Transfer fiyatlandırması, birbirleri ile doğrudan veya dolaylı olarak ilişkili olan şirketlerin, mal veya hizmet alım satımında birbirlerine uyguladıkları fiyatlandırma anlamına gelmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında hangi tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıtımı kapsamına girdiği belirtilmiştir. Buna göre; “kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.“

Görüleceği üzere; bir ticari faaliyetin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamına girip girmediği hususunun değerlendirilmesinde dikkate alınan esaslı kriterlerden biri emsallere uygunluk ilkesidir.

Emsale Uygunluk Nedir?

Emsallere uygunluk ilkesi, KVK’nın 13. maddesinin 3. fıkrasında, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması olarak tanımlanmıştır. Bir başka deyişle, ilişkisiz kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedel ile ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedel arasında fark bulunmamalıdır. 

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın hazırlamış olduğu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Rehber’e göre, emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal karşılaştırma yöntemi esas ölçü olarak alınacaktır. İç emsal, mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeli ifade etmektedir. Eğer iç emsal söz konusu değilse; dış emsale göre de değerlendirme yapılabilecektir. Dış emsal ise, ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeli ifade etmektedir. Uygulamada; iç emsalin söz konusu olduğu hallerde dış emsalin dikkate alınması, çok sık başvurulan bir değerlendirme yöntemi değildir.

Emsale uygun bedelin nasıl belirleneceği konusunda izlenebilecek yöntemler KVK’nın 4. maddesinde düzenlenmiştir. Bu yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi ve işlemsel kâr yöntemleridir. Hangi durumda hangi yöntemin izleneceği ise; incelemeye tabi işlemin grup içi hizmet veya mal tedariki olmasına göre farklılık gösterebilecektir. Yöntemler arasında, hangisinin önce dikkate alınması gerektiği hususunda herhangi bir hiyerarşi bulunmamaktadır. Ayrıca, KVK’nın 13. maddesinin 4. fıkrasının (d) bendine göre, belirtilen yöntemlerden herhangi biri kullanılarak emsale uygun bedel belirlenemiyorsa, mükellefin kendi belirleyeceği bir yöntem de emsale uygun bedele ulaşmak için uygulanabilir.

Bu noktada, uygulamada en çok tercih edilen iki yöntem olan karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ile maliyet artı yönteminin üzerinde detaylıca durmanın yararlı olacağı değerlendirilmektedir. Bunların dışındaki yöntemlere kısaca değinilmekle yetinilecektir.

Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Nedir?

KVK’nın 13. maddesinin 4. fıkrasının (a) bendinde, “Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.” düzenlemesi yer almaktadır.

GİB’nin 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin (“Tebliğ”) 5.1 maddesinde, bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbirleriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlemler ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerektiği düzenlenmiştir. Devamla, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde oluşan fiyatın, ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatlardan farklı olması durumunda; ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerin emsallere uygun olarak gerçekleşmediği kabul edilerek, ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyat, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatın yerine ikame edilecektir.

Hal bu olmakla birlikte; yukarıda açıklandığı üzere iç emsalin söz konusu olmadığı durumlarda dış emsalin dikkate alınması çok mümkün olmamaktadır. Çünkü dış emsal dikkate alınarak bir değerlendirme yapılabilmesi için, satışa ilişkin bütün koşulların eş olması gerekmektedir. Ancak; hayatın olağan akışı doğrultusunda, bu kapsamda bir değerlendirme yapmak oldukça zor olacaktır. Bu kapsamda değerlendirme yapıldığında ise, fiyatlarda düzeltme yapılma zorunluluğu ortaya çıkacaktır. Uygulamada iç emsal çerçevesinde karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ile değerlendirme yapılamadığında, genellikle maliyet artı yöntemi ile emsale uygunluk belirlemesi yapılmaktadır.

Maliyet Artı Yöntemi Nedir?

KVK’nın 13. maddesinin 4. fıkrasının (b) bendinde “Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.” ifadesi düzenleme altına alınmıştır.

Tebliğ’in 5.2 maddesinde de KVK’da yer alan tanımın aynısına yer verilmiş ve devamında, tanımda yer alan makul brüt kâr oranının, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranının olacağı belirtilmiştir. Buna göre, piyasa şartları ve gerçekleştirilen işlemler dikkate alınarak ilgili mal ve hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle bulunan tutar, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde emsallere uygun fiyat veya bedel olacaktır. Devamında, böyle bir kâr marjının mevcut olmadığı veya karşılaştırma için gerekli işlem sayısının yetersiz olduğu durumlarda, aynı koşullarda karşılaştırılabilir olmak koşuluyla dış emsalin de kullanılabileceği düzenlenmiştir.

Ayrıca, yine Tebliğ’in adı geçen maddesinde, bu yöntemin hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde, fason imalatlarda ve hizmet tedarikinde uygulama alanı bulduğu belirtilmiştir.  

Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Nedir?

KVK’nın 13. maddesinin 4. fıkrasının (c) bendinde “Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder” düzenlemesi yer almaktadır.

Tebliğ’in 5.3 maddesinde söz konusu yöntemin; ilişkili kişiden satın alınan bir ürünün, ilişkisiz bir gerçek veya tüzel kişiye yeniden satılması durumunda uygulanan fiyatı esas aldığı belirtilmiştir. Buna göre; söz konusu fiyattan, yani yeniden satış fiyatından makul bir brüt satış kârı düşülecektir. Ayrıca; bahsi geçen makul brüt satış kârı hesaplanırken yeniden satışı gerçekleştiren satıcının satış ve diğer faaliyet giderleri ile üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklar da göz önünde bulundurulacaktır. Devamla; bu yöntemin farklı ürünlerin söz konusu olduğu işlemler için de uygulanabilir olduğu belirtilmiştir.

İşlemsel Kâr Yöntemleri Nedir?

KVK’nın 13. maddesinin 4. fıkrasının (ç) bendinde düzenlenen işlemsel kâr yöntemleri; işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yönteminden oluşmaktadır.

İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi

İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanmaktadır. 

Tebliğ’in 5.5 maddesindeki düzenlemeye göre; söz konusu yöntemin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr marjının hesaplanmasıdır.

Kâr Bölüşüm Yöntemi

Kâr bölüşüm yöntemi; ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplan faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayandırılmıştır.

Tebliğ’in 5.4 maddesine göre; kâr bölüşüm yöntemine başvurulması durumunda aşağıdaki faktörler dikkate alınır:

a) Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı ya da hizmet sunumu için yapılan harcamalar,

b) Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet sunumu esnasında ihtiyaç duyulan sermaye veya kullanılan varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi,

c) İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen işlevlerin göreceli önemi,

d) Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler.

Ek olarak; bu yöntemin, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yönteminin kullanılamadığı; özellikle karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılması gerektiği de belirtilmiştir.

Grup İçi Hizmetler Açısından Emsallere Uygunluk Nasıl Değerlendirilir?

Tebliğ’in 11.3 maddesinde, grup içi hizmet bedelinin hem hizmeti alan hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Başka bir anlatımla, grup içi hizmet bedelinin yalnızca hizmeti alan için emsale uygun olması yeterli değildir; aynı zamanda hizmeti sağlayan açısından da emsale uygun olması gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, Tebliğ’in 11.4 maddesine göre; grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında “Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi” veya “Maliyet Artı Yöntemi”nin uygulanması diğer yöntemlere tercih edilebilir. Yine de bunun bir zorunluluk olarak tutulmadığı, maddenin devamında yer alan ve bu iki yöntemin uygulanmasının mümkün olmadığı durumlarda Tebliğ’de belirtilen diğer yöntemlerin de kullanılabileceğini öngören düzenlemeden anlaşılmaktadır.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşması Nedir?

KVK’nın 13. maddesinin 5. fıkrasında, emsale uygun bedelin belirlenmesine ilişkin yöntemlerin, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı (“Bakanlık”) ile anlaşılarak belirlenebileceği düzenlenmiştir. Mükellef ile Bakanlık arasındaki bu sözleşme, peşin fiyatlandırma anlaşması olarak adlandırılmaktadır. Rehber’e göre, bu anlaşmaların temel amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir.

KVK’nın 13. maddesinin 5. fıkrasına göre, mükellef ile Bakanlık arasında peşin fiyatlandırma anlaşması doğrultusunda belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada belirlenen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşıyacaktır. Bakanlar Kurulu’na bu üç yıllık süreyi beş yıla kadar arttırma yetkisi verilmiştir. Aynı zamanda, mükellef ile Bakanlık arasında imzalanan peşin fiyatlandırma anlaşması kapsamında belirlenen yöntem, zamanaşımına uğramamış vergilendirme dönemlerine de Vergi Usul Kanunu’nun pişmanlık ve ıslah hükümleri çerçevesinde ve anlaşma koşullarının bu dönemde de geçerli olması halinde uygulanabilecektir. 

Peşin fiyatlandırma anlaşması üç yıl süreyle kesinlik taşımakla beraber, Rehber’in 7.8 maddesinde, peşin fiyatlandırma anlaşmasının belirli koşullar altında revize edilebileceği düzenlenmiştir. Söz konusu koşullar şunlardır:

- Anlaşmada yer alan kritik bir varsayımın gerçekleşmemesi,

- Anlaşma koşullarında esasa ilişkin bir değişikliğin gerçekleşmesi veya anlaşmada belirlenen koşulların geçerliliğini sürdürmemesi,

- Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dahil, yasal düzenlemelerde anlaşmayı etkileyecek değişikliklerin gerçekleşmesi,

- İki veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarında, diğer ülke idaresinin/idarelerinin anlaşmayı revize etmesi, yürürlükten kaldırması veya iptal etmiş olması.

Hâl bu olmakla birlikte; peşin fiyatlandırma anlaşması uygulamada çok sık rastlanılan bir yöntem değildir.