Bilindiği gibi, Maliye Bakanlığı 2010/2 sayılı iç genelge uyarınca sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı   belge kullananları  veya düzenleyenleri özel esaslara alarak takip etmektedir. [1] Ayrıca, üst üste iki kez beyanname vermeyenler ile adresinde bulunmayanlar için de özel esaslara alınma nedeni oluşmaktadır. Söz konusu iç genelgede hangi hallerde ve hangi mükelleflerin özel esaslara alınacağı açıkça gösterilmiştir.   Bu çalışmada özel esaslara giren mükellefler yönünden ve bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet alan mükelleflerin durumları irdelenecektir.
 
Vergi idaresi, özel esaslara düşen mükelleflerden mal ve/veya hizmet alışı olan mükelleflerin o dönemde kullandıkları faturalarla ilgili gelir, kurum, KDV ve geçici vergi yönünden beyannamelerini düzeltmelerini talep etmektedir. Aksi takdirde, bu konuda vergi incelemesi veya takdir komisyonuna sevk gibi işlemlere teşebbüs edeceğini bir yazı ile anılan mükelleflere tebliğ etmektedir.[2]
 
Bazı mükellefler, tebliğ edilen bu yazıları alıp, muhasebe departmanlarına gerekli talimatlar verip düzeltme   beyannamesini elektronik ortamda vererek problemli faturaları geri çekmektedirler. Bazı mükellefler ise, düzeltme beyannamesi vermeyip, olayın sonucunu beklemektedirler.   Bir kısım mükellefler ise, “ihtirazi kayıtla” düzeltici beyanname verip, elektronik ortamda çıkan tahakkuk fişlerini alıp, vergi yargısına müracaat etmektedirler.
 
Gelir İdaresince mükelleflerden elektronik ortamda alınan ve mal ve hizmet alımlarını içeren Ba Formları taranarak, Gelir İdaresince izlenmekte olan mükelleflerden mal ve hizmet almış mükellefler belirlenmiştir. Bu çerçevede, vergi daireleri tarafından bu mükelleflere gönderilen yazılarda; geçmiş yıllarda mal aldıkları firmalar hakkında olumsuz tespit (Kod’a girmiş firma) bulunduğu belirtilerek, düzeltme beyannamesi verilmesi veya 84 seri nolu KDV Genel Tebliği düzenlemeleri kapsamında açıklama yapılması istenmektedir. Keza anılan yazılarda, mükelleflerin 5811 sayılı “Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun” hükümlerinden yararlanabilecekleri, bütün bunların yapılmaması halinde incelemeye sevk edilebilecekleri ve kod listelerine alınabilecekleri belirtilmektedir.
 
Gelir İdaresinin bu uygulamaları kayıt dışını önleme ya da haksız yere yapılacak vergi iadelerine ya da indirimlerine engel olma amacı yanısıra, kanımızca, mükellefler üzerinde baskı oluşturarak, Varlık Barışından yararlanmalarını sağlama ya da Kamu Bütçesine bu şekilde ilave gelir yaratma amacını da taşımaktadır.
 
Gelir İdaresinin “kod listeleri” uygulaması hukuken tartışmalı iken ve mükellef ile Gelir İdaresi arasında pek çok ihtilaf yaşanmasına ve açılan davalarda bu tür uygulamanın yasalara da uygun olmadığı yönünde yargı kararları çıkmasına neden olmuş iken, vergi dairelerince mükelleflere bu tür yazılar gönderilmesi, özellikle iade talebi olmamış mükellefler açısından, 84 Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki düzenlemelere de uymamaktadır.
 
Bilindiği üzere; Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinde indirim konusu yapılacak katma değer vergileri konusu hükme bağlanmış ve anılan maddede Maliye Bakanlığına vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları belirleme yetkisi tanınmıştır. Anılan Kanunun 32.maddesinde ise, katma değer vergisinden istisna edilen bazı işlemlerle ilgili olarak yüklenilen, ancak indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergilerinin mükellefe iadesine imkan tanınmış ve bu iadelerin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edileceği belirtilmiştir.[3]
 
Öte yandan, Vergi Usul Kanununun “Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” başlıklı 11. maddesinin 3. fıkrasında; mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden,
 

- Alım satıma taraf olanların,-hizmetten yararlananların ve

- Aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu olacakları hüküm altına alınmıştır.

Bu madde hükmü uyarınca, mal veya hizmet satın alanlar, bu alımları üzerinden satıcıya ödemiş oldukları katma değer vergisi için, şayet satıcı bu vergiyi vergi dairesine ödemesi gerekirken bir şekilde ödememişse, satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulabileceklerdir.
 
Başka bir deyişle; vergi dairesi böyle bir tespitin yapılması halinde, alıcıdan da bu katma değer vergilerini isteyebilecektir.
 
84 nolu KDV Genel Tebliği’nin başlangıcındaki “Kapsam ve Dayanak” paragrafında; bu Tebliğin, KDV Kanununun yukarıda belirttiğimiz 32. maddesinin Maliye Bakanlığına, Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin “geri verilecek paralar” ile ilgili 52 nci maddesinin de Gelir İadresi Başkanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, KDV Kanunu’nun 11’inci maddesinin a, b ve c bendinde belirlenen ihracat ve ihracat sayılan işlemlerden doğan katma değer vergisi iadesi taleplerinin değerlendirilmesi ve sonuçlandırılmasına ilişkin esasları düzenlediği açıkça belirtilmiş ve bu iadelerin yapılmasında “Genel Esaslar” ve “Özel Esaslar” ayrımı yapılarak, Tebliğin I Nolu Bölümünde Genel Esaslar Çerçevesinde iadelerin nasıl yapılacağı, II Nolu Bölümünde ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflere Özel Esaslar çerçevesinde iadelerin nasıl yapılacağı düzenlenmiştir. Dolayısıyla, anılan Tebliğin II-Özel Esaslar” başlığı altında yapılan düzenlemeler iade talebinde bulunan mükellefler için geçerli olup, iade talebi olmayan, başka bir deyişle, satın aldığı mal ya da hizmet nedeniyle ödediği katma değer vergilerini sadece indirim konusu yapan ve iade talebi de bulunmayan mükellefler için geçerli değildir. İade talebi olmayan mükellefler için Vergi Usul Kanununun yukarıda değindiğimiz 11. maddesindeki müteselsil sorumluluk kapsamında yapılabilecek
işlemlerin neler olduğu ve bu işlemlerde hangi esasların uygulanacağı ise, 84 Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “III- Müteselsil Sorumluluk” bölümünde açıklanmıştır.
 
Anılan Tebliğ bölümünde de özellikle belirtildiği üzere; müteselsil sorumluluk müessesesi ile katma değer vergisi iadelerinin doğrudan bir ilişkisi bulunmamaktadır. Anılan Tebliğ bölümünde ifade edildiği üzere; alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini;
 
- 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

- Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanununun 697. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları,

 
halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar.( 84 seri nolu tebliğ daha sonra KDV Genel uygulama tebliği şeklinde yeniden düzenlenmiş olup bu tebliğ 26.04.2014 gün ve 28983 sayılı RG de yayınlanarak 01.05.2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. )
 
Dolayısıyla, kendi alımları ile ilgili doğrudan yapılmış bir inceleme ve bu inceleme neticesinde bir tespit bulunmadan, sadece, Vergi İdaresince kod listelerine alınmış olan kişi ya da kurumlardan alımları olduğu belirlenmiş mükelleflerin, bu alımlarına ilişkin ödemelerini yukarıda belirtildiği şekilde banka vb. Kurumlar aracılığıyla ya da çekle yapmış olmaları (bu ödemelerini ispat eder durumda olması) ve de anılan dönemlerde katma değer vergisi iadesi talebinde bulunmamış olması durumunda, bunlar hakkında ilgili dönem beyannameleri için düzeltme istenmemelidir.[4] Söz konusu mükelleflerin alım yaptığı kişi ya da kurumların “sahte belge düzenleyen” konumunda bulunması halinde bile, kanımızca, mükellefin doğrudan bu alımları için yapılmış bir inceleme ve bunun neticesinde ortaya çıkmış olumsuzluk söz konusu olmadıkça, aynı şekilde hareket edilmeli ve ilgili dönem beyannameleri için düzeltme yapılması talep edilmemelidir. Çünkü, anılan kod listelerine alınan ve “sahte belge düzenleyen” olarak adlandırılan kişi veya kurumların hangi dönemlerdeki ya da hangi işlemlerinin sahte belge düzenleme kapsamında olduğu, bu tür yazıları mükellefe gönderen Vergi dairelerince de bilinmemekte, mükellefin bu bilgileri alabilmesi ve bunlara dayanarak kendini savunabilmesi hiç mümkün olmamaktadır.[5] Halbuki, mükellefin bizzat kendi alımlarına ilişkin olumsuzluklar inceleme ile belirlenmiş ve bu durum, alıcı mükellefe yapılacak vergilemenin dayanağı olmuş olursa, mükellefin gerektiğinde dava yolu ile haklarını savunması da mümkün olabilecektir.
 
Sonuç olarak, mükelleflerin mal ve hizmet aldığı firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarına istinaden   özel esaslara alınan firmalar ve bunlardan malzeme alan alt firmaları ciddi sorunlar beklemektedir.   Bu firmaların malzeme aldıkları ana firma nezdinde düzenlenen VTR’leri temin etmesi mümkün olmayıp, elde edemedikleri raporlardan dolayı mağdur olmaktadırlar.  Bu durum, bireylerin ve şirketlerin  piyasadaki iş yapabilme kapasitelerini önemli ölçüde etkilemektedir. Hatta bu durum ve gelir idaresinin benzeri uygulamaları nedeniyle Türkiye’de iş yapacak yatırımcılar önemli ölçüde bu uygulamalardan etkilenmektedirler.
 
Özetle özel esaslara alınan mükellefler, mağdur olmamaları için kendilerine Vergi Daireleri tarafından tebligat yapılarak bu duruma düştüklerinden haberdar edilmesi gerekir. Özel esaslara düşen mükelleflerin piyasada iş yapma olanakları önemli ölçüde daralmaktadır.


(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)

--------------------
[1] Bu İç Genelge yeniden düzenlenerek ve 13.07.2015 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde 2015/1 şeklinde KDV Genel Uygulama Tebliği ile bağlantılı olarak yürürlüğe girmiştir.
[2] Mükelleflere gelen yazılarda ilgili mükellef hakkında vergi tekniği raporu olduğu ileri sürülerek (X) firmasından mal ve hizmet alışlarının   ayıklanarak ve böylece düzeltici   beyanname verilerek özel esaslardan genel esaslara çıkışın sağlanacağı bildirilmektedir. Bazı mükellefler anılan yanıltıcı faturaları koşullu ve ihtirazi kayıt koyarak geri çekip, vergi yargısına olayı taşımaktadırlar. 
[3] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. VURAL Mahmut, KDV İade Rehberi, Cilt 1, HUD Yayınları, 5. Baskı, Aralık 2012, s.590
[4] Düzeltme beyannamesi vermeyip, olayı yargıya intikal edenler açtıkları davalarda idarece yapılan işlemler iptal edilmektedir.  Bkz. İzmir 3. Vergi Mahkemesi kararı, 30.04.2013 gün ve E:2013/8-K:2013/584 sayılı kararları.
[5] AKARCA Akif – ŞAFAK Mehmet, “Mal ve hizmet alımlarının içinde kod listesine girmiş kişilerin bulunmasının KDV düzenlemeleri açısından etkisi”, Dünya Gazetesi, 03.12.2009.