213 sayılı VUK’nun 359. madde hükmüne göre kaçakçılık suçları için öngörülen ceza kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında sıralanmıştır.[1] Yasa hükmünde belirtilen fiillerle vergi kaybına neden olan kişiler hakkında (limited şirketlerde müdürler, anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri) hem 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanmakta ve hem de 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası talebi ile asliye ceza mahkemesinde dava açılabilmektedir.[2]
213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde yer alan cezalarla ilgili en yaygın biçimde görülen fiil; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanzim etmek veya kullanma fiilleri olmaktadır.[3] Bu fiillerin dışında ayrıca defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, fiktif hesaplar açmak, defter, kayıt ve belgeleri vergi müfettişlerine ibraz etmemek, basılması zorunlu fatura ve diğer belgelerin anlaşmalı matbaalar dışında kimselere bastırılması vs.[4]
Bir faturanın sahte olup olmadığı, yanıltıcı fatura olup olmadığı, içeriği itibariyle sahte fatura olup olmadığı konularında çeşitli tanımlar yapılabilmektedir.[5]
Her ne kadar yasal düzenleme gereği, sahte fatura düzenleme ve kullanma açılarından her iki durumun idari yaptırımı aynı olsa da (3 kat VZC[6]) sahte fatura ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura nitelik ve düzenleme-kullanma halinde tatbik edilecek hapis cezası açısından biri diğerinden farklılık arz etmektedir.[7]
II- SAHTE FATURA NEDİR?:
213 sayılı VUK md. 359/b hükmüne göre, sahte belge şudur: hakiki bir işlem veya durum olmadığı halde adeta varmış gibi düzenlenen belgeler olarak tanımlanabilir.[8]
Bir başka açıdan sahte fatura ortada vergiyi doğuracak gerçek bir işlemin “hiç olmaması” halinde sahte faturadan söz edilebilir. [9]
213 sayılı VUK hükümlerine göre yayımlanan genel tebliğler gereğince ticari işlemlerde bedeli 8.000,00 TL’yi geçen ticari alış verişlerin banka sistemi üzerinden geçirilmesi zorunludur. Ayrıca, yine 213 sayılı VUK’a paralel yayımlanan genel tebliğler gereğince ticari işlemlerde bedeli 5.000,00 TL’yi aşan mal ve/veya hizmet alım satımlarının Ba Bs Formları yardımıyla her ay düzenli satıcı ve alıcı cephesinde elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmesi zorunludur. Bu uygulamalar nedeniyle bir ölçüde sahte belge alımı veya kullanımı veya düzenlenmesi önlenmeye çalışılmaktadır. [10]
Uygulamada vergi inceleme elemanları bir mükellefin sahte fatura düzenlediği konusunda düzenlemiş olduğu teknik rapor uyarınca (VTR) o mükellefin vergi kaydını VUK md. 160 hükümlerine göre resen silmekte ve ayrıca bu mükelleften mal alan bütün alıcıların alışlarını reddetmektedir.[11]
Ayrıca, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar veya düzenleyenler açısından düzenlenen vergi tekniği raporlarına göre mükellefler KOD 4 veya 5 diye adlandırılan özel esaslarla ilgili listeye alınarak sınıflandırılabilmektedir.[12] Bu listelere giriş ve çıkışlarla ilgili mağdur olan mükelleflerin ayrıca idari yargıda dava açma hakları mevcuttur.[13]
III- İÇERİĞİ İTİBARİYLE YANILTICI FATURA NEDİR?:
213 sayılı VUK’nun 359/a maddesinde bulunan tanıma göre; hakiki bir işlem veya duruma dayanmakla beraber bu işlem veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan fatura veya belgeye “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” denilebilir. [14]
84 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin ilgili bölümünde sahte fatura veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura konularında aşağıdaki şekilde tanımlamalara yer verilmiştir.[15]
- Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinde az veya çok gösteren,
- Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,
- Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.”
SMİY[16] fatura konusunda verilebilecek bir örneğe göre; (B) firması, (A) inşaat firmasına 50 ton inşaat malzemesi satmış ancak faturayı 100 ton olarak düzenlemiştir.
Yapılan incelemede bu husus tespit edilirse inşaat malzemesini satan (B) firması hakkında MİY fatura düzenleme, faturayı alan (A) firması hakkında ise MİY fatura kullanma yönünden işlem yapılacaktır.[17]
IV-SAHTE VEYA YANILTICI İTİBARİYLE FATURA KULLANIMINDA KASIT FAKTÖRÜ NEDİR?
213 sayılı VUK’nunda sahte fatura ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura arasında “hürriyeti bağlayıcı ceza” açısından bir ayrım öngörülmüştür. Diğer yandan, yine 213 sayılı VUK’nun 344 ve 359. maddelerinin lafzından her iki belgenin düzenlenmesi ile kullanılmasının hem vergi ziyaı cezası yönünden ve hem de hapis cezaları bakımından aynı yaptırımlara tabi olduğu anlaşılmaktadır.
Diğer yandan, yasa koyucunun iradesinin, kullanma ile düzenleme arasında fiilin ağırlığı açısından bir fark bulunmadığı, aynı yaptırımla her iki fiilin cezalandırılması gerektiği yönünde tecelli etmiş olması makuldür.[18]
Diğer taraftan, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleme fiillerinde “kastın varlığını aramaya” lüzum olmadığı, yasal düzenlemenin kastın karinesi olduğu kabul edilebilirse de, kullanma fiili açısından ayrıca bu durumu değerlendirmek gerekecektir. [19]
Zira, faturayı kullanan kişi, bu faturayı gerçek bir mal veya hizmet teslimi karşılığında almış veya bilmeden kullanmış olabilir.
Uygulamada vergi müfettişleri vergi incelemeleri sırasında mükellefin kullandığı sahte fatura miktarı ile ilgili alış, gider ve maliyetlerinde yer alan sahte faturalarla ilgili değerlendirmeler de 213 sayılı VUK 306 Seri Nolu Genel Tebliğini dikkate alarak duruma göre bir kat veya üç kat vergi ziyaı cezası önermektedirler. Mükellefin alış ve giderleri arasında kullandığı yanıltıcı fatura alış ve giderlerinin %10’una tekabül edecek kadar mevcut olması durumunda bir kat VZC kesilmektedir. Bu oranı aşan durumlarda 3 kat VZC cezası öngörülmektedir. Yeri gelmişken hemen belirtelim ki, bir kat kesilen VZC’ler hakkında uzlaşma talebi mümkün oluyor iken; 3 kat kesilen VZC’lerde ise, gerek tarhiyat öncesi uzlaşma talebi ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma talebi mümkün değildir.[20]
Yüksek mahkeme Danıştay’ın bugüne değin süregelen en son kararlarında; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı tespiti ile ilgili kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarını 1 kata düşürdüğü görülmektedir. Yüksek mahkeme burada kasıt unsurunun olup olmadığını dikkate alarak 3 kat kesilen VZC’leri 1 kata düşürmektedir. [21]
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlemek ve kullanmak gibi vergi kaçakçılığı suçlarının yer aldığı hüküm 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde bulunmaktadır. 5237 sayılı TCK’nun 5. maddesi hükmünü vergi suçları için de uygulamak olanaklıdır. Başka bir ifade ile, TCK’nun genel hükümlerinin özel ceza yasaları ve ceza içeren yasalardaki suçlar hakkında da uygulanacağı bilinmektedir.[22]
Diğer yandan, TCK’nun 20. maddesine göre ise, suçun oluşması kastın mevcudiyetine bağlıdır. Kast, suçun yasal tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Buradan hareketle vergi kaçakçılığı fiilleri ile ilgili suçlarda da kasıt unsuru geçerlidir. Bu suçların taksirli işlenmesi dahi mümkün olmayıp, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddia edilen belgenin bilmeden kullanılması kastı kaldırır. Kastın yani manevi unsurun yokluğunda, suçun unsurlarının hepsi bir arada gerçekleşmediğinden, cezalandırmada söz konusu olamayacaktır. Bu nedenle, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılmasında da “kastın varlığı” suçun oluşması açısından asli koşuldur.
Bir başka ifadeyle; kasıtla yani bilerek ve istenerek SMİY fatura kullanılması, hem ceza yargılamasında hapis cezasına hükmedilebilmesi hem de 3 kat vergi ziyaı cezasının yasal olabilmesi açısından şart olup kastın bulunmaması halinde söz konusu yaptırımların uygulanması hukuka ve kanuna aykırı olacaktır.
V- SONUÇ VE DEĞERLENDİRMELER
Sonuç olarak, uygulamada vergi müfettişleri sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı veya düzenlenmesi gibi hallerde 213 sayılı VUK’nun 359. maddesi hükmüne göre 3 kat vergi ziyaı cezası keserek mükellefi uzlaşmadan mahrum bırakıp, olayı asliye ceza mahkemesine sevk etmektedirler.
Vergi incelemesi sırasında vergi inceleme sonuçlarının rapora yansıtılmasında sahte fatura kullanımı suçu bakımından “kasıt unsurunun” var olup olmadığı müfettişin kanaatine bırakılmaktadır. İncelemeyi yapan müfettiş ise, olayda 213 sayılı VUK 306 Seri Nolu Genel Tebliğin dikkate alarak yanıltıcı faturaya tekabül eden ödemelerin banka sisteminden geçirilip geçirilmediğine bakmaktadır. Diğer taraftan, yanıltıcı faturayı kullanan mükellefin mal alışları ve giderlerine oranlama yaparak yanıltıcı faturanın alışlara isabet eden nispetini bulmaktadır. Örneğin, somut olayda mükellefin mal, hizmet alımları ve giderleri toplamının 100.000,00 TL olduğunu varsayalım. Bu örnekte kullanılan sahte faturanın ise 9.000,00 TL olduğu kabul edilirse, 9.000,00 TL /100.000,00 TL = 0,09 TL oranı bulunur. Bu oran %10’un altında olduğu için olayda 306 Seri Nolu Genel Tebliğ gereğince 1 kat VZC kesilebilir. Ancak, somut olayda mükellefin iddia edilen 9.000,00 TL’lik yanıltıcı faturayı satıcı firmaya banka çeki ile ödediği ya da banka havalesi veya EFT yoluyla ödediğini ispat ederse bu mükellefe ceza kesilemez. Ancak, uygulamada vergi müfettişleri bu gibi olaylarda 1 kat VZC kesilmesini önerip, KDV yönünden de ayrıca tarhiyat istemektedirler. Bazı vergi müfettişleri kurumlar vergisi ve geçici vergi yönünden tarhiyat önermemektedir. Vergi yargısına giden mükellefler ise, mahkemede durumu kanıtlamaları halinde cezadan kurtulma olanakları bulunabilir.[23]
Özetlemek gerekirse, Vergi idaresi, aşağıda belirtilen zincirleme tarhiyat yöntemi ve benzeri uygulamalarla VUK’un 359. maddesini hukuki dayanak edinerek vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapmaktadır.
Söz konusu tarhiyatların mesnedi olan vergi inceleme raporlarının bazılarında, SMİY fatura kullanma suçu bakımından kasıt unsurunun var olmadığı, doğrudan ve lafzen ifade edilebildiği gibi; mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığı, bu alışverişe ilişkin ödemelerin belirtilen meblağlarda ve özellikle banka kanalından yapıldığı vb. tespitlerle dolaylı olarak da kabul edilebilmektedir.
Vergi inceleme raporunda ya da mahkeme nezdinde bu şekilde SMİY olduğu iddia edilen faturanın bilmeden kullanıldığına, mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığına dair tespitler yapılmasına rağmen, hapis cezası ve 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanması mümkün olmadığı gibi 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi de mümkün değildir.
Burada, kastın olmadığı kabul edildiğinden, 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi işleminin VUK’un 344/2 ve dolayısıyla 359. maddesine dayandırılması imkanı bulunmamaktadır.
SMİY fatura kullanıldığı yönünde yani VUK’un 344/2 ve 359. maddesine göre yapılan tespitlerden ibaret bir vergi inceleme raporunun sonuç bölümünde, mükellefe, VUK’un 344/1. maddesinde göre 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi doğrultusundaki idari işlem ise “sebep yönünden hukuka aykırı” olarak kabul edilmelidir.
Bir başka deyişle, idareyi, mükellef hakkında vergi ziyaı cezası kesme işlemine götüren olay, SMİY fatura kullanma suçuysa; kastın varlığı, idarenin üzerine düşen ispat külfeti yerine getirilerek somut bir biçimde ortaya konmalı ve 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmelidir.[24]
Başlangıçta VUK’un 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren 344/2 ve dolayısıyla 359. maddesinden yola çıkılmasına karşın, kastın bulunmadığı hatta mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığı idare tarafından dahi kabul edildiği diğer durumda ise sonuçta VUK’un 344/1. maddesine göre 1 kat vergi ziyaı cezası kesilerek bir bakıma “ara çözüm” getirilmesi hukuka ve kanuna aykırıdır.
SMİY olduğu iddia edilen fatura vergi doğuran olay bakımından miktar ve mahiyet itibariyle gerçeği yansıtıyorsa, vergi kaybı (ziyaı) da söz konusu olamayacağından, vergi ziyaı cezası hiç kesilmemelidir. Aksi bir uygulama, hem vergi hem de ceza hukuku bakımından “Kanunilik İlkesi”ne aykırılık oluşturacaktır.
(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
----------------------
[1] ÖZYER M.Ali, Vergi Usul Kanunu, HUD Yayınları, 4. Baskı Mart 2008, Ankara, s.909-936
[2] SEKDUR Mahmut – AKGÜNER Suha, Naylon Fatura, Tekağaç Eylül Yayıncılık, 2004, s.62
[3] ASLAN Memduh, Türk Vergi Sisteminde Cezai Yaptırımların Etkinliği, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ekim 2008, Ankara, s.32-35
[4] DONAY Süheyl, Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul, Haziran 2008, s.126 - 150
[5] KIZILOT Şükrü – ŞENYÜZ Doğan – TAŞ Metin – DÖNMEZ Recai, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2006, s.123
[6] VZC: Vergi Ziyaı Cezası
[7] Danıştay 9. Dairesinin, 23.05.2012 gün ve E:2009/9933-K:2012/2861 sayılı kararları.
[8] ÜREL Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart 2007, Ankara, s.362
[9] Bkz. KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 19. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara,s .801
[10] Bkz. 213 sayılı VUK md. 257, Tebliğler: 323, 362, 381
[11] Bkz. Form Ba Bs analiz raporları ve ayrıca vergi inceleme raporlarına eklenecek “vergi inceleme raporlarına eklenecek özel esaslara tabi olacak mükelleflere ilişkin tablo” eklenmektedir.Tabloda ismi gözüken mükelleflere ya telefon ile ya da bir yazı tebliğ ederek ilgili yılın ilgili ayının KDV beyannamesini düzeltilmesini talep etmektedir. Bu durum karşısında gider ya da alışla ilgili ödenen KDV (191) hesaplardan çekilerek KDV beyannamesinin düzeltilmesi sonucunda ortaya ödenecek KDV çıkabilir. Sonuçta kullanıcı durumunda olan mükellefler ile satıcı firma arasında önemli sürtüşmelere neden olmaktadır.
[12] Bkz. KIZILOT Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 6. Baskı, Ankara 2012, s.1483.
[13] Bkz. Danıştay 3. Dairesinin, 03.05.2011 gün ve E:2011/1151-K:2011/1507 sayılı kararı.
[14] 213 sayılı VUK hükümlerine göre madde 359/a-2’ya göre muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. VUK md. 359/b’ye göre ise söz konusu belgeleri tutmayanlar, tasdik ettirmeyenler veya kısmen sahte olarak düzenleyenler 3 yıldan 5 yıla kadar cezalandırılır.
[15] KDV 84 Seri Nolu Genel Tebliği için bkz. 23.11.2001 gün ve 24592 sayılı RG.
[16] SMİYB: Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
[17] ASLANPINAR Burak, “Naylon Fatura Kullanma Suçunda Kasıt Unsuru ve İspat Külfeti-I”, Yaklaşım Dergisi.
[18] ASLANPINAR Burak, “Naylon Fatura Kullanma Suçunda Kasıt Unsuru ve İspat Külfeti-I”, Yaklaşım Dergisi.
[19] VURAL Mahmut, KDV İade Rehberi, 4. Baskı, Nasin 2008, İstanbul, HUD Yayınları, s. 162
[20] Tarhiyat öncesi uzlaşma yönetmeliğine göre 3 kat kesilen VZC’ler hakkında uzlaşma konusu yapılamaz. Bu gibi cezaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin kasten ve bilerek kullanılmış olduğu varsayılarak müfettiş tarafından 3 kat kesilen cezalar olarak değerlendirildiğinden dolayı bunların ancak dava konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Böyle bir değerlendirme vergi inceleme raporunun düzenlenmesi sırasında 306 Seri Nolu Genel Tebliğe göre sonuca bağlanmaktadır. Söz konusu tebliğ için bkz. 18.06.2002 gün ve 24789 RG.
[21] İzmir 4. Vergi Mahkemesinin, 10.12.2010 gün ve E: 2010/1318-K:2010/1876 sayılı kararı. Hatta yüksek mahkeme Danıştay 9. Dairesinin 28.10.2011 gün ve E:2008/1603-K:2011/7262 sayılı kararlarında, “sahte fatura düzenlediği iddia edilen şirketler hakkında yeterli ve somut tespitler içermeyen inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararında isabet görülmediği” hakkında karar verilmiştir. Bu karar için bkz. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Nisan 2012, Sayı:100, s.307-309
[22] Bkz. DEMİREL Güleç – PARLAR Ali, Vergi Suçları, Adil Yayınevi, Ankara 2002, s.52 -57
[23] İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, 23.03.2012 gün ve E:2011/1003-K:2012/266 sayılı karar.
[24] Bkz. DONAY Süheyl, Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul, Haziran 2008, s.109-111
