I-GİRİŞ
Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan kazançtır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu faaliyet, vekâlet, eser veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye dayalı olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, danışmanlık gibi süreklilik de arz edebilir(1).
Serbest meslek hizmetinin verilmesi karşılığında elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanunu’na tabi olmaktan başka, bu hizmet karşılığında alınan bedeller de Katma Değer Vergisi Kanunu’na tabidir. Bu iki Kanun’da vergiyi doğuran olayın farklı esaslara göre belirlenmiş olması, serbest meslek erbapları bakımından uygulamada bazı sıkıntıların doğmasına neden olmaktadır.
Son yıllarda bir kısım mimar, mühendis ve benzeri teknik serbest meslek erbabına KDV yönünden vergi incelemelerinde cezalı tarhiyatlar yapılabilmektedir. Tarhiyatın nedeni inşaat mühendisleri odasının ilan ettiği mesleki asgari tarife üzerinden KDV’nin tahakkuk ettirilmeyişi gerekçesiyle vergi inceleme raporları düzenlenerek cezalı vergiler salınmaktadır. Bu tür tarhiyatlarda eleştiri gerektirir durum sadece KDV boyutuyla yapılmakta ve gelir vergisi yönünden eleştirel bir tarhiyat yapılmamaktadır.
Gelir idaresi tarafından, ……… yılları ile ilgili mimarlık ve mühendislik hizmetlerinde asgari ücret- asgari çizim ve düzenleme konusunda projelerle ilgili serbest meslek makbuzu ve katma değer vergisi konusunda cezalı tarhiyatlar yapıldığını görmekteyiz. Söz konusu yıllarla ilgili düzenlenen vergi inceleme raporlarında mühendis ve mimarların düzenledikleri projeler ve asgari ücret ve çizim bedelleri TMMOB- Serbest Mühendislik ve Mimarlık Hizmetleri hakkında katma değer vergisi kanunun 27/5 hükmü gereğince asgari tarife üzerinden makbuz düzenlenmesi gerektiği ileri sürülerek cezalı tarhiyatlar yapılan gelmektedir.
Tarhiyatların dayanağı ise inşaat mühendisleri tarafından yapılan statik proje hizmetleri belediye tarafından yapı ruhsatının verilmesiyle hizmetin tamamlanmış olduğu varsayılarak ve vergiyi doğuran olayın bu aşamada gerçekleşmiş olduğu iddia edilmektedir. Diğer taraftan katma değer vergisi matrahı ise mesleki kuruluş olan inşaat mühendisleri odası tarafından belirlenen asgari tarifedeki tutarın olduğu iddia edilmektedir.
II- TARHİYATIN NEDENİ NEDİR?
Gelir Vergisi Kanunu serbest meslek kazancının vergilendirilmesini “fiilen elde etme” koşuluna bağlamıştır. Yani, serbest meslek kazançları bakımından elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Tahsil esası, nakten tahsil ve hesaben tahsili kapsamaktadır.
Buna karşılık Katma Değer Vergisi Kanunu’nda hizmet sunumlarında verginin doğumu, hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlanmıştır.
İki Kanun’un vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette aynı kişi için farklı esaslara bağlaması, uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır. Şöyle ki; özellikle yıllık sözleşme ile defter tutmayı ve mali tablolar ile döneme ait beyannameleri hazırlamayı belli bir bedelle (aylık taksitler halinde on iki taksitte) üstlenen serbest meslek erbabının bazı aylar ücretini tahsil edememesine rağmen, o aylarda da hizmetin verildiği gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmekte, ödemeyenler hakkında da cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.
İki Kanun arasındaki vergiyi doğuran olay belirlemesinin farklılığından kaynaklanan bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, yine bu Kanunlardan birine göre belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir.
Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu, öz ve ekonomik gerçeklik kadar, şekle de önem veren bir Kanun’dur. Nitekim üstlenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması, sağlıklı belgede gösterilmesi (Hatta bu da yeterli değildir. Belgenin de deftere kaydedilmiş olması gerekir.) koşuluna bağlanmıştır. Katma değer vergisinin hesaplanması da belgenin varlığına bağlıdır. Zaten belge yoksa, katma değer vergisinin yayılı olma özelliği ve indirim mekanizması çalışmaz.
O halde serbest meslek erbabında KDV hesaplanabilmesi, müşterisinde de bu verginin indirim mekanizması içerisinde değerlendirilebilmesi için, belgenin düzenlenmiş olması gerekir. Bu durumda cevabı aranması gereken soru, meslek erbabının belge düzenleme zorunluluğunun ne zaman doğduğudur.
Serbest meslek erbabının belgesi, serbest meslek makbuzudur. Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri olan faturadan farklı bir niteliğe sahiptir ve adı gibi sadece bir makbuzdur. Makbuz ise bedel tahsil edildiğinde düzenlenir. Bir başka anlatımla serbest meslek erbabı, bu makbuzu, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde, tahsil esasında geliri elde ettiğinde düzenlemek durumundadır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı, hizmetini ifa etmiş olmasına rağmen, gelirini (hizmetinin bedelini) elde etmedi ise makbuz düzenlemek zorunluluğu yoktur.
Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yokluğu ve düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı hallerde, katma değer vergisi de doğmayacağı görüşünü taşımaktayız.
Konuyla ilgili olarak 3065 sayılı katma değer vergisi kanunun “emsal bedeli ve emsal ücreti” başlıklı 27. maddesinin 5. bent hükmü aşağıda olduğu gibidir:
“5. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.” Hükmü karşısında son zamanlarda mimarlık ve mühendislik hizmeti veren serbest meslek erbabına pek çok cezalı tarhiyatlar önerilebilmektedir. Bir kısım mühendis ve mimarlar bu cezalı tarhiyatlar için tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarında uzlaşarak uzlaştıkları vergi ve cezaları ödeme yolunu tercih etmektedirler. Diğer taraftan bir kısım mühendis ve mimarlar ise bu cezalı tarhiyatlar karşısında vergi mahkemesinde dava açma yolunu tercih etmektedirler.
Gerçekten de uygulamada bir çok mühendis ve mimar yaptıkları proje ve çizim bedelleri konusunda fiyat verilmesi ve bu fiyatların müşteriler tarafından kabul edilip/edilmemesi konusunda sıkıntıya düşmektedirler. Gelir idaresi mühendis ve mimarlara KDVK nun 27/5 madde hükmüne göre makbuz düzenleyerek KDV tahakkuk ettirilmesini istemektedir. Uygulamada ise pek çok mimar ve mühendis bırakınız tarifeden makbuz düzenlemeyi, tarifenin neredeyse yarısı kadar bir ücretle makbuz düzenlemeye ve proje çizmeye razı gelebilmektedirler. Geçmişe yönelik olarak da bu vergi incelemelerinin olması sıkıntıları bir kat daha artırmaktadır. Tarhiyatların salt KDV yönünden yapılması, gelir vergisi ile ilgili bir tarhiyatın yapılmaması da sevindirici bir durum olmasına karşılık geçmiş dönemle ilgili KDV yönünden cezalı tarhiyatlar sektörde hakim olan durgunluğu olumsuz yönde tetikleyebilmektedir.
III- REKABET KURULU KARARI VE OLAYA MAHKEMELERİN BAKIŞ AÇISI
Geçmişte, Danıştay 11. Dairesi de yerleşik içtihadında soruna yukarıda kısaca açıkladığımız görüşümüze paralel yönde yaklaşmış ve serbest meslek erbabınca hizmetin bedeli tahsil edilmedikçe katma değer vergisinin doğmayacağına karar vermiştir.
Bu görüş, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması açısından da yerindedir. Zira bedel tahsil edilmeden KDV’nin doğacağı kabul edilirse KDV belgesiz beyan edilecek, ancak müşteri tarafından indirim konusu yapılamayacaktır. Bu noktada serbest meslek erbabı belge düzenleyip müşterisinin defterine de işleyemez. Çünkü böyle bir durumda alacağı için icrai takip ve tahsil yeteneğini kaybeder. İleride tahsilat yapıldığında belgenin KDV’siz düzenleneceği görüşü de savunulamaz. Çünkü bu durumda da müşteri söz konusu vergiyi indirim konusu yapamaz. Ayrıca belge düzenlenmesi ile birlikte stopaj sorunu da doğar.
Buna karşılık, 2006 yılında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nda hem de oybirliği ile verilen bir Kararla aksi görüş benimsenmiştir. Kurul özetle; “KDV Kanunu’nda hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiş olup, serbest meslekle ilgili özel bir düzenleme yer almamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nda serbest meslek gelirinin tahsil esasına bağlanması, bu hukuki durumu değiştirmez. KDV açısından vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile oluşur. Bu nedenle mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte -bedel tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara alınmalıdır.” demiştir. Bu Karar’a katılma olanağı bulamamaktayız(2).
Rekabet Kurulunun yayınlayarak yürürlüğe koyduğu 22/1/2002 tarih ve 02-04/40-21 sayılı kararında da TMMOB’nin asgari ücret tarifesi yayımlayamayacağı kararına varılmıştır. Diğer taraftan bir çok inşaat mühendisleri odası yukarıda yer verilen Rekabet Kurulu kararına atıfta bulunarak, üyelerine proje fiyatı belirlemekte serbest olduklarını belirtmektedir. Kamu kurumlarının açmış olduğu pek çok proje ihale şartnamelerinde de belirli bir serbesti tanınmaktadır. Bütün kamu kuruluşları tarafından ihale koşullarında “ekonomik açıdan en avantajlı teklif, en düşük fiyat” ilkesine göre fiyatlar belirlenebilmektedir. Ayrıca proje tekliflerinde de karşılıklı teklifler götürü bir bedel üzerinden verildiği sık sık rastlanılmaktadır. Böyle bir ortamda vergi idaresinin TMMOB İnşaat Mühendisleri Odasının Proje ve Fenni Mesuliyet Hizmet Bedelleri Tablosuna göre serbest meslek makbuzu düzenlenmesini zorunlu kılması hukuki bir zemine dayalı bir uygulama olmadığı görüşündeyiz. Uygulamada inşaat mühendisleri tarafından statik proje hizmetlerinde proje rayiç ücretleri günün koşullarına göre değişken olup pek çok statik proje hizmetleri karşılıklı teklifler usulü ile veya pazarlık usulü ile belirlenebilmektedir. Bu konuda en gerçekçi yaklaşım karşılıklı olarak mühendis ve iş sahiplerinin teklifleri sonucu piyasa ekonomisi kurallarına göre oluşan fiyat üzerinden makbuz düzenlenmesinin gerektiğidir.
Rekabetin Korunması Hakkında Kanuna göre, “mal ve hizmet piyasalarındaki rekabeti engelleyici, bozucu veya kısıtlayıcı anlaşma, karar ve uygulamaları ve piyasaya hakim olan teşebbüslerin bu hakimiyetlerini kötüye kullanmalarını önlemek bunun için gerekli düzenleme ve denetlemeleri yaparak rekabetin korunmasını sağlamak” amacı hedeflenmiştir(3).
IV- SORUN NASIL ÇÖZÜMLENEBİLİR
Daha önce de defalarca dile getirdiğimiz ve en az 10 yıldır pek çok ihtilafa yol açan, ancak meslek odalarınca pek sahiplenilmese de bütün serbest meslek erbaplarını ilgilendiren bu konunun, artık kanunda yapılacak bir değişiklikle çözülmesi zorunludur.
Halen yasama organında Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da değişiklik öngören bir tasarı vardır. Ayrıca, doğrudan doğruya işaret ettiğimiz sorunun çözümüne yönelik teklif TBMM’ye sunulmuştur. Teklif, KDV Kanunu’nun 10. maddesinin (a) bendinin şu şekilde değiştirilmesini öngörmektedir:
“Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; serbest meslek erbabı için mal veya hizmet karşılığı bedelin tahsil edilmesi” şeklinde değiştirilmesini öngörmektedir.
Teklifin yasalaşması veya tasarının da önergelerle teklifteki düzenlemeyi içerecek şekilde yasalaşmasıyla bu sorun kökünden çözülmüş olacaktır.
Böylesi bir düzenlemenin yapılması, yüzbinlerce serbest meslek erbabını ilgilendiren bu sorunu çözmekle kalmayıp aynı zamanda, bu konudaki ihtilafları da ortadan kaldıracaktır. İhtilafların ve dava dosyalarının azaltılması yolu uzlaşma kanunları değil, sorunu kökünden çözecek hukuki düzenlemelerdir.
Uygulamada ………. yılları ile ilgili İnşaat Mühendisleri Odaları Proje ve Fenni Mesuliyet Hizmet Bedelleri Tablosu Resmi Gazetede yayımlanmadığı halde ayrıca bu tablolar mimar ve mühendislere tebliğ edilmediği halde bu tutarların vergi incelemelerinde baz alınması hukuken geçerli değildir. Diğer taraftan Rekabet Kurulunun kararlarında proje fiyatı tespiti hakkında taraflara tam bir serbestlik tanınmıştır. Gelir idaresinin rekabet kurulu kararını dikkate almadan proje ve hizmet bedelleri tablosundaki ücretleri baz alarak işlem yapması gerçekçi bulunmamaktadır. Diğer taraftan bu incelemelerde piyasadaki oluşan reel ücretler yerine asgari ücretlerin esas alınarak, müşterilerin beyan ve ifadelerine başvurulmayarak tek taraflı bir listeye ve tarifeye dayalı tarhiyat önerilmesi Anayasanın 10. maddesine aykırıdır. Kamu kurumları tarafından proje ihalelerinde temel yaklaşım ekonomik açıdan en avantajlı teklif, en düşük fiyat ilkesi esas alınarak şartnamelerde buna göre düzenlemektedir(4).
Diğer taraftan 213 sayılı VUK’nun 236,237. md hükümleri ve 193 sayılı GVK’nun 65-67. madde hükümleri birlikte ele alındığında tahsil edilmeyen hiçbir ücretin serbest meslek makbuzu düzenlenemez hükmü de ayrı bir gerçek olarak karşımıza çıkmaktadır.
Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan kazançtır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu faaliyet, vekâlet, eser veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye dayalı olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, danışmanlık gibi süreklilik de arz edebilir(1).
Serbest meslek hizmetinin verilmesi karşılığında elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanunu’na tabi olmaktan başka, bu hizmet karşılığında alınan bedeller de Katma Değer Vergisi Kanunu’na tabidir. Bu iki Kanun’da vergiyi doğuran olayın farklı esaslara göre belirlenmiş olması, serbest meslek erbapları bakımından uygulamada bazı sıkıntıların doğmasına neden olmaktadır.
Son yıllarda bir kısım mimar, mühendis ve benzeri teknik serbest meslek erbabına KDV yönünden vergi incelemelerinde cezalı tarhiyatlar yapılabilmektedir. Tarhiyatın nedeni inşaat mühendisleri odasının ilan ettiği mesleki asgari tarife üzerinden KDV’nin tahakkuk ettirilmeyişi gerekçesiyle vergi inceleme raporları düzenlenerek cezalı vergiler salınmaktadır. Bu tür tarhiyatlarda eleştiri gerektirir durum sadece KDV boyutuyla yapılmakta ve gelir vergisi yönünden eleştirel bir tarhiyat yapılmamaktadır.
Gelir idaresi tarafından, ……… yılları ile ilgili mimarlık ve mühendislik hizmetlerinde asgari ücret- asgari çizim ve düzenleme konusunda projelerle ilgili serbest meslek makbuzu ve katma değer vergisi konusunda cezalı tarhiyatlar yapıldığını görmekteyiz. Söz konusu yıllarla ilgili düzenlenen vergi inceleme raporlarında mühendis ve mimarların düzenledikleri projeler ve asgari ücret ve çizim bedelleri TMMOB- Serbest Mühendislik ve Mimarlık Hizmetleri hakkında katma değer vergisi kanunun 27/5 hükmü gereğince asgari tarife üzerinden makbuz düzenlenmesi gerektiği ileri sürülerek cezalı tarhiyatlar yapılan gelmektedir.
Tarhiyatların dayanağı ise inşaat mühendisleri tarafından yapılan statik proje hizmetleri belediye tarafından yapı ruhsatının verilmesiyle hizmetin tamamlanmış olduğu varsayılarak ve vergiyi doğuran olayın bu aşamada gerçekleşmiş olduğu iddia edilmektedir. Diğer taraftan katma değer vergisi matrahı ise mesleki kuruluş olan inşaat mühendisleri odası tarafından belirlenen asgari tarifedeki tutarın olduğu iddia edilmektedir.
II- TARHİYATIN NEDENİ NEDİR?
Gelir Vergisi Kanunu serbest meslek kazancının vergilendirilmesini “fiilen elde etme” koşuluna bağlamıştır. Yani, serbest meslek kazançları bakımından elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Tahsil esası, nakten tahsil ve hesaben tahsili kapsamaktadır.
Buna karşılık Katma Değer Vergisi Kanunu’nda hizmet sunumlarında verginin doğumu, hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlanmıştır.
İki Kanun’un vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette aynı kişi için farklı esaslara bağlaması, uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır. Şöyle ki; özellikle yıllık sözleşme ile defter tutmayı ve mali tablolar ile döneme ait beyannameleri hazırlamayı belli bir bedelle (aylık taksitler halinde on iki taksitte) üstlenen serbest meslek erbabının bazı aylar ücretini tahsil edememesine rağmen, o aylarda da hizmetin verildiği gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmekte, ödemeyenler hakkında da cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.
İki Kanun arasındaki vergiyi doğuran olay belirlemesinin farklılığından kaynaklanan bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, yine bu Kanunlardan birine göre belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir.
Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu, öz ve ekonomik gerçeklik kadar, şekle de önem veren bir Kanun’dur. Nitekim üstlenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması, sağlıklı belgede gösterilmesi (Hatta bu da yeterli değildir. Belgenin de deftere kaydedilmiş olması gerekir.) koşuluna bağlanmıştır. Katma değer vergisinin hesaplanması da belgenin varlığına bağlıdır. Zaten belge yoksa, katma değer vergisinin yayılı olma özelliği ve indirim mekanizması çalışmaz.
O halde serbest meslek erbabında KDV hesaplanabilmesi, müşterisinde de bu verginin indirim mekanizması içerisinde değerlendirilebilmesi için, belgenin düzenlenmiş olması gerekir. Bu durumda cevabı aranması gereken soru, meslek erbabının belge düzenleme zorunluluğunun ne zaman doğduğudur.
Serbest meslek erbabının belgesi, serbest meslek makbuzudur. Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri olan faturadan farklı bir niteliğe sahiptir ve adı gibi sadece bir makbuzdur. Makbuz ise bedel tahsil edildiğinde düzenlenir. Bir başka anlatımla serbest meslek erbabı, bu makbuzu, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde, tahsil esasında geliri elde ettiğinde düzenlemek durumundadır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı, hizmetini ifa etmiş olmasına rağmen, gelirini (hizmetinin bedelini) elde etmedi ise makbuz düzenlemek zorunluluğu yoktur.
Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yokluğu ve düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı hallerde, katma değer vergisi de doğmayacağı görüşünü taşımaktayız.
Konuyla ilgili olarak 3065 sayılı katma değer vergisi kanunun “emsal bedeli ve emsal ücreti” başlıklı 27. maddesinin 5. bent hükmü aşağıda olduğu gibidir:
“5. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.” Hükmü karşısında son zamanlarda mimarlık ve mühendislik hizmeti veren serbest meslek erbabına pek çok cezalı tarhiyatlar önerilebilmektedir. Bir kısım mühendis ve mimarlar bu cezalı tarhiyatlar için tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarında uzlaşarak uzlaştıkları vergi ve cezaları ödeme yolunu tercih etmektedirler. Diğer taraftan bir kısım mühendis ve mimarlar ise bu cezalı tarhiyatlar karşısında vergi mahkemesinde dava açma yolunu tercih etmektedirler.
Gerçekten de uygulamada bir çok mühendis ve mimar yaptıkları proje ve çizim bedelleri konusunda fiyat verilmesi ve bu fiyatların müşteriler tarafından kabul edilip/edilmemesi konusunda sıkıntıya düşmektedirler. Gelir idaresi mühendis ve mimarlara KDVK nun 27/5 madde hükmüne göre makbuz düzenleyerek KDV tahakkuk ettirilmesini istemektedir. Uygulamada ise pek çok mimar ve mühendis bırakınız tarifeden makbuz düzenlemeyi, tarifenin neredeyse yarısı kadar bir ücretle makbuz düzenlemeye ve proje çizmeye razı gelebilmektedirler. Geçmişe yönelik olarak da bu vergi incelemelerinin olması sıkıntıları bir kat daha artırmaktadır. Tarhiyatların salt KDV yönünden yapılması, gelir vergisi ile ilgili bir tarhiyatın yapılmaması da sevindirici bir durum olmasına karşılık geçmiş dönemle ilgili KDV yönünden cezalı tarhiyatlar sektörde hakim olan durgunluğu olumsuz yönde tetikleyebilmektedir.
III- REKABET KURULU KARARI VE OLAYA MAHKEMELERİN BAKIŞ AÇISI
Geçmişte, Danıştay 11. Dairesi de yerleşik içtihadında soruna yukarıda kısaca açıkladığımız görüşümüze paralel yönde yaklaşmış ve serbest meslek erbabınca hizmetin bedeli tahsil edilmedikçe katma değer vergisinin doğmayacağına karar vermiştir.
Bu görüş, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması açısından da yerindedir. Zira bedel tahsil edilmeden KDV’nin doğacağı kabul edilirse KDV belgesiz beyan edilecek, ancak müşteri tarafından indirim konusu yapılamayacaktır. Bu noktada serbest meslek erbabı belge düzenleyip müşterisinin defterine de işleyemez. Çünkü böyle bir durumda alacağı için icrai takip ve tahsil yeteneğini kaybeder. İleride tahsilat yapıldığında belgenin KDV’siz düzenleneceği görüşü de savunulamaz. Çünkü bu durumda da müşteri söz konusu vergiyi indirim konusu yapamaz. Ayrıca belge düzenlenmesi ile birlikte stopaj sorunu da doğar.
Buna karşılık, 2006 yılında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nda hem de oybirliği ile verilen bir Kararla aksi görüş benimsenmiştir. Kurul özetle; “KDV Kanunu’nda hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiş olup, serbest meslekle ilgili özel bir düzenleme yer almamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nda serbest meslek gelirinin tahsil esasına bağlanması, bu hukuki durumu değiştirmez. KDV açısından vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile oluşur. Bu nedenle mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte -bedel tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara alınmalıdır.” demiştir. Bu Karar’a katılma olanağı bulamamaktayız(2).
Rekabet Kurulunun yayınlayarak yürürlüğe koyduğu 22/1/2002 tarih ve 02-04/40-21 sayılı kararında da TMMOB’nin asgari ücret tarifesi yayımlayamayacağı kararına varılmıştır. Diğer taraftan bir çok inşaat mühendisleri odası yukarıda yer verilen Rekabet Kurulu kararına atıfta bulunarak, üyelerine proje fiyatı belirlemekte serbest olduklarını belirtmektedir. Kamu kurumlarının açmış olduğu pek çok proje ihale şartnamelerinde de belirli bir serbesti tanınmaktadır. Bütün kamu kuruluşları tarafından ihale koşullarında “ekonomik açıdan en avantajlı teklif, en düşük fiyat” ilkesine göre fiyatlar belirlenebilmektedir. Ayrıca proje tekliflerinde de karşılıklı teklifler götürü bir bedel üzerinden verildiği sık sık rastlanılmaktadır. Böyle bir ortamda vergi idaresinin TMMOB İnşaat Mühendisleri Odasının Proje ve Fenni Mesuliyet Hizmet Bedelleri Tablosuna göre serbest meslek makbuzu düzenlenmesini zorunlu kılması hukuki bir zemine dayalı bir uygulama olmadığı görüşündeyiz. Uygulamada inşaat mühendisleri tarafından statik proje hizmetlerinde proje rayiç ücretleri günün koşullarına göre değişken olup pek çok statik proje hizmetleri karşılıklı teklifler usulü ile veya pazarlık usulü ile belirlenebilmektedir. Bu konuda en gerçekçi yaklaşım karşılıklı olarak mühendis ve iş sahiplerinin teklifleri sonucu piyasa ekonomisi kurallarına göre oluşan fiyat üzerinden makbuz düzenlenmesinin gerektiğidir.
Rekabetin Korunması Hakkında Kanuna göre, “mal ve hizmet piyasalarındaki rekabeti engelleyici, bozucu veya kısıtlayıcı anlaşma, karar ve uygulamaları ve piyasaya hakim olan teşebbüslerin bu hakimiyetlerini kötüye kullanmalarını önlemek bunun için gerekli düzenleme ve denetlemeleri yaparak rekabetin korunmasını sağlamak” amacı hedeflenmiştir(3).
IV- SORUN NASIL ÇÖZÜMLENEBİLİR
Daha önce de defalarca dile getirdiğimiz ve en az 10 yıldır pek çok ihtilafa yol açan, ancak meslek odalarınca pek sahiplenilmese de bütün serbest meslek erbaplarını ilgilendiren bu konunun, artık kanunda yapılacak bir değişiklikle çözülmesi zorunludur.
Halen yasama organında Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da değişiklik öngören bir tasarı vardır. Ayrıca, doğrudan doğruya işaret ettiğimiz sorunun çözümüne yönelik teklif TBMM’ye sunulmuştur. Teklif, KDV Kanunu’nun 10. maddesinin (a) bendinin şu şekilde değiştirilmesini öngörmektedir:
“Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; serbest meslek erbabı için mal veya hizmet karşılığı bedelin tahsil edilmesi” şeklinde değiştirilmesini öngörmektedir.
Teklifin yasalaşması veya tasarının da önergelerle teklifteki düzenlemeyi içerecek şekilde yasalaşmasıyla bu sorun kökünden çözülmüş olacaktır.
Böylesi bir düzenlemenin yapılması, yüzbinlerce serbest meslek erbabını ilgilendiren bu sorunu çözmekle kalmayıp aynı zamanda, bu konudaki ihtilafları da ortadan kaldıracaktır. İhtilafların ve dava dosyalarının azaltılması yolu uzlaşma kanunları değil, sorunu kökünden çözecek hukuki düzenlemelerdir.
Uygulamada ………. yılları ile ilgili İnşaat Mühendisleri Odaları Proje ve Fenni Mesuliyet Hizmet Bedelleri Tablosu Resmi Gazetede yayımlanmadığı halde ayrıca bu tablolar mimar ve mühendislere tebliğ edilmediği halde bu tutarların vergi incelemelerinde baz alınması hukuken geçerli değildir. Diğer taraftan Rekabet Kurulunun kararlarında proje fiyatı tespiti hakkında taraflara tam bir serbestlik tanınmıştır. Gelir idaresinin rekabet kurulu kararını dikkate almadan proje ve hizmet bedelleri tablosundaki ücretleri baz alarak işlem yapması gerçekçi bulunmamaktadır. Diğer taraftan bu incelemelerde piyasadaki oluşan reel ücretler yerine asgari ücretlerin esas alınarak, müşterilerin beyan ve ifadelerine başvurulmayarak tek taraflı bir listeye ve tarifeye dayalı tarhiyat önerilmesi Anayasanın 10. maddesine aykırıdır. Kamu kurumları tarafından proje ihalelerinde temel yaklaşım ekonomik açıdan en avantajlı teklif, en düşük fiyat ilkesi esas alınarak şartnamelerde buna göre düzenlemektedir(4).
Diğer taraftan 213 sayılı VUK’nun 236,237. md hükümleri ve 193 sayılı GVK’nun 65-67. madde hükümleri birlikte ele alındığında tahsil edilmeyen hiçbir ücretin serbest meslek makbuzu düzenlenemez hükmü de ayrı bir gerçek olarak karşımıza çıkmaktadır.
-------------------------
- DOĞRUSÖZ A. Bumin, “Serbest Meslek Kazançlarında KDV Sorunu”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:16, Sayı:184, Nisan, 2008, s.42-43
- DVDDK’nın 14.4.2006 tarih ve E:2006/19-K:2006/92 sayılı kararı.
- 7/12/1994 gün ve 4054 sayılı yasa, Bkz. 13/12/1994 gün ve 22140 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
- 9/8/2005 günlü konumuzla ilgili Bayındırlık Bakanlığı Teftiş Kurulu müfettişlerinden, Ayhan Uz- Kenan Tekin’in konuyla ilgili görüş ve öneri raporları problemlere ışık tutar nitelikte olduğundan söz konusu görüş ve öneri raporunun tetkikinde yarar vardır.
