FON  VE EK MALİ YÜKÜMLÜLÜK

Genel olarak fon; ihracatın desteklenmesi, kredi maliyetlerinin düşürülmesi, yatırımların teşvik edilmesi, istihdamın arttırılması vb. iktisadi amaçlarla kamu bünyesinde oluşturulan, belirli kaynakların toplandığı ve harcandığı özel hesaplar olarak tanımlanabilir. Türkiye’deki fon kavramı, 1980’li yıllardaki iktisadi liberalizm akımının bir sonucudur. Siyasi irade, bazı hedeflerin klasik bütçe disiplini içinde gerçekleştirilemeyeceği gerekçesiyle, bütçe sistemi dışında kaynak yaratma ve kullanmaya imkân sağlayan fonlar oluşturmuştur[1].

Fon uygulamasına başvuru sebepleri arasında hızla karar alıp uygulama imkânı, mevcut mali mevzuatın katılığı ile büyüyen ihtiyaçların karşılanabilmesi için ek kamu kaynağı yaratarak bu kaynakların harcamalara tahsis edilebilmesi yer almaktadır.[2].

Zamanla büyük meblağlara ulaşan fonların kontrol altına alınması, bütçede birlik, şeffaflık, mali disiplinin sağlanması gibi sebepler yüzünden çoğu fonun tasfiyesine başlanmıştır.  18 adet fon 4629 ve 4684 sayılı Kanunlarla tasfiye edilmiş, bunların yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar eski hükümlere göre tahsiline devam edilmesi ancak bunlardan elde edilen gelirlerin, bir yandan Maliye Bakanlığınca genel bütçeye özel gelir ya da ilgili bakanlık ya da kamu kuruluşunun bütçesine özel ödenek olarak kaydedilmesi esası getirilmiştir[3].

Fonlarda toplanan mali yükümlülüklerin anayasal dayanağı Anayasanın 73’üncü ile 167’inci maddeleridir. Anayasanın 73 ncü maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir.

Anayasanın 167 nci maddesinde ise, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Cumhurbaşkanına yetki verilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Dış ticarette ek mali yükümlülük adıyla iki tür mali yükümlülük bulunmaktadır. Bunlar, yerli üreticilerin korunması ve işlenmiş tarım ürünleri ithalatı kapsamında tahsil edilmektedir[4]. Yerli üreticileri artan ithal ürünlerin rekabetine karşı korumak amacıyla ek mali mükellefiyet getirilmesi vergi oranların artırılması, miktar/değer kotası getirilmesi vb. önlemlerden bir tanesidir.

Uluslararası anlaşmalara istinaden vergi oranlarında değişiklik yapılması güç olduğundan ithalatın kısıtlanması amacıyla ek mali yükümlülükler Cumhurbaşkanı kararı ile getirilebilecektir[5].

Her ne kadar vergi kategorisinde yer almasalar da bu yükümlülükler dış ticaret hadlerini yerli üreticiler lehine değiştirmekte, ithalatı kısıtlayıcı etki yapmakta[6] ve dolayısıyla yerli üretim üzerinde etkileri olmaktadır. Sonuç olarak bu yükümlülükler vergi olarak nitelenemeseler de, bunların vergiler ile benzer ekonomik etkilere sahip olacağı açıktır.

KAYNAK KULLANIMINI DESTEKLEME FONU (KKDF):

KKDF, 1984 yılında sonra, 84/8860 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nezdinde kurulan fondur.

84/8860 sayılı Bakanlar Kurulunu yürürlükten kaldıran 88/12944 sayılı Bakanlar kurulu kararında da, Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi amacıyla Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nezdinde KKDF kurulduğu belirtilmiştir.

Gümrük uygulamaları açısından; KKDF, vadeli ithalat kredilerini (Kabul kredili, Vadeli akreditif, Mal Mukabili ödeme vb.) kullanan ithalatçılar için getirilmiş olup, fonda toplanan tutar ile ihracatçılara daha uygun maliyetli kredi kullandırılması hedeflenmektedir.

Mal mukabili, kabul kredili ve vadeli akreditif ile yapılan ithalatın bir yönüyle alıcıya kredi imkânı sağladığı gerekçesiyle söz konusu ödeme yöntemleriyle yapılan ithalat işlemleri fonun kaynakları arasında sayılmıştır[7]. Bahse konu ithalat işlemlerinde KKDF kesintisi yapılmasının nedeni, ithalatçının ithale konu eşyanın bedelini eşya yurt içine geldikten yani ithalat gerçekleştirildikten sonra ödemesi dolayısıyla paranın zaman değeri bakımından sağladığı avantaj dolayısıyla kredilendirilmiş olmasıdır[8]. KKDF, eş etkili mali yükler arasında dolayısıyla ithalat ve gümrük vergileri kapsamında yer almakta olup, yukarıda bahsedilen ithalat kredileri esnasında kredi sağlayan banka tarafından tahsil edilmektedir[9].

Büyük meblağlara ulaşması, şeffaflık ilkesi, mali disiplinin sağlanması gibi amaçlarla fon Bakanlar Kurulunun 2001/2698 sayılı Kararı ile KKDF 01.01.2002 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak söz konusu kararın KKDF kesinti yapılmasına ilişkin hükümleri 20.6.2001 Tarih ve 4684 Sayılı Kanunun Geçici 3. Maddesi uyarınca genel bütçeye gelir yazılmak suretiyle uygulamaya devam olunmaktadır[10].

KKDF’NİN HUKUKİ NİTELİĞİ

Doktrinde ve yargı kararlarında KKDF’nin hukuki altyapısının olup olmadığına ilişkin farklı görüşler mevcuttur:

Örneğin, İstanbul 3. Vergi Mahkemesi, önüne gelen bir uyuşmazlıkta, “.. Bakanlar Kurulunca 2001/2698 sayılı Karar ile  KKDF 01.01.2002 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırıldığından, bu tarihten itibaren ortada, 4684 sayılı Kanun  geçici 3/a maddesini uygulamasına devam olunabilecek, 4389 sayılı Kanun 20/1-b maddesi ile verilen yetkiye dayalı yasal bir fon müessesesi kalmadığı..” gerekçesiyle yapılan idari işlemleri (tarhedilen KKDF ile KKDF üzerinden alınan cezai faizi) iptal etmiştir[11].

Danıştay 7. Dairesi ise aynı uyuşmazlık kapsamında;  “..4684 sayılı Kanunla aynı tarihli 2001/2698 sayılı Kararnamenin eki Kararın 4'üncü maddesi ile, 4684 sayılı Kanunun geçici 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendine paralel olarak, 12.5.1988 tarih ve 88/12944 sayılı Kararnamenin eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Karar ile ek ve değişikliklerinin 1.1.2002 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış olması karşısında, Bakanlar Kurulunun, 1.1.2002 tarihi itibariyle kredilerin kalkınma planlarının amaçlarına uygun olarak yönlendirilmesi için fon kurmaya, kaldırmaya, kaynağını kredilere tahakkuk ettirilen faizlerden veya sair suretlerle sağlama yetkisinin kaldırıldığı, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintilerinin ise bütçeye gelir yazılmak üzere tahsil edilmeye devam olunacağı, Bakanlar Kurulunun yeni bir fon kurma yetkisi olmamakla birlikte Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesinti oranlarını belirleme veya tümden kaldırma yetkisinin devam ettiği sonucuna ulaşılmaktadır.” hükmünü vermiştir[12].

Bizim de görüşümüz; 4684 sayılı Kanun ile fonun kendisinin kaldırıldığı ancak kesintilerin kaldırılmadığı, kesintilerin fon yerine genel bütçede toplanacağı hüküm altına alındığı, dolayısıyla KKDF kesintilerinin kanuni dayanağının 4684 sayılı Kanun’un geçici 3’üncü maddesinde yer alan “KKDF kesintilerinin bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunacağı, kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya kesintiyi tümüyle kaldırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu” hükmü olduğu yönündedir.

Öte yandan, 2002 yılı Mali Bütçe Kanunu’nda, tasfiye edilen fonların her türlü gelirlerinin, tasfiye edilmelerine ilişkin mevzuatta özel bir düzenleme bulunmaması halinde, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya dek yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunup, genel bütçeye gelir kaydedileceği hükmüne yer verilmiş olup, benzer düzenlemeler müteakip yıllara ilişkin mali bütçe kanunlarında da yer almıştır[13].

Bunların yanında, KKDF’nin hukuki kaynakları arasında çok sayıda genelge vb. düzenleyici işlemler de mevcuttur. Aşağıda da detayları belirtileceği üzere, idari yorum, açıklama niteliğinde olan genelge ve özelge türü düzenleyici işlemlerin KKDF mevzuatının ağırlıklı bölümünü teşkil ettiği ve mevcut uygulamaya neredeyse bütünüyle yön verdiği görülmektedir[14]. Bu bağlamda, 4684 sayılı Kanunda geçici bir maddeyle, yeni düzenleme yapılıncaya kadar denilerek 20 yılı aşkın bir süredir kaldırılan hükümlere göre alınan bir mali yükümlülük hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine, dolayısıyla verginin yasallığı ilkesine ters düştüğü[15] görüşü bizce de isabetlidir.

Diğer yandan, ilk bakışta, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun, “Madde 3 –İthalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi, iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esasları Cumhurbaşkanı kararında gösterilir. Ek mali yükümlülüklerin tahsilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uygulanır.” hükmüyle KKDF benzeri fon ihdas edilmesi için gerekli yasal zemini oluşturuyor gibi görünse de bu hükmün, ek mali yüklerin yasal dayanağını oluşturmaktan ziyade Anayasa 167 nci maddenin ikinci fıkrasını tekrar ettiği, yeni bir husus tesis etmediği bu anlamda verginin yasallığı ilkesi ile bağdaşmadığı şeklinde bir görüş de mevcuttur.[16].

Ayrıca, Anayasa 167’nci maddesinde “…vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Cumhurbaşkanına yetki verilebilir.” ifadesi geçmekte iken 2976 sayılı Kanun’un “Yetki” başlığı taşıyan 2’nci maddesi “Cumhurbaşkanı bu Kanun kapsamındaki konularda düzenlemeler yapmaya yetkilidir.” ifadesini barındırmaktadır. Anayasa’da “verilebilir” den kastedilen aslında bu yetkinin sınırlarının yasa ile belirlenmesi iken yasada “yetkilidir” ifadesinden dolayı tüm yetki direkt olarak yürütme organına geçmiş, böylece yasama organı devre dışı bırakılarak yürütme organına dış ticaretin düzenlenmesi hususunda sınırsız bir yetki tahsis edilerek verginin yasallığı ilkesinin ihlal edildiği de ileri sürülmektedir.[17]

Yine, 4684 sayılı Kanunun Geçici 3’üncü maddesinde, kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya kesintiyi tümüyle kaldırmaya Cumhurbaşkanının yetkili olduğu, böylelikle hukuka aykırılığın söz konusu olmadığı şeklinde bir görüş[18] de mevcuttur.

4684 sayılı kanun Geçici Madde 3 hükmünden, ek mali yük olarak nitelenebilecek KKDF nin  sıfıra kadar uygulanması bir anlamda tahsil edilmekten vazgeçilmesi anlamına gelmektedir. Her ne kadar hukuki olarak bir mali yükümlülük hükümlerinin tamamen ilga edilmesi ile bu mali yükümlülüğün oranının sıfıra kadar indirilmesi hukuken farklı olsa da, uygulama açısından aralarında bir fark olmayacak, her iki durumda da tahsilat gerçekleşmeyecektir. Aksini düşündüğümüzde de oran sıfır iken on beş puana kadar herhangi bir orana yükseltilmesi ise uygulamada yeni bir mali yükümlülük tesis edilmiş gibi bir sonuç doğuracaktır. Uygulamada, yürütme organının, yasada genellikle oldukça geniş aralıkta alt ve üst sınırlar içinde belirlenmiş oranlarda değişikliği istediği anda yapabilmesi Anayasa 73/3 ve 73/4 fıkralarına uygun olsa da, bu durum hukuki güvenlik, belirlilik ilkesinin de ön koşulu olan kanunilik ilkesini zedelemektedir[19]. Dolayısıyla sadece 4684 sayılı kanun geçici 3’üncü maddesinin varlığının   tam anlamıyla kanunilik ilkesini sağlamada yeterli olmadığını değerlendiriyoruz.

KKDF fonu ile ilgili bir diğer husus, uygulamaya dair birçok meselenin genelge düzeyinde düzenleyici işlemler ile belirlenmesidir.

Örneğin, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2013/6 sayılı genelgesine göre GK’nın 134 ncü maddesi çerçevesinde, tam ya da kısmi muafiyet suretiyle geçici ithal edilen ve daha sonra serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyanın bedelinin SDGR’ne ilişkin verilen gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra ödenmesi durumunda KKDF kesintisi yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Benzer şekilde, 2013/6 sayılı tebliğin 5nci maddesinde yer alan “İstisnai kıymet yoluyla beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden sonra istisnai kıymete ilişkin ödemenin yapılmaması durumunda, KKDF kesintisi yapılacaktır.” ifadesinin “ mevcut mevzuatı açıklayıcı” nitelikte mi yoksa “yeni bir kural ihdas eden” nitelikte mi olduğu konusunda belirsizlik vardır[20].

Yine, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2011/16 sayılı genelgesinde, Serbest bölgelerden gerçekleştirilen mal alışlarının Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu mevzuatı yönünden ithalat olarak değerlendirilmekte ve bu ithalatın vadeli (kredili) nitelik taşıması kaydıyla fon kesintisi yapılmakta olduğu belirtilmiş, ithalat işleminin KKDF kesintisine tabi olmaması için hem yurt dışındaki asıl ihracatçıya yapılan ödemenin hem de Türkiye’den serbest bölgeye yapılan ödemenin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce tamamlanmış olması şartı getirilmiştir. Yine aynı genelgede, antrepoda veya geçici depolama yerinde devredilen eşya ile ilgili olarak KKDF kesintisi doğmaması için; gerek devreden tarafından gönderici firmaya yapılacak transferin, gerekse eşyayı devralanın devredene yapacağı transferin, satıcı veya göndericisi belli alıcısı emre olan eşyada ise alıcının satıcıya veya göndericiye yapacağı transferin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce (veya bu tarihte) tamamlanmış olması gerektiği belirtilmiştir[21].

Genelge düzeyinde alt hukuk normu ile hangi durumlarda KKDF kesintisi doğacağı hususunun belirlenerek mükellef aleyhine yükümlülük getirilmesinin vergide kanunilik ile belirlilik ilkesine dolayısıyla hukuka uygun olmadığını düşünmekteyiz. Bu hususların Kanun veya Cumhurbaşkanlığı Kararı düzeyindeki mevzuat ile ele alınması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

Konuyla ilgili, vergi kanunlarının hükümlerinin açık ve net hükümler içermemesi gerek idarenin gerekse yargının genişletici yorum yapmasına olanak sağlayacak, bu sayede kıyas yasağının delinerek yasallık ilkesi zedelenecektir[22]. Ayrıca, verginin kanunilik ilkesi, verginin konusu, oran, indirim, istisna, muafiyet, tarh, tahakkuk, tahsil usulleri gibi hususlarının da kanunla düzenlenmesini gerektirmektedir.[23]. Bu doğrultuda Anayasa Mahkemesi de 22.12.2011 tarihli  E:2010/31, K:2011/167 sayılı kararında “……Verginin yasallığı ilkesi, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması zorunluluğunu getirerek bireyin temel hak ve hürriyetlerini devlete karşı korur. Bu kapsamda; vergide yasallık ilkesi, vergiyi doğuran olayın, verginin konusunun, matrahının ve oranının kanun ile belirlenmesini gerektirmektedir” ifadesini belirtmiştir.

Sonuç olarak; vergi açısından hukuki belirlilik, hangi tür ve oranda vergi yükümlülüğünün olduğunun kanunlarda belirtilmesi ve mükelleflerin de bunu önceden öngörerek ekonomik faaliyetlerini buna göre düzenlemelerini/planlamalarını gerektirir. Bu bağlamda her ne kadar 4684 sayılı Kanun ile KKDF kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmış ise de Kanun hükmü yürürlükten kaldırılan Bakanlar Kurulu Kararına atıf yapmaktadır. KKDF gibi bir ek mali yükümlülüğün oranlarının ve uygulamaya ilişkin detayların Kanun düzeyinde bir mevzuat yerine yürürlükten kaldırılmış olan Bakanlar Kurulu Kararıyla ve idarenin genelge vb. alt düzeyde düzenleyici işlemleriyle belirlenmesi, 4684 Sayılı Kanunda Cumhurbaşkanına (Bakanlar Kuruluna) sıfır ile on beş puan gibi geniş bir aralıkta oran belirleme yetkisinin verilmesi sebepleriyle, kanunilik ilkesinin alt kriterlerinden birisi olan belirlilik ilkesinin ihlal edildiği, dolayısıyla vergide ve cezada kanunilik ile hukuki güvenlik ilkelerinin tam anlamıyla sağlanamadığı sonuç olarak KKDF kesintileri ile ilgili düzenlemelerde genel olarak hukuka uygunluktan bahsetmenin güç olduğu değerlendirilmektedir.

GK 234 KAPSAMINDA CEZA UYGULANMASI

28/03/2013 tarihli ve 6455 Sayılı Kanun ile Gümrük Kanununun 234’üncü maddesinde yer alan “gümrük vergisi/leri” ifadeleri “ithalat vergisi/leri” olarak değiştirilmiştir. Gümrük Kanununu 3’üncü maddesinde ithalat vergileri, “eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler” şeklinde tanımlanmıştır. Sonuç olarak, ithalatta alınan KKDF GK’nın ithalat vergileri deyimi kapsamında yer alacak[24] ve KKDF’nin eksik ödenmesi dolayısıyla, GK 234 md hükümleri uyarınca ceza uygulanabilecektir.

Diğer taraftan, 2976 Sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 4’üncü maddesinde yer alan “Cumhurbaşkanı kararıyla tahsil edilen ek mali yükümlülükleri yerine getirmeden ithalat, ihracat veya diğer dış ticaret işlemlerini gerçekleştirenler, noksan ek mali yükümlülüğün iki katı para cezasına çarptırılırlar.” hükmü ile de iki katı para cezası için kanuni dayanağın sağlandığı anlaşılmaktadır.

Gümrük idaresince; kabul kredili, vadeli akreditif veya mal mukabili ödeme şekillerine göre yapılan ithalatta KKDF kesintisinin eksik alındığı veya hiç alınmadığı anlaşıldığı takdirde, KKDF kesintisi ile birlikte cezai faiz de tahsil edilecektir.  Eksik alınan veya hiç alınmadığı anlaşılan KKDF aynı zamanda 3065 sayılı KDV 48 inci maddesine göre matraha dahil edilerek tahakkuk ettirilen KDV tahsil edilecektir. Bu eksik KDV yanında 3065 sayılı Kanunun 51’inci maddesine istinaden, GK 234’e göre bunun 3 katı para cezası da tahsil edilecektir[25].

Bu hususta, GK 234’e göre 3 kat ceza alınmasının doğru olmadığı, zaten fona ilişkin bir kararda 2 kat cezai faiz öngörüldüğü, tek bir fiilden dolayı iki defa ceza verilmesi anlamına geldiği, bunun da hukuken mümkün olmadığı görüşü mevcuttur.[26]

Konuya dair, KKDF fonu 12.07.2001 tarihli 2001/2698 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 4 üncü maddesinde yer alan “ 12/5/1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kararnamenin eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Karar le ek ve değişiklikleri ….”hükmü ile yürürlükten kaldırılmıştır. 20/06/2001 tarihli 4684 Sayılı Kanun ile de yeni bir fon tahsis edilmemiş, sadece kesintilerin mülga BKK hükümlerine göre devam edeceği ancak genel bütçeye aktarılacağını belirtmiştir. Bu halde KKDF tahsis eden yeni bir BKK/Cumhurbaşkanlığı kararı da olmadığına göre 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun gereğince ceza uygulanabilecek bir durum da yoktur; dolayısıyla 4458 sayılı Gümrük Kanunu 234/1 hükmüne göre KKDF kesintileri nedeniyle ceza uygulanması hukuka uygun olduğunu değerlendirmekteyiz.

30/09/2014 tarihli ve 2014/6852 sayılı BKK nın Vadeli ithalatta fon kesintilerinin takip ve tahsili başlıklı Madde 1 hükmünde “..(2) İthal edilen eşya ile ilgili olarak hiç ödenmeyen veya eksik ödenen fon kesintileri ile ithal eşyasından yanlışlıkla veya fazla alındığı anlaşılan fon kesintileri hakkında 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılır. Fon kesintilerine tabi ithal eşyasının yapılan muayene ve denetleme veya tesliminden sonra kontrolü sonucunda, tespit edilen fon kesintisi farklılıklarına ilişkin 4458 sayılı Gümrük Kanunundaki esaslara göre para cezası uygulanır.” ifade edilerek 4458 sayılı Gümrük Kanunu gereğince para cezası uygulanacağı ifade edilmiştir.

KKDF kaynaklı gümrük cezaları konusunda ise; sadece 234/1-a kapsamında KKDF’ye tabi bir tarife pozisyonundan beyanda bulunulması gerekirken bu kesintiye tabi olmayan başka bir pozisyonun beyan edilmesi halinde ceza uygulanabileceği; 234/1-b kapsamında ise doğrudan KKDF ile gümrük kıymeti arasında bir ilişki bulunmadığı, mal bedelinin düşük beyan edilmesi sonucunda gümrük kıymetinin ve diğer vergilerin de düşük tahsiline yol açan durumlarda ceza uygulanacağı görüşlerine[27] iştirak ediyoruz.

KDV Kanunun 21/b  maddesinde, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ın KDV matrahına dahil olduğu; 51’nci maddesinde yer alan “Mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanır” hususları ışığında, KKDF nin de KDV matrahına dahil olduğu ve  yukarıda belirtilen iki durumda GK 234 uyarınca ceza kesilebileceğini değerlendirmekteyiz.

Özetle, KKDF kesintilerinin yasal dayanağını 4684 sayılı Kanun, KKDF kesintileri ile ilgili para cezalarının yasal dayanağı ise 4458 sayılı Gümrük Kanununun ithalat ve Gümrük vergileri tanımı ile 234’üncü maddesi ile KDVK nın 21/b ile 51’inci maddesi oluşturmaktadır.  Ancak, yukarıda da belirtildiği üzere, fonlara ilişkin mevzuatın karışık olması, kanun ile değil de alt düzeydeki normlarla belirlenmesi bu konuda belirsizlik yaşanmasına ve çoğu hususun genelge ile düzenlenmesine sebep vermiştir.

Örneğin, 2013/39 Sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesinde GK’nın 234’üncü maddesinde gümrük vergisi şeklinde yer alan ifadelerin tamamının ithalat vergileri şeklinde değiştirilmiş olması ve KKDF’nin Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği eki gümrük vergileri listesinde yer alması hususları gerekçe gösterilmek suretiyle KKDF eksiklikleri için mezkur Kanun maddesi uyarınca ceza tatbik edilmesi (eksikliğin üç katı para cezası) gerektiği belirtilmektedir.  Bu hususta, genelge düzeyindeki alt hukuk normu ile para cezası ihdas edilmek suretiyle vergide yasallık ilkesinin ihlali anlamına geldiği şeklindeki görüşlere katılmadığımızı, genelgede yeni bir ceza ihdas edilmediğini, genelgenin kanunun yorumu niteliğinde olduğunu değerlendiriyoruz.

Ancak, yine de GK 234 konusunda belirlilik ilkesinin tam olarak sağlanmadığı, Gümrükte Uzlaşma Yönetmeliği ekinde açıkça sayılan vergilerin[28] Gümrük Kanununda gümrük vergileri tanımında açıkça belirtilmesi gerektiğini, açıklayıcı/yorum yoluyla vergi cezalarının uygulanıp uygulanmayacağının netleştirilmesinin dolaylı olarak vergide/cezada kanunilik ilkesini ihlal ettiğini değerlendirmekteyiz. KKDF cezalarına ilişkin hükümlerin kanuni dayanağı olmakla birlikte bu dayanakların belirli, açık, yoruma mahal vermeyecek şekilde net olmadığı, bu yüzden hukuka uygun addedilemeyeceğini değerlendirmekteyiz. Bir diğer ifadeyle, KKDF cezaları özelinde hukuka aykırılığın dayanak kanun hükmünün bulunmaması değil, kanun hükümlerinin net, açık, yoruma kapalı olmamasından, belirli olmamasından kaynaklandığı ileri sürülebilir.

GÖREVLİ MAHKEME

Kanuni hakım ilkesi olarak da bilinen Anayasanın 37’inci maddesi hiç kimsenin kanunen tabi olduğu mahkemeden başka bir merci önüne çıkarılamayacağını, 142’inci maddesi de mahkemelerin görevlerinin kanun ile belirleneceğini hüküm altına almıştır. Bu doğrultuda, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 1’inci maddesi de mahkemelerin görevinin ancak kanunla düzenleneceğini, göreve ilişkin kuralların kamu düzeninden olduğunu belirtmiştir.

2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6 ncı maddesinde Vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları çözümlemekle görevli olduğu; 5 nci madde ise İdare mahkemelerinin, vergi mahkemelerinin görevine giren davalarla ilk derecede Danıştayda çözümlenecek olanlar dışındaki davaları görmekle yükümlü olduğu belirtilmiştir.

KKDF kesintilerine ilişkin hukuki uyuşmazlıklarla ilgili hangi mahkemenin görevli olduğu konusunda çeşitli görüşler mevcuttur.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu E:2003/1, K:2003/1 sayılı Kararında, toplu konut fonu ile ilgili uyuşmazlıkların; gümrük vergileri ile bağlılığı ve etkileşimi bulunduğu, usul ekonomisi benzer davaların farklı mahkemelerde (idare/vergi) görülmesinin yaratacağı sakıncalar gibi gerekçelerle vergi mahkemelerinde görülmesi gerektiğine karar vermiştir.

Bu konuda, KKDF’nin BKK’ca ihdas edildiği, Kanunla konulmadığı için vergi, resim ve harç benzeri bir mali yükümlülük sayılmayacağı, KKDF’ye ilişkin davaların görüm ve çözüm yerinin idare mahkemeleri olduğu[29]  şeklinde bir görüş mevcuttur.

KKDF’nin ilk defa Bakanlar Kurulunca ihdas edildiği, kanunla konulmadığı doğru olmakla birlikte KKDF kesintilerinin kanuni dayanağının 4684 sayılı Kanun ile sağlandığı, üstelik KKDF kesintilerinin ise bütçeye gelir yazılmak üzere tahsil edilmeye devam olunacağının da aynı kanunda hüküm altına alındığı dikkate alındığında 2576 sayılı Kanun 6’ncı maddesi uyarınca Vergi mahkemelerinin görev alanı kapsamında olduğunu düşünüyoruz.

Dolayısıyla, KKDF kesintileri ile ilgili uyuşmazlıkların genel olarak idare mahkemelerinin görev alanında olduğu bununla birlikte bu kesintiler kaynaklı ithalat anında ayrıca başkaca bir kamu gelir kaleminin (vergi veya benzeri mali yüküm vs.) de etkilenmesinin söz konusu olması halinde usul ekonomisi temelinde vergi mahkemelerin davaya bakması gerektiği yorumuna katılmıyoruz[30].

Av. Murat TAM

KAYNAKÇA

Batı, Murat; Vergi Hukuku (Genel Hükümler) 4. Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara,2024

Beyribey, Kurtuluş; “Gümrük Vergileri, Uygulamaları ve Kabahatleri”, Yetkin Yayınları, Ankara, 2023

Kılıç, Kaptan; Kaçakçılık Suçları ve Gümrük Kabahatleri, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022

Şenyüz, Edanur; Gümrük İşlemleri ve İşlemlerden Kaynaklanan Uyuşmazlıkların Çözüm Yolları, Ekin Yayınları, Bursa, 2021

Terzi, Gökhan; “Verginin Yasallığı İlkesi Işığında Dış Ticarete Konu Vergiler ve Diğer Mali Yükümlülükler”, On iki Levha Yayınları, İstanbul, 2023

Yerci, Cahit; Gümrük Hukuku ve Davaları 4. Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara,2023

Çelik, Cengiz, “Türkiye’de İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu (KKDF) Uygulama Sorunları ve Çözüm Önerileri”, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul,2017

Alp, Erdinç; “1982 Anayasası’nda Verginin Yasallığı İlkesi ve İstisnaları”, https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/4398438

Saraç, Mehmet; “Türkiye’nin KKDF Gerçeği”, https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/426814

Yılmaz, Güneş; Biyan, Özgür, “Vergi Hukukunda Bir Belirsizlik: “Benzeri Mali Yükümlülük” Kavramı ve Bu Kavram Açısından Bakanlar Kuruluna Verilen Yetkilerin Değerlendirilmesi”, https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/263025

--------------

[1] Saraç, syf 154

[2] Saraç, syf 155

[3] Saraç, syf 155

[4] Terzi, syf 315

[5] Şenyüz, 34

[6] Destekleme Fiyat istikrar Fonu gibi ihracattan alınan fon da mevcuttur.

[7] Terzi, syf 332

[8] Çelik, syf 27

[9] Şenyüz, syf 37

[10] 31/12/2004 tarihli ve 25687 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5281 sayılı Kanun’un 43/12 maddesi ile 4684 saylı Kanun geçici 3/a maddesi “…Geçici Madde 3 – a) Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintileri, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunur ve doğrudan genel bütçeye gelir yazılmak üzere Hazine hesaplarına intikal ettirilir. Kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya kesintiyi tümüyle kaldırmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir. Bu kesintiler vergi kanunlarındaki tahakkuk ve tahsilat hükümlerine göre takip edilir. Kaynak Kullanımını Destekleme Fonundan ihtisas kredilerine ödenmesi gereken destekleme primleri nedeniyle bankalara ödenmemiş birikmiş borçlar, Hazinenin görev zararı borcu olarak kabul edilir ve bu borçların tasfiyesine ilişkin hükümler çerçevesinde işlem yapılır.” şeklinde 01/01/2005 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek şekilde değiştirilmiştir.”

[11] İstanbul 3 .Vergi Mahkemesi T.28/05/2010, E:2009/1766, K:2010/1593 sayılı Kararı; aktaran Yerci, syf.376

[12] Danıştay 7. Dairesi, E:2010/5965, K:2014/1617, T.24/03/2014 sayılı Kararı; aktaran Yerci, syf.376

[13] Çelik, syf. 69

[14] Çelik, syf. 71

[15] Terzi, syf 337

[16] Beyribey, syf 97

[17] Alp, syf 52

[18] Çelik, syf 36-37

[19] Biyan, Yılmaz, syf 356

[20] Yerci, syf 384

[21] TGB’ye ithal ettikten sonra antrepo rejimine tabi tutulan kişinin, aynı malı serbest dolaşıma sokarak, ödemeyeceği KKDF’yi, ithalat yapmayan, yalnızca yurt içinden mal teslim alan kişiden tahsil etmeye kalkmanın KKDF ihdas eden BKK’ya da uygun olmadığı hususunda bkz. Yerci, syf  387

[22] Batı, syf 67

[23] Alp, syf 49

[24] KKDF gibi  mali yükümlülüklerin vergi niteliğinde olmadığı, kanunla konulmadığı dolayısıyla ithalat vergileri tanımı içinde yer almadığı husunda ise; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 3. maddesinin, (a) alt bendinde yer alan “…ve mali yükleri,” ibaresinin, Anayasa’nın 73. maddesine aykırı olduğu ileri sürülerek iptaline karar verilmesi istemiyla açılan dava neticesinde Mahkemece verilen T. 11.10.2012 g. ve E: 2011/109, K: 2012/145 Kararda “..ek mali yükümlülüklerin, ithalat vergisi tanımı içine alınması nedeniyle 'vergilerin kanuniliği' ilkesi gereğince kanunla düzenlenmeleri gerektiği ileri sürülmüşse de bu yükümlülüklerin ithalat vergileri kapsamında olmaları bunların niteliğinde ve içeriğinde bir değişikliğe yol açmamaktadır. Zira, ek mali yükümlülüklerin, ithalat vergisi içerisine konulması, bunların alınış amaçlarını, türünü ve miktarını belirlemede Bakanlar Kurulunun yetkisini değiştirmemekte ve ek mali yükümlülüklere vergi niteliği kazandırmamaktadır.”  kararı ile KKDF’nin de içinde bulunduğu mali yüklerin ithalat vergileri tanımı içinde yer almasının Anayasaya aykırı olmadığına hükmedilmiştir.

[25] Kılıç,syf 697

[26] Kılıç,syf 697

[27] Celik, 106-107

[28]  Gümrük Vergisi, İlave Gümrük Vergisi, Tek ve Maktu Vergi, Dampinge Karşı Vergi, Sübvansiyona Karşı Telafi Edici Vergi, Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Ek Mali Yükümlülük, Toplu Konut Fonu, Tütün Fonu, Ek Fon, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu, Çevre Katkı Payı, Telafi Edici Vergi(İhracat), TRT Bandrol Ücreti (Ticari olmayan eşya için)

[29] Yerci, syf 397

[30] Yerci, syf 397; Danıştay 3. Daire E:2015/14217, K:2017/1265 T. 28/02/2017; Danıştay VDDK E:2018/1092, K:2018/977, T:05/12/2018 (aktaran Yerci, syf 397)