler, kişilerin özel bilgileri olduğundan esasen bilgi toplama faaliyeti özel hayatın gizliliğinin korunması hakkına dair kamusal müdahale niteliği taşımaktadır. Hal böyleyken, işbu müdahalenin hukuka uygun şekilde gerçekleştirilmesi için yukarıda yer verilen AİHS m. 8 düzenlemesinde de yer verildiği üzere kanuni dayanağının bulunması gerekmektedir.
Bu hususta dikkat edilmesi gereken bir diğer durum da toplanan bilgilerin depolanması ve kullanılmasıdır. Zira kişilerin özel bilgilerinin depolanması ile kullanılmasının belirli ölçütlere dayalı olarak gerçekleştirilmemesi halinde hukuka aykırılık söz konusu olacaktır. Bu halde, özel hayatın gizliliğini korunmasının yanında kişisel verilerin korunması hakkının da dikkate alınması gerekmektedir.
Kişisel verilerim korunması hususuna Anayasa m. 20/3 kapsamında yer verilmiştir:
“Madde 20 – (Ek fıkra: 7/5/2010-5982/2 md.) Herkes, kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahiptir. Bu hak; kişinin kendisiyle ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme, bunların düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçları doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını öğrenmeyi de kapsar. Kişisel veriler, ancak kanunda öngörülen hallerde veya kişinin açık rızasıyla işlenebilir. Kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usuller kanunla düzenlenir.”
Bu kapsamda, her insanın kişisel verilerinin korunmasını isteme, kişisel verileri hakkında bilgilendirilme, bu verilerin silinmesini yahut değiştirilmesini isteme, bu verilere erişme ve bu verilerin amacına uygun şekilde kullanılıp kullanılmadığı hususunda bilgi alma hakkına sahip olduğu vurgulanmaktadır. Ek olarak, kişisel verilerin ancak yasada öngörülen durumlarda ve kişinin açık rızasına dayalı olarak işlenebileceği ifade edilmek suretiyle yasallık esasına dikkat çekilmektedir.
Kişisel verilerin korunması hakkının izahı bakımından 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu hakkında değerlendirme yapmak gerekmektedir. Keza KVKK m. 1 kapsamında Kanunun amacına yer verilmek suretiyle özel hayatın gizliliğine ve temel hak ve özgürlüklere atıfta bulunulmuştur:
“Amaç
MADDE 1- (1) Bu Kanunun amacı, kişisel verilerin işlenmesinde başta özel hayatın gizliliği olmak üzere kişilerin temel hak ve özgürlüklerini korumak ve kişisel verileri işleyen gerçek ve tüzel kişilerin yükümlülükleri ile uyacakları usul ve esasları düzenlemektir.”
İşbu kanuni düzenleme ile birlikte 6698 sayılı Kanunun, özel hayatın gizliliği, temel hak ve özgürlüklerin korunması hususlarına dayalı olarak kişisel verilerin işlenmesine ilişkin yükümlülükleri düzenlemeyi amaçladığı görülmektedir.
Bu kapsamda, bilgi toplama faaliyeti kapsamında kişilere ait bilgilerin toplanması, depolanması, işlenmesi, kullanılması, aktarılması, anonimleştirilmesi ve imha edilmesi gibi işlemler bakımından 6698 sayılı Kanuna uygun şekilde hareket edilmesi gerektiği açıktır.
Bilgi toplama kapsamında dikkate alınması gereken en önemli ilke ise vergi mahremiyeti ilkesidir. Vergi mahremiyeti hususu VUK m. 5 kapsamında düzenlenmiş olup Kanun maddesinde belirtilen kişilerin Kanunda aşağıdaki şekilde sıralanan bilgiler bakımından vergi mahremiyeti ilkesine uygun hareket etmekle yükümlü kılınmıştır:
“Vergi mahremiyeti:
Madde 5 – Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar
1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;
2. (Değişik: 23/6/1982-2686/1 md.) Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar;
3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;
4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.
Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.”
İşbu kanuni düzenleme kapsamında vergi mahremiyeti ilkesine dayalı olarak kişilerin bilgilerine erişen görevlilerin, görevlerinden ayrıldıktan sonrası da dahil olmak üzere veri mahremiyetine özen göstermekle yükümlü oldukları görülmektedir. Aynı zamanda madde metninde yer verilen “sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer hususları” ifadesinden anlaşıldığı üzere vergi mahremiyeti ilkesi kapsamında korunması gerekli görülen sırlar hükümde sıralananlarla sınırlandırılmamış olup gizli kalması gereken her türlü bilgi bu kapsamda değerlendirilebilecektir.[15]
Vergi mahremiyeti, vergilendirme sürecinde oluşan ve vergilendirme ilişkisi kapsamında edinilen bilgilerin, bilgiyi edinenler ile mükellefler arasındaki gizlilik esasına dayalı olarak üçüncü kişilere açıklanmaması yükümlülüğüdür.[16] Diğer bir ifadeyle vergi mahremiyeti, mükellefe ait olan ve edinilen sırların gizliliğinin esas olması ve bu sırların kamu görevlileri tarafından açıklanmasının yasak olmasını ifade etmektedir.[17] Vergi mahremiyeti ilkesi, hukuk devleti ilkesinin bir örneği olarak kabul edilmekte olup konum olarak güçlü olan devlete nazaran zayıf durumda olan mükellefin korunması açısından önemlidir.[18]
Vergi mahremiyeti ilkesinin vergi denetimi bakımından son derece önemli olduğunu ifade etmek gerekir. Türk vergi sisteminin beyan esasına dayalı olması hasebiyle bilgilerini vermekle yükümlü kişilerin verecekleri bilgilerin amacı dışında kullanılmayacağına dair inancının olması gerekecektir. Zira verilen bilgilerin amacı dışında bir hususa ilişkin olarak kullanılması durumunda mükellefler tarafından bilgilerinin tam ve eksiksiz bir şekilde verilmemesi ihtimali söz konusu olabilir. Böyle bir durumda da devlet bakımından vergi kaybının oluşması ve bu suretle vergi sisteminin etkinliğinin muhafaza edilememesi gündeme gelebilir.[19] Bu kapsamda, vergi mahremiyeti ilkesinin etkinliğiyle birlikte vergi ödevlilerinin yasal düzenlemeler kapsamında vergi idaresine doğru ve eksiksiz bilgi vermelerinin sağlandığı ve bu suretle vergi toplama faaliyetinin verimli ve sağlıklı bir şekilde yürütüldüğü ifade edilebilir.[20]
2. VERGİ HUKUKUNDA BİLGİ TOPLAMA YETKİSİ VE BİLGİ VERME YÜKÜMLÜĞÜ
Vergi hukukunda bilgi toplama yetkisi ve bilgi verme yükümlülüğüne dair hususlar VUK m. 148-152/A hükümleri kapsamında düzenlenmiştir. İşbu yasal düzenlemelere dayalı olarak gerçekleştirilen vergi toplama faaliyeti türleri bakımından tasnif edilmek suretiyle açıklanacaktır.
2.1. Talebe Bağlı Bilgi Toplama Kapsamında Bilgi Verme Yükümlülüğü
Talebe bağlı bilgi toplama, VUK m. 148 kapsamında düzenlenmiştir:
“Bilgi verme:
Madde 148 – Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar.
Bilgiler yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.
Memleket dışı imtiyazlarından faydalanan yabancı Devlet memurları bilgi verme mecburiyetine tabi olamazlar.”
Bu hükme göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı yahut vergi incelemesi gerçekleştirmek hususunda yetkili olanlar tarafından talep edilecek bilgilerin mükellefler, mükelleflerle işlem yapan diğer gerçek ve tüzel kişiler ile kamu idare ve müesseseleri tarafından verilmesi zorunludur. Bu kapsamda, talebe dayalı olarak bilgi verilmesi bir yükümlülük olarak düzenlenmiş olup bilgi verecek kişiler bakımından mecburiyet arz etmektedir.
Talebe bağlı bilgi toplama, madde metninden de anlaşıldığı üzere süreklilik arz eden bir uygulama olmayıp münferiden bilgi talep etme faaliyetidir. Bu halde, talebe bağlı bilgi toplama ihtiyaca binaen gerçekleştirildiğinden müstakil nitelik taşıyan her bir talep bakımından içerik ve mahiyet farklılık arz edecektir. Hal böyleyken, talebe bağlı bilgi toplamada bilgi vermekle yükümlü kılınan kişileri genel olarak bağlayan bir talebin ortaya konulmasından ziyade her bir muhatap bakımından kendi özelliklerine göre kapsam ve nitelikte ayrı bir talebin mevcudiyeti asıldır.[21]
Talep üzerine bilgi toplama kapsamında bilgi vermekle yükümlü olanlar arasında kamu idare ve müesseseleri de sayılmıştır. Kamu idare ve müesseseleri, birçok mükellef ile ilişki içerisinde olduğundan vergisel işlemler bakımından bilgi edinilmesi için önemli bir işleve sahiptir.[22]
Bilgi vermekle yükümlü olanlar kapsamındaki diğer bir yükümlü ise mükelleflerdir. Mükellef, VUK m. 8 kapsamında “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bunun yanında, aynı madde kapsamında yer alan “Bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen "mükellef" tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” İfadesine dayalı olarak vergi sorumlularının da talep üzerine bilgi toplama bakımından bilgi vermekle yükümlü olduğunu ifade etmek gerekir. Zira maddede yer verilen açıklamaya dayalı olarak Kanunda “mükellef” kavramı ile düzenlenen yükümlülüklerin vergi sorumluları için de geçerli olduğu görülmektedir.
Talep üzerine bilgi toplama kapsamında bilgi vermekle yükümlü olanlar arasında değerlendirmemiz gereken sonuncu kişiler ise mükelleflerle muamele içerisinde olan diğer gerçek ve tüzel kişilerdir. Kanunda yer verilen bu kişilerin de VUK m. 148 hükmü uyarınca yükümlü sayılmasına dayalı olarak mükelleflerle muamele içerisinde bulunmaları sebebiyle bilgi vermekle yükümlü oldukları açıktır.[23]
Mükelleflerle muamele gerçekleştiren gerçek ve tüzel kişilerin bilgi vermekle yükümlü kılınması, mükellefler tarafından verilen bilgiler ile bu kişilerce verilen bilgilerin kıyaslanması suretiyle ihlal olup olmadığının tespiti bakımından son derece önemlidir.[24]
2.2. Devamlı Bilgi Verme Yükümlülüğü
Devamlı bilgi verme yükümlülüğü, VUK m. 149 kapsamında düzenlenmiştir:
“Madde 149 – (Değişik: 4/12/1985-3239/14 md.)
Kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar.”
Buna göre, kamu hizmetinde bulunan kurum ve kuruluşlar da dahil olmak üzere kamu idare ve müesseseleriyle gerçek ve tüzel kişiler, vergilendirme kapsamındaki olaylara ilişkin olarak ilgili Bakanlık ve vergi dairesi tarafından istenen bilgileri belirli aralıklarla ve devamlı şekilde vermekle yükümlüdürler.
Yasal düzenleme kapsamında yer verilen kurum ve kişilerin belirli birtakım bilgileri düzenli aralıklarla bilgi talep eden idare ve kurumlara vermesi kanuni zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. İşbu uygulama kapsamında, VUK m. 149 hükmünde de açık bir şekilde ifade edildiği üzere bilgi talep eden idare ve kurumlar tarafından devamlı bilgi verme yükümlülüğü olan kişi ve kurumlara gönderilecek yazılı talep ile birlikte işbu yasal yükümlülük doğmaktadır.
Diğer yandan, Bakanlık tarafından yayımlanan genel tebliğlere dayalı olarak gerçek ve tüzel kişiler ile kamu kurum ve kuruluşları üzerinde devamlı şekilde bilgi verme yükümlülüğü ihdas edilebilmektedir.[25]
Ek olarak, VUK mükerrer m. 257/4 kapsamında VUK m. 149 hükmüne atıf yapılmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı nezdinde birtakım yetkiler düzenlenmiştir.
“Mükerrer Madde 257 – 4. (Değişik: 28/11/2017-7061/19 md.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,”
2.3. Bilgi Vermekten İmtina Etme
Bilgi vermekten imtina etme hususu VUK m. 151 kapsamında düzenlenmiştir.
“Madde 151 – Kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişiler, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten imtina edemezler. Ancak:
1. Posta, Telgraf ve Telefon İdaresinin muhabereler hakkında tutmaya mecbur olduğu mahremiyet saklıdır;
2. Hekimlerden, diş hekimlerinden, dişçilerden, ebelerden ve sağlık memurlarından hastaların hastalıklarının nevi'ine mütaallik bilgiler istenemez.
3. Avukatlardan ve dava vekillerinden kendilerine tevdi olunan işler veya görevleri dolayısiyle muttali oldukları ahval ve hususların bildirilmesi istenemez; şu kadar ki, bu yasak müvekkil adlariyle vekalet ücretlerine ve giderlerine ayrıca avukatlık veya dava vekilliği sıfatı dışındaki sıfatları dolayısıyla muttali oldukları ahval ve hususlara şamil değildir.
4. Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun 88 inci maddesi gereğince gösterilmesi veya teslimi caiz olmıyan evrakın muhteviyatı hakkında bilgi istenemez. Şu kadar ki, doğrudan doğruya vergi ile ilgili olmak üzere, bu gibi evraka müsteniden doğan borçların miktarlarına ve alacaklıların adlarına bilgiler istenebilir.”
İşbu düzenleme kapsamında bilgi vermekten imtina edebilecekler ile edemeyecekler sıralanmaktadır. Böylece, işbu yasak düzenleme ile gerek bilgi istenecekler gerekse de talep edilecek bilgi bakımından sınırlama tesis edildiği açık bir şekilde görülmektedir.[26]
VUK m. 151 hükmü kapsamında kural olarak bilgi talep edilen gerçek ve tüzel kişilerin mahremiyeti öne sürmek suretiyle bilgi vermekten imtina edemeyeceği belirtilmiş ve bunun yanında bilgi vermekten imtina etme bakımından istisnalara yer verilmiştir.
VUK m. 151 kapsamında hekimler, diş hekimleri, dişçiler, ebeler ve sağlık memurlarından hastalarının hastalık türüne dair bilgilerin talep edilemeyeceği ifade edilmiştir. Bu kapsamda, hastaların hastalık türü dışında kalan ve sağlık hizmetlerinin karşılığı olarak ödenen ücret ve ödeme türü gibi hususlar bakımından bilgi talep edilebileceği ifade edilebilir.
Kanunda bilgi vermekten imtina etme hakkı tanınan diğer kişiler ise avukatlar ve dava vekilleridir. Buna göre, avukatlar ve dava vekillerinden görevleri kapsamında kendilerine verilen işlere dayalı hususlar bakımından bilgi talep edilemeyecektir. Ancak bu durum, vekalet ücreti ve vekalet ilişkisi kapsamındaki giderler bakımından geçerli değildir.
Yasal düzenleme kapsamında, haberleşme hürriyetinin korunması amacıyla PTT’nin muhabereler bakımından tutmakla yükümlü olduğu mahremiyet saklı tutulmuş ve buna dair bilgilerin talep edilemeyeceği ifade edilmiştir.
Diğer bir husus ise, devlet sırrı niteliği arz eden bilgilerin talep edilemeyeceğine dair düzenlemedir. Bu kapsamda, gösterilmesi veya teslim edilmesi uygun olmayan bilgilerin içeriği hakkında bilgi talep edilemeyecektir. Ancak bu durum, doğrudan vergi ile ilgili olan ve borç miktarları ile alacaklı isimlerine dair bilgiler bakımından geçerli değildir.
-------------
[1] Türk Dil Kurumu, Türkçe Büyük Sözlük, www.tdk.gov.tr.
[2] Elif Küzeci, Kişisel Verilerin Korunması, (Ankara: Turhan Kitabevi, 2019), s. 11.
[3] Ali Kotan, “Türk Vergi Hukukunda Bilgi Toplama”, Yayımlanmamış Doktora Tezi, (Ankara: Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1985), s. 5-6.
[4] Elif Küzeci, Kişisel Verilerin Korunması, s. 10-11.
[5] Ali Orhan Can, “Ticari Bilgi Yönetimi ve Bilgi Portalı Mimarisi”, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, (Kütahya: Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2005), s. 13.
[6] Havva Sayar Kalkan, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Denetim Yollarından Bilgi Toplama”, (İstanbul: İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2019), s. 7.
[7] Neslihan Karataş Durmuş, “Ticari Sırların ve Kişisel Verilerin Korunması Kapsamında Vergi Mahremiyeti”, s. 391.
[8] Asena İlhan, “Türk Vergi Hukukunda Bilgi Toplama”, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, (İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2007), s. 2.
[9] Ali Kotan, “Türk Vergi Hukukunda Bilgi Toplama”, s. 8.
[10] Ahmet Esen, “Vergi İncelemesi Sırasında Bilgi İşleme Verilen Bilgilerin Hukuki Değeri”, Maliye Postası, 309, (Temmuz 1993), s. 10.
[11] Ateş Oktar, Vergi Hukuku, (İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2019), s. 238.
[12] Şevki Özbilen, Vergi Hukuku, (Ankara: Gazi Kitapevi, 2013), s. 208-209’den aktaran: Zeliha Alpsoy, “Türk Vergi Hukukunda Yoklama İşlemi”, ERÜHFD, 16/2, (2021), s. 571-572.
[13] Abdullah Karaboyacı, “Vergi Denetimi Açısından Beyan Edilen Gelirin Doğruluğunun Tespit Yöntemleri”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 115, (2014), s. 219.
[14] Abdullah Karaboyacı, “Vergi Denetimi Açısından Beyan Edilen Gelirin Doğruluğunun Tespit Yöntemleri”, s. 213.
[15] Tahir Erdem, “Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu ve Yeni Ceza Yasası Sonrasında Bu Suça Uygulanacak Ceza-I”, Yaklaşım Dergisi, 155, (Kasım 2005), s. 250.
[16] Fatma Taş, “Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu ve Değerlendirilmesi”, (Bursa: Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2007), s. 41.
[17] Elif Sonsuzoğlu, “Çeşitli Yasalar Açısından Vergi Mahremiyetine İlişkin Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, 141, (2000), s. 119.
[18] Ali Erol, “Vergi Hukukunda Verilen Bilgilerin Gizli Kalma Zorunluluğu”, Kırklareli Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 7/1, (2018), s. 91.
[19] Mevlüt Karademir, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti”, Vergi Sorunları Dergisi, 273, (2011), s. 171.
[20] Gülşen Güneş, “Vergi Mahremiyeti İlkesi ve Sayıştay”, Prof. Dr. Feridun Yenisey’e Armağan, (İstanbul: Beta Yayınevi, 2014), s. 1847.
[21] Erdoğan Arslan, “İdarenin Bilgi Toplama Görevi, Artık Mükelleflerin Sürekli Bildirim Ödevi Haline Dönüşmüştür”, Vergi Dünyası Dergisi, 354, (Şubat 2011), s. 7.
[22] Havva Sayar Kalkan, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Denetim Yollarından Bilgi Toplama”, s. 68.
[23] Ali Uysal ve Nurettin Eroğlu, Açıklamalı ve İçtihatlı Vergi Usul Kanunu, (Ankara: Sözkesen Matbaacılık, 2009), s. 205.
[24] Cihat Öner, “Uluslararası Bilgi değişimi Karşısında Mükellefin Korunması”, Uluslararası Vergi Hukukunda Güncel Gelişmeler ve Türkiye’ye Etkileri, (Ed. Funda Başaran Yavaşlar, Hakan Üzeltürk, Gülşen Güneş, Bumin Doğrusöz, Gamze Gümüşkaya), (İstanbul: Onikilevha Yayıncılık, 2018), s. 81.
[25] Asena İlhan, “Türk Vergi Hukukunda Bilgi Toplama”, s. 41.
[26] Kerem Öncü, Vergi Yükümlüsü Açısından Özel Hayatın Gizliliği, (Ankara: Seçkin Yayınları, 2019), s. 109.
