Bilindiği gibi,  devlete ait taşınmaz malların  izinsiz kullanımı dolayısıyla  milli  emlaka ödenen bedeller Ecrimisil olarak ifade olunmaktadır. Bir başka  ifade ile Ecrimisil, kamuya ait bir malın  geçmişe dönük olarak  kullanımından  doğan  bir bedeldir.  Bir anlamda bir malın kullanımından doğan  menfaatin   para ile değerlenmesi, bir gayrimenkulü haksız şekilde kullanan   kişinin malike ödeyeceği tazminat olarak açıklanmaktadır.

Bir başka tanıma göre ise, Ecrimisil, bir malın sahibinin  rızası dışında ve onun bu  malı kullanmakla  bir zarara uğrayıp uğramayacağı  söz konusu edilmeksizin   bu maldan işgal, tasarruf veya her ne şekilde olursa olsun   yararlanması sebebiyle fuzuli şagil tarafından  ödenen veya  idarece talep edilen tazminattır.  Fuzuli şagil ise, kusur aranmaksızın  kendisine ait olmayan   ve  sahibinin rızası veya muvafakatı bulunmayan  bir malın zilyedliğini ele geçiren,  elinde tutan veya her ne şekilde olursa olsun  bu maldan  tasarrufta bulunan kimselerdir.[1]

Devletin hüküm ve tasarrufları  altında bulunan  arazilerin  herhangi bir hukuki neden  veya akde  dayanmaksızın haksız bir şekilde  işgal edilmesi durumunda  fuzuli şagilden istenen  bedel  ecrimisildir. [2]

Ecrimisil,  genellikle  birinci yıl Ecrimisil sayılmakta;  ikinci ve müteakip yıllar ise, artık  bu durum  “izinli işgal” haline   dönüşmektedir.[3] Çünkü,  milli emlak  idaresi artık bu  kişinin   kiracı  olduğunu ikinci yıl  kanıksamaktadır.  Milli emlak müdürlüğü nezdinde  ecrimisillerle ilgili bir takım belge ve bilgiler toparlanarak Ecrimisil işgalcileri her yıl kira öder hale gelmektedir.   Her yıl ödenen  kira miktarı ise,  yeniden  değerleme kat  sayısı nispetinde   arttırılarak  bu durum  yıllarca sürdürülebilmektedir.

Çalışmamızın özünü oluşturan asıl konumuza dönecek olursak   ecrimisilin gelir veya kurumlar vergisi  uygulamasında gider olarak yazılıp yazılmayacağı tartışılmaktadır.[4]  Bundan daha önce ise, Ecrimisil  kavramının  öncelikle bir tazminat mı yoksa bir kira mı olup olmadığının  irdelenmesi gerekecektir.  Eğer, Ecrimisil bir kira ödemesi ise GVK’nun 40/5 md hükmüne göre indirim konusu  yapılabilecektir.  Şayet,  Ecrimisil  bir kira değil de;  tazminat  ise;  bu  durumda GVK md. 41/6 hükmüne göre  kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilebilecektir.  Aynı  tartışmalar  kurumlar vergisi açısından da  yapılabilir.

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından  verilen bir özelgede  ödenen Ecrimisil bedellerinin gider yazılmayacağı zira bu ecrimisilin tazminat olması  nedeniyle GVK’nun 41/6 md hükmüne  kanunen kabul edilmeyen gider niteliği taşıdığı şeklinde görüş verilmiştir.[5]  Verilen özelgenin dayandığı gerekçe ise kısaca şöyledir:

“Bu hükümler ve açıklamalara göre, mülkiyeti hazineye ait olan taşınmaz malı ziraat yapmak suretiyle fuzulen işgal etmeniz nedeniyle, 2886 sayılı Kanun uyarınca Defterdarlık (Milli Emlak Müdürlüğü) tarafından komisyon kararına istinaden ve geçmişe yönelik olarak adınıza tahakkuk ettirilen ecrimisil, kanun emrine istinaden ödenen bir tazminat niteliğinde olmakla birlikte zirai faaliyetinizle ilgili olmadığı için, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Söz konusu ödemenin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

Yukarıda yer verilen özelgenin gerekçesine katılmak bizce olanaklı bulunmamaktadır. Çünkü Ecrimisil  ödemeleri birinci yıl izinsiz olmakla beraber  ikinci  ve müteakip yıllarda idarenin bilgisi dahilinde devam etmektedir.

Ecrimisil, Hazineye  veya milli emlaka ait taşınmazın idarenin izni olmaksızın  işgali  veya tasarrufu nedeniyle  idarenin herhangi bir  zarar ve ziyana uğramış olduğuna bakılmaksızın, işgal  veya tasarrufu  edenler,  o  amme malını  kullanması  mukabilinde geçmişe yönelik olarak istenilen bir kullanım bedelidir.  Bu anlamda, Ecrimisil, bir kira ödemesi veya tazminat olarak  değerlendirilmez. Çünkü, Ecrimisil,  amme  malını işgal edenin bunun karşılığında devlete ödemiş olduğu  kullanım bedelidir.  Bu  kullanım bedelinin tazminat veya kira olarak  vasıflandırılması  193 sayılı  GVK ve  5520 sayılı KVK yönünden  kanunen kabul edilmeyen gider olarak   edilip edilmeyeceğinin tespiti  önem taşımaktadır.   Bu yöndeki değerlendirmeler  idarenin vermiş olduğu özelgelerde de ortaya konulduğu üzere  ecrimisilin bir kira bedeli olarak değil, tazminat olarak  değerlendirilmesi gerektiği istikametindedir.  Oysaki, bize göre   fuzuli işgalin yapılmış olduğu  birinci yılda izinsiz işgal iddiası  geçerlidir.  Anacak ikinci yıl  idare fuzuli şagilin işgalinden  muttali olduğu için zaten  her yıl düzenli Ecrimisil  tahakkuk ettirip işgalciye yollamaktadır.[6]

Bir diğer görüşe göre, Hazine taşınmazlarının idaresi  hakkındaki yönetmelikte ecrimisilin kamu mallarının  kullanımı için ödenen bir tazminat  olduğu  vurgulanmaktadır.[7]  Yönetmelik böyle olsa da, idare işgalcinin   durumunu  işgali izleyen  müteakip yıllarda bilgi sahibi konumundadır. Zaten   milli  emlak müdürlüğü, işgalcinin  işgalinden bilgi sahibi olduğu için işgalciyi o  gayrimenkulden  tahliye etmeyip her yıl  kullanım bedeli olarak  kendisine tebligat  ve tahakkuk evrakları yollamaktadır.

Milli emlak müdürlüğü tarafından  fuzuli şagile  “Ecrimisil ihbarnamesi” ile  Ecrimisil  borcu  tebliğ edilmektedir. Bu  aşamada zaten, milli emlak  idaresi ile  işgalci birbirlerinden  haberdardır.  Tebliğ edilen ihbarnameden  dolayı  fuzuli şagil 1 ay içerisinde ihbarnamedeki tespit ve takdir edilen   Ecrimisil tutarını 1 ay içerisinde ödemek zorundadır. İhbarnameyi tebliğ  alan kullanıcı  dilerse 30 gün içerisinde düzeltme talep edebilir. 30 gün içerisinde düzeltme talep  edilmezse Ecrimisil  kesinleşir.  Artık bunun icrai takibi ve tahsilatı  ilgili  vergi dairesine havale edilir.  Ancak, tahakkuk  veya tarhiyat  işlemleri ilgili  defterdarlık  milli  emlak  dairesi  başkanlığı tarafından yapılmaktadır.

Ecrimisil ihbarnamesinin ekinde taşınmazın  ilçesi, mahallesi, taşınmaz no, fuzüli şagil, Ecrimisil  hesabında kullanılan kriterler, taşınmazın pafta, ada, parsel, yüz ölçüm, işgal edilen alan,  işgalin veya tasarrufun başlangıç ve bitiş süreleri gösterilmelidir.

Öte yandan, ecrimisil ihbarnamesi üzerinde:  işgalin dönemi sonunda alınacak toplam Ecrimisil bedeli, toplam gün sayısı, yıl, ay, gün ve netice itibariyle  Ecrimisil bedeli toplam tutar olarak kesin rakamları ile gösterilmelidir.

Sonuç olarak, bize göre  Ecrimisil bir kullanım bedelidir. Tazminat değildir.  Bu nedenle,  idare tarafından  kullanıcının artık kiracılık gibi bir durumu  ikinci yıl netleşmektedir.  İdare, Ecrimisil  bedelini düzenli ödediği takdirde artık bunun kiracısı  sayılmaktadır.   Bu durumda, ödenen ecrimisiller kullanım bedeli olduğu için de gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak  dikkate alınacaktır.[8]  Diğer yandan, ödenen bu  ecrimisiller üzerinden GVK md. 94/5-b-c hükmü gereğince stopaj yapılması  mümkündür.

Ecrimisille ilgili  hesaplamalar  milli emlak  daire başkanlığı  tarafından  “taşınmazlara ait tespit ve tahmin edilen bedel hesap tutanağı” ile  hesaplanmaktadır.  Burada, tutanak üzerinde   varsa  fuzuli şagile ait  bilgiler, tescilli ise tapu bilgileri yok değilse kroki düzenlenir,  üzerinde muhdesat  varsa bunlar gösterilir.  Bu tutanak  ilde milli emlak  müdürü veya müdür yardımcısı  tarafından  imzalanır.   Ayrıca tutanak üzerinde  ilçelerde mal müdürü  veya milli  emlak  şefi varsa bilirkişiler  ve  mutlak surette fuzuli şagil  veya şagillerin imzası bulunmalıdır.

  
Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)

--------------------
[1] 2886 sayılı  yasanın 74. maddesine  Dayanarak Çıkartılan Devlete Ait Taşınmaz Mal, Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak, Tesis, Ecrimisil Ve Tahliye Yönetmeliği, md. 2.  

[2] İzmir 3. İdare Mahkemesi kararı, 22.11.2006 gün ve E:2005/856-K:2006/1559 sayılı kararı.

[3] Ecrimisiller  bir tazminat olmayıp kullanım bedelidir.  Zamanaşımı  burada  10 yıldır. 5 yıllık zamanaşımına tabi olduğu yönünde de görüşler ileri sürülse de  11.12.1998 gün  ve E:1997/169-K:1998/633 sayılı  Danıştay İdari Dava Daireleri  Genel Kurul Kararında ecrimisilin   10 yıllık  zamanaşımına tabi olduğu belirtilmiştir.

[4] YAKAR Soner, “Ecrimisil Kanunen Kabul Edilen Bir Gider Midir?”,  Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:272, Mayıs 2011.

[5] Adana Vergi Dairesi Başkanlığının  06.11.2006 gün ve B.07.1.GİB.4.01.16.01/2983 sayılı  Özelgesi.

[6]  2886 sayılı yasa ve ilgili yönetmelik hükümleri gereğince tebligatı yapılıp süresi içerisinde ödenmeyen  ve kesinleşen  ecrimisiller   vade  tarihinden itibaren  uygulanacak  gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı kanun  hükümlerine göre tahsil edilmektedir. 

[7] Bkz.  Dnş. İDDVGK, E:1997/169-K:1998/633 sayılı karar.

[8] Kullanma iznine ilişkin taahhüt  senedinde yer alan  kullanma izin bedelleri  yıllık kullanım bedeli ve   bedellerin  süresinde ödenmemesine ilişkin  işlemler  belirtilmektedir. Taahhütnameler noterden  tasdik ettirilir.  Buna göre,  ödenmeyen kullanım bedelleri dolayısıyla  taahhüt senedinde yer alan  müeyyidelere uygulanır. Gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında  bu bedeller  gider yazılır.   193 sayılı  GVK’nun 40/5. maddesine göre gider yazılan bu  değer 5520 sayılı KVK’nun  10/g md hükmüne göre gider olarak yazılabilir.