GİRİŞ

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve işlemin gerçek mahiyetinin belirlenmesi esastır.[1] Ekonomik yaklaşım denilen bu prensip gereğince vergi idaresi, mükelleflerin beyanlarını aşarak ekonomik gerçeğe ulaşma yetkisine sahip olmakla birlikte, bu yetkiyi kullanırken somut olgulara dayanmak zorundadır.[2] Nitekim vergilendirmede öngörülebilirlik ve hukuki güvenlik ilkeleri, idarenin bu yetkisinin doğal sınırlarını oluşturmaktadır.[3] Uygulamada ise vergi idaresinin, özellikle kayıt dışı hasılat tespitlerinde, bireysel işlem bazında somut nedensellik bağı kurmak yerine istatistiksel genellemelere ve varsayımsal oranlamalara başvurduğu görülmektedir. Danıştay 7. Dairesi’nin 28.12.2023 tarih ve E. 2021/3286, K. 2023/5041 sayılı kararı, idarenin bu tümevarımsal yöntemini hukuka aykırı bularak vergi hukukundaki ekonomik yaklaşım prensibinin nasıl uygulanması gerektiğini göstermektedir.

KARARA KONU OLAY VE KARAR

Motorlu araç ticareti yapan davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, bazı araçlara ilişkin satış faturalarında özel tüketim vergisi matrahlarının gerçek satış bedelinin altında gösterildiği iddia edilmiştir. Bu rapora istinaden 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin re’sen ÖTV tarhiyatları yapılmış, vergi ziyaı cezaları kesilmiş ve VUK m. 353/1 kapsamında özel usulsüzlük cezası uygulanmıştır.

İnceleme sürecinde idarenin temel yaklaşımı şu şekilde özetlenebilir: Şirket ortaklarının kişisel banka hesaplarına, şirket çalışanları tarafından yatırılan paralar ile yasal defterlerdeki satış kayıtları arasındaki farklar hesaplanmış, bu toplam fark ilgili yılda satışı yapılan araç sayısına bölünerek “araç başına ortalama matrah farkı” bulunmuş ve bu tutar tüm satışlara teşmil edilmiştir. Diğer bir deyişle idare, sınırlı sayıda alıcıdan elde ettiği verileri, yüzlerce aracı kapsayan tüm ticari faaliyete genellemiştir. İdarece bu şekilde yapılan matrah takdiri sonucunda tarh edilen vergi ve kesilen cezaya ilişkin açılan davada yerel mahkemece aşağıdaki gerekçelerle davanın kabulüne ve tarh edilen ve kesilen cezaların iptaline karar verilmiş ve bu karar Bölge Adliye Mahkemesi ve Danıştay’ca onanmıştır. Karara göre:

“Olayda, 2016 ve 2017 yıllarında satışı gerçekleştirilen araçlara ilişkin yasal defterlerindeki kayıtlar ile alıcıların yaptığı ödemelerdeki farklılıklardan hareketle, davacı şirket ortaklarının şahsi banka hesaplarına şirket personelleri tarafından yatırılan paraların ilgili yılda satışı gerçekleştirilen araç sayısına bölünmesi suretiyle eksik fatura düzenlendiğinin tespit edildiğinden bahisle özel tüketim vergisi tarh edilmişse de, 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 595 araçla ilgili olarak yalnızca 12 alıcının, 2017 yılında satışı gerçekleştirilen 462 araçla ilgili olarak ise 9 alıcının ifadesine başvurulduğu, söz konusu ifadelerin bazılarında araç bedeli haricinde kasko gibi kalemler için yapılan ödemelerin de araç fiyatına dahil edildiği, yazılı ve sözlü ifadeler sonucunda 2016 yılı için 35.555,53-TL, 2017 yılı için ise 38.205,06-TL fark tespit edilmişken, nihai tüketicilerin yaptıkları ödemeler ile düzenlenen faturalar arasındaki farkların 84.949,97-TL, 64.454,96-TL olduğu, alıcıların gerek ifadeleri, gerekse yaptıkları ödemeler ile düzenlenen faturalar arasında tespit edilen fark tutarların birbiriyle uyuşmadığı ve bunların sadece eksik fatura düzenlendiğine ilişkin veri olarak alındığı, öte yandan, her bir aracın farklı müşteriye, farklı fiyattan satılabileceği göz ardı edilerek, oranlama yoluyla ilave edilecek bedelin hesaplandığı, davacının ilgili yıldaki araç satışlarının bir kısmının distribütör tarafından belirlenen en düşük tutardan yapılmış olmasının satışın muvazaalı olduğunu göstermeyeceği, dolayısıyla, ortada eksik fatura düzenlendiğine yönelik herhangi bir somut tespit yapılmaksızın, bir kısım verilerden hareketle varsayıma dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; öte yandan, olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendinde öngörülen şartlar gerçekleşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir”.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME VE GÖRÜŞÜMÜZ

VUK m. 3/B hükmü, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek niteliğinin esas alınmasını emretmektedir. Bu amir hükme göre idare, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini araştırırken her türlü delilden yararlanabilir. Bununla birlikte delil serbestisi, idarenin sınırsız bir takdir alanına sahip olduğu anlamına gelmemektedir.[4] Bu meyanda, şahsi banka hesaplarındaki hareketlerden yola çıkarak tüm ticari faaliyeti kapsayan bir matrah farkı öngören “varsayımsal tarhiyat” modeli, ekonomik yaklaşım prensibini ihlal etmektedir. Bu çerçevede, karara konu olayda idarenin benimsediği yöntem, ortakların banka hesaplarındaki toplam farkın ilgili yıldaki araç satış adedine bölünmesine dayanmaktadır. Bu hesaplama iki ayrı açıdan eleştiriye açıktır:

İktisadi bakımdan, her ticari işlem alıcının sübjektif konumu, malın spesifik nitelikleri ve piyasa konjonktürü tarafından şekillenir. Bir aracın satış bedeli; marka, model yılı, donanım paketi, renk tercihi ve hatta alıcının müzakere gücüne göre değişkenlik gösterebilir. Bu nedenle “ortalama fiyat” kavramı ekonomik bir istatistik olarak anlam taşısa da tek başına hukuki bir matrah tespitine esas teşkil edemez.[5]

Hukuki bakımdan ise VUK m. 30 çerçevesinde idarenin re’sen takdir yetkisi, sınırsız bir takdir alanı olarak yorumlanamaz. Takdir sonucu belirlenen matrahın, gerçek iktisadi faaliyet ile doğrudan bağlantılı, denetlenebilir ve objektif verilere dayalı olması zorunluluktur.[6] Nitekim Danıştay da distributör tarafından belirlenen asgari satış bedelinden yapılan satışların tek başına muvazaa karinesi oluşturamayacağını vurgulamıştır.

Kararın bir diğer yönü, idarenin alıcı beyanlarını almadaki yetersizliğinin yargı tarafından açıkça eleştirilmesidir. 2016 yılında toplam 595 aracın satışı gerçekleştirilmişken yalnızca 12 alıcının (yaklaşık %2), 2017 yılında ise 462 araçtan sadece 9 alıcının (yaklaşık %1,9) ifadesine başvurulmuştur. Tüm alıcı beyanlarının alınmaması, vergisel ilişkinin gerçek mahiyetinin esas alınması gerekliliğine aykırılık teşkil etmektedir.

Keza bazı alıcıların beyanlarında araç bedeli dışında kasko primi gibi yan kalemlerin de toplam ödemeye dâhil edildiği anlaşılmıştır. Bunun yanı sıra, yazılı ve sözlü ifadeler sonucunda 2016 yılı için tespit edilen fark 35.555,53 TL, 2017 yılı için 38.205,06 TL iken; nihai tüketicilerin ödemeleri ile faturalar arasındaki farklar sırasıyla 84.949,97 TL ve 64.454,96 TL olarak hesaplanmıştır. Farklı veri setlerinden elde edilen tutarların birbiriyle örtüşmemesi, idarenin tespitlerinin tutarlılığını zayıflatmaktadır.

VUK m. 353/1 uyarınca uygulanan özel usulsüzlük cezaları bakımından ise Danıştay, yerleşik içtihadını bu kararla pekiştirmiştir. Buna göre, belgenin düzenlenmediği ya da eksik düzenlendiği hususunun olay anında ve fiilen somut bir biçimde tespit edilmiş olması gerekmektedir.[7] Geçmişe dönük olarak banka kayıtları üzerinden yapılan çıkarımlar, bu ceza türünün aranılan tipiklik unsurunu karşılamamaktadır. Dolayısıyla varsayımsal tespitlere dayanan bir özel usulsüzlük cezası, hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik prensiplerini ihlal etmektedir.

SONUÇ

Ülkemizde kayıtdışı hasılat nedeniyle vergi incelemelerinin arttığı bir süreç yaşanmaktadır. Kayıtdışı hasılatın tespiti bakımından idarenin re’sen takdirde bulunma yetkisinin bulunması, takdir yetkisinin sınırsız ve keyfi kullanılabileceği anlamına gelmemekte, bu yetkinin somut ve gerçek verilere dayalı kullanılması gerekmektedir. Nitekim vergisel işlemlerde ekonomik yaklaşım ilkesi gereğince, işlemlerin gerçek mahiyetinin araştırılarak tespit edilmesi gerekmektedir. Bu doğrultuda, incelemiş olduğumuz karardan yola çıkarak aşağıdaki tespitler yapılabilir:

İlk olarak, vergi inceleme süreçlerinde “şüphe” tek başına matrah farkına dönüştürülemez. İdare, iddia ettiği her bir matrah farkının ilgili işlemle, örneğin, şasi numarası, alıcı beyanı, banka hesap hareketleri gibi, somut veriler üzerinden nedensellik bağını kurmak durumundadır.

İkinci olarak, istatistiksel ortalamalardan hareketle bireysel işlemlere vergisel sonuç bağlanması, re’sen tarhiyat kurumunun doğasıyla bağdaşmamaktadır. Re’sen takdir yetkisi, soyut öngörülere değil maddi gerçekliğe en yakın ve denetlenebilir verilere dayanmalıdır.

-----------

[1]Vergi Usul Kanunu m. 3/B: “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.”

[2] Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 2.Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2019, s. 287.

[3]Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan ve Cenker Göker, Vergi Hukuku, 29.Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2020, s. 114.

[4]Selim Kaneti, Esra Ekmetkçi, Gülsen Güneş ve Mahmut Kaşıkçı, Vergi Hukuku, 1.Baskı.,İstanbul, 2023, s.198; Öncel, Kumrulu ve Çağan, op.cit, s.116.

[5]VUK m. 30/2: Re’sen vergi tarhının yapılabileceği haller belirtilmiştir.

[6]Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Turhan Kitabevi, Ankara, 2018, s. 142; Şükrü Kızılot ve/ Zuhal Kızılot, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yakın Plan Yayınları, Ankara, 2021, s. 356; Karakoç op.cit.s.300-305.