GİRİŞ
Ticaretin küresel boyutlara evrilmesi ve özellikle grup şirketler arasında da uluslararası ticaretin gerçekleşmesi sonucunda, transfer fiyatlandırması konusu önem kazanmıştır. Yerel düzeydeki şirketlerin ortaklarına daha fazla kar payı vermesi, kurumlar vergisinin kaybına neden olmakta; uluslar arası düzeyde ise şirketler, vergisiz veya düşük vergili ülkelere kazancını taşımak istemekte bu ise hangi ülkede kazancın vergilendirilmesi gerektiği sorununu doğurmaktadır.
I. TANIM VE KOŞULLARI
Transfer fiyatlandırması, ilişkili şirketler arasında yapılan mal ve hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyatı temsil etmektedir. Bu yolla ilişkili şirketler arasındaki mal ve hizmet alım satımlarındaki fiyatın nasıl belirlenmesi gerektiğine dair temel kurallar ortaya konulmaktadır.
Örtülü kazanç dağıtımı ise, şirket kazancının vergilendirmeden şirket dışına aktarılmasıdır. Bu husus Kurumlar vergisi Kanunu m.13’te şöyle ifade edilmiştir: “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır”. Danıştay’a göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, “mükellefin vergilendirilmemiş kazancının, yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortakların yakınlarına aktarılması[1]” olarak tanımlanmıştır.
A. HUKUKİ NİTELİĞİ
Genel olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, peçeleme ve muvazaa kavramları kapsamında mütalaa edilmektedir. Peçeleme, özel hukuk kuralları kötüye kullanılarak vergi kaçırılmasına yönelik muameleleri ifade etmektedir. Muvazaa ise tarafların görünüşte bir sözleşme yaparak vergi kaçırmasıdır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, mükellef şirketin bir takım işletme uygulamaları ile kurumlar vergisi matrahını azaltması sonucunu doğurmaktadır. Bu nedenle, muvazaa kapsamında değerlendirilmesi mümkündür.
II. HUKUKİ KOŞULLARI
Kurumlar Vergisi Kanunu m.13 mucibince transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için şu şartların bir arada bulunması gerekir:
Bir kurum veya teşebbüs sahibince bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, bu kurumun veya teşebbüs sahibinin bu mal veya hizmet alım ya da satımın ilişkili kişilerde yapmış olması, bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesine” aykırı olarak fiyat ve bedel tespit yapılmış olmasıdır.
A. ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ KURUM VEYA TEŞEBBÜS SAHİPLERİNCE YAPILMASI
Kurumlar vergisine tabi tüm mükellefler bu kapsamdadır. Buna göre, Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, iş ortaklıkları bu kapsamdadır.
Gelir Vergisi Kanunu m.41 mucibince teşebbüs sahipleri de, örtülü kazanç dağıtımı kapsamına dahil edilmiştir. Teşebbüs sahibi ifadesinden, ticari ve zirai kazanç yönünden gelir vergisine tabi gerçek kişiler ile adi ortaklıkların ortakları, kolektif şirketlerin ortaklıkları, adı ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarının anlaşılması gerekir.
B. İLİŞKİLİ KİŞİ
Kurumlar vergisi kanunu m.13/2 hükmüne göre ilişkili kişi, “kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır”.
Örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için, bunun ilişkili kişilere aktartılması gerekir. Buna göre kazancın, kurumun ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişiler ile denetim veya sermaye bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunan ya da nüfuzu altında bulunan gerçek kişi veya kurumlara aktarılması gerekir. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.
Uygulamada en çok karşılaşılan örnek, şirketin ortaklarına borç vermesi ve bunun karşılığında faiz geliri hesaplamamasıdır. Şirket ortağı ilişkili kişi sayıldığından faiz hesaplanmayarak ortağa borç verilmesi emsale aykırıdır. Nitekim Danıştay 4. Daire 18.01.2022 tarih ve E. 2018/1918, K. 2022/225 Sayılı Şirket Ortağına Örtülü Kazanç Dağıtımı Kararında, “Olayda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar ve diğer çeşitli alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu” sonucuna varılmıştır. Bu çerçevede, şirketin ortaklarından olan alacaklarına emsallere uygun bir faiz uygulanması ve aylık dönemler itibariyle ortaklara fatura edilen bu faiz tutarlarının tahakkuk esası gereği kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
C. EMSALİNE UYGUNLUK İLKESİ
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının gerçekleşmesi için, bir mal veya hizmet alım veya satımının ilişkili kişilerle yapılması şartına ek olarak, bu alım veya satımın emsaline uygunluk ilkesi”ne aykırı olması gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım veya satımında uygulanan fiyat ya da bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat ya da bedele uygun olmasını ifade eder (KVK. m.13). Emsale uygun fiyat, bu kişilerin arasında “ilişki” olmasaydı da olması gereken fiyatı ifade etmektedir.
Emsaline uygunluk tespit edilirken; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış yöntemi, işlemsel kar yöntemleri ve diğer yöntemler kullanılmaktadır.
D. HAZİNE ZARARI ŞARTI
Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarındaki ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü hazine zararının doğması koşuluna bağlıdır (KVK. m. 13/7). Bunların dışında, örtülü kazanç dağıtımı için hazine zararı koşulu aranmaz.
III. TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIM İŞLEMİNİN HUKUKİ SONUÇLARI
A. DÜZELTME
1. Birinci Düzeltme
Örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi durumunda, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesabın gerekli kıldığı düzeltme işlemleri yapılır. Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi idaresince VUK hükümlerine göre değerlendirilip sonuçlandırılır (KVK m.13/6).
2. Mütekabil Düzeltme/Karşı Taraf Düzeltmesi
Salt örtülü kazanç dağıtan değil, örtülü kazanç dağıtılan mükellefin de düzeltme yapması gereklidir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme isteğinde bulunmuş olması durumunda, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi koşuluyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılır.
3. KDV Açısından
Örtülü kazanç dağıtımı, mükellefin ilişkili kişi ile yaptığı alım satımların emsalinin altında belirlenmesidir. Bu durumda emsal fiyatıyla gerçekte ödenen bedel arasındaki fark dağıtılmış kabul edilerek mükellefin matrahına eklenir.
B. YAPTIRIM
1. Kaçakçılık Suçu
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda VUK m.359/1-a hükmü gereğince kaçakçılık suçu oluşabilir. Suçun oluşumu bakımından manevi unsura yani kast unsuruna dikkat edilmesi gerekir. Suçun oluşması halinde, hürriyeti bağlayıcı ceza ile üç kat vergi ziyaı cezası birlikte uygulanacaktır.
2. Vergi Ziyayı Cezası
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında emsallere uygunluk ilkesine uygun hareket edilmediğinde, mükellefe ek bir vergi matrahı çıkartılır. Ek vergi matrahına duruma göre ikmalen veya res’en vergi tarhı uygulaması ile vergi zıyaı tespit edilir. Vergi zıyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödemelerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder (VUK. m.3).
Vergi ziyaı cezası, ziya uğratılan verginin bir katıdır. Kaçakçılık suçu oluşması halinde ise ziyaı uğratılan verginin 3 katı oranında vergi ziyaı cezası kesilir.
3. Özel Usulsüzlük Cezası
Bedel emsaline uygun olsun ya da olmasın fatura düzenlenmemesi veya gerçeğe aykırı düzenlenmesi durumunda VUK m.353/1 gereğince özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekecektir.
4. Usulsüzlük Cezası
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, mükellefler verecekleri beyannameye ek olarak transfer fiyatlandırması ve formunu düzenleyip ilgili vergi dairesine zamanında sunmaları gerekir. Mükellefler bu zorunluluğu yerine getirmedikleri takdirde 2. derece usulsüzlük cezası ile karşı karşıya kalacaklardır.
Av. Mehmet Talha IŞIK
------------------
[1] Davacı şirketin ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu şirketlere sermaye artırımından çok önce nakit kaynaklarını kullandırmaya başlaması, söz konusu şirketlere sermaye taahhüdünden daha fazla miktar da kaynak aktarması, sermaye artırımı yapıldıktan sonra da kaynak aktarmaya devam etmesi ve ilgili dönem de sadece davacı şirketin her bir yanında bulunması dikkate alındığında, yasal olarak geçerli bir neden olmaksızın kendi kazancını azaltacak ve vergi kaybına yol açacak şekilde ortaklık ilişkisi için bulunduğu şirketlere faiz geliri elde edebileceği ya da finansman giderlerine katlanarak elde ettiği kaynaklarını karşılıksız kullanması ve bunun sonucunda bu şirketlere menfaat sağlanması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımına ilişkin koşulların gerçekleşmesi ve davacı şirketin kazancının tamamen ya da kısmen örtülü olarak dağıtıldığı sonucuna ulaşıldığından re’sen tarhiyat yapılması yasal olup, aksi yöndeki mahkeme kararından isabet görülmemiştir. Danıştay 4. Daire, 17.02.2005 tarih ve E. 2004/1777, K. 2005/238 sayılı Kararı.