I-GENEL AÇIKLAMALAR
 
6183 sayılı AATUHK’nun hükümlerine göre, amme alacaklarında rüçhan hakkı yasanın 20. maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre, üçüncü şahıslar tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmeden önce o mal üzerine  kamu alacağı için de haciz konulmuşsa bu alacakta hacze katılır ve aralarında satış bedeli garameten paylaşılır.  
 
Rüçhan, eşitler arasında üstün olmak demektir. Rüçhan hakkı da aynı özellikteki haklar arasında üstün olmayı ifade etmektedir. 6183 sayılı yasanın 21. maddesi ile kamu alacaklarına borçlunun kamu alacakları haricindeki borçlarına göre imtiyazlı olmak hakkı verilmiş bulunmaktadır. Başka bir ifade ile amme alacağı diğer alacaklara göre belli şartlarda ayrıcalıklı olup, bu ayrıcalık gerek hacze iştirak durumunda ve gerekse diğer durumlarda öncelik hakkı söz konusu olmaktadır. Bu şekilde düzenleme yapılmış olup, amme hizmetlerinin görülmesi sırasında bazı masrafların yapılması için tahsil edilmesi gereken paraların mükelleflerden tahsiline, özel nitelikli kişi alacaklarına göre öncelik hakkı tanınmış bulunmaktadır. Bu durum bazı hallerde kamu alacağı rehinli alacakların bile önüne geçebilecektir.
 
II-HACZE İŞTİRAK ŞARTLARI
 
Özel hukuk ilişkilerinde İcra İflas Yasasının  100. maddesinde özel hukuk ilişkilerinden kaynaklanan  alacaklara uygulanan  hacze iştirak derecesi belli bir kurala bağlanmıştır. Diğer taraftan 6183 sayılı yasanın 21. maddesinde ise kamu alacağına hacze iştirakte diğer alacaklarına göre bir takım ayrıcalıklar verilmiş bulunmaktadır.
 
İİY’nun 100. maddesinde; “İlk haciz üzerine satılan malın tutarı vezneye girinceye kadar aynı derecede hacze iştirak edebilecek alacaklar:
 
1. İlk haciz ilamsız takibe müstenitse takip talebinden ve ilama istinat ediyorsa dava ikamesinden mukaddem yapılmış bir takip üzerine alınan aciz vesikasına,

2. Yukarıdaki fıkrada yazılı tarihlerden önce açılmış bir dava üzerine alınan ilama,

3. Aynı tarihlerden mukaddem tarihli resmi veya tarih ve imzası tasdikli bir senede,

4. Aynı tarihlerden mukaddem tarihli resmi dairelerin veya salahiyetli makamların salahiyetleri dahilinde ve usulüne göre verdikleri makbuz veya vesikaya istinat eden alacaklılardır.Bu suretle iştirak halinde icra dairesi müracaat üzerine aynı derecedeki alacaklıların bütün alacaklarına yetecek nispette ilave suretiyle hacizler yapar.
           
Bunların haricindeki alacaklılar ancak, evvelki dereceden artacak  bedeller için hacze iştirak edebilirler.”
 
Bu kuralın istisnası ise aynı yasanın 101. maddesinde düzenlenmiştir.
 
Oysa kamu alacakları için, üçüncü kişiler tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmeden önce aynı mal üzerine kamu alacağı için haciz konulursa hacze iştirak kabul edilmekte ve satış bedelinin bölümü “garameten” yapılmaktadır. Kamu alacağı için hacze iştirakin koşulları;
 
a) Üçüncü kişiler tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmemiş olması,

b) Kamu alacağı için aynı mala haciz konulmuş olması. 

Bu koşulların varlığı durumunda kamu alacağı hacze iştirak eder ve İİK’nun 100. maddesinde düzenlenen yukarıda belirttiğimiz koşullar aranmaz. Haczedilen malın paraya çevrilmesinden sonra kamu alacağı için hacze iştirak mümkün değildir. Aynı şekilde, üçüncü kişi tarafından  mal henüz paraya çevrilmemiş dahi olsa kamu alacağı için mala haciz koymadan hacze iştirak mümkün olmamaktadır. Haciz kararı alınmış olması yeterli değildir. Haciz kararının uygulanmış olması gerekir.
 
Garameten paylaşma, herkese alacağına göre eşit oranda ödeme yapılmasıdır. Satıştan tahsil edilen para toplam alacak tutarına bölünür. Bütün alacaklılara bu orana göre ödeme yapılır.
 
Örnek; hacze iştirak eden alacak miktarı 100 TL olduğunu varsayalım, satıştan ise 70 TL tahsil edildiğini kabul edelim. Bu durumda her alacaklı 70/100 esasına göre ödeme yapılacaktır. Amme idaresi ise alacağının %70’ini alacaktır.
 
III-KAMU  ALACAKLARININ HACZE İŞTİRAKTE ÖNCELİK SIRASI NEDİR?
           
Amme alacakları öncelik sırasına göre hacze iştirakte 2 kısma ayrılabilir. Bunlardan birinci grup:
 
a) Eşya veya taşınmazın aynından yani kökünden kaynaklanan kamu alacakları,

b) Diğer amme alacakları,Diğer ikinci grup ise;

c) Genel  bütçeye dahil vergiler ve bunlara bağlı ceza ve fer’i alacakları,

d) Diğer amme alacakları, 

Diğer taraftan geçerli olmayan bir haciz işleminde kamu alacaklarının haczi iştirakine mümkün bulunmamaktadır.

Rehinli alacakların diğer alacaklara göre durumuna gelince;

Rehinli alacakların diğer alacaklara göre bir öncelik sırası  olmakla beraber, gümrük vergisi, gümrük resmi, bina ve arazi vergisi, emlak vergileri gibi taşınmazın veya eşyanın kökeninden kaynaklanan vergiler ve kamu alacakları o eşya veya gayrimenkulun bedelinden tahsilinde rehinli alacaklardan önce gelmektedir. Bu prensip veya kural, 6183 sayılı kanunun 21. maddesinde ve İİK’nın 206. maddesinde yerini bulmuştur. Eşya veya gayrimenkulun aynından gelen kamu alacakları özetle şöyledir:
 
Gümrük vergisi, emlak vergisi, veraset ve intikal vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve bu vergilerin cezaları ile gecikme faizi, gecikme zammı ve tescil faizleridir.
 
Katma değer vergisi ise, kanunun 55. maddesine göre mükelleflerin fabrika veya  üretim yerlerindeki ilk madde yardımcı madde ve yarı mamuller veya mamuller üçüncü şahıslara satılmış veya rehnedilmiş bile olsa, KDV ile zam ve cezalarının teminatı hükmünde olup, bedellerinden ilk önce anılan hazine alacağı tahsil edilecektir.  Özetle, KDVK’nun 55. maddesinde yer alan öncelilik  esası, 6183 sayılı yasaya göre değil, kendi öz yasasından ileri gelmektedir. Bu hal, KDV’nin önceliğinin sadece belirtilen mallar için söz konusudur. Diğer malların satışında ise KDV rehinli alacaklara göre öncelilik taşımaktadır(1).
 
KDV alacağının yukarıda yer verilen malların haczinde ise öncelikli alacak olabilmesi için vergi ve cezanın eşyaların aynından odaklanmış olma koşulu aranmamaktadır(2).
 
IV-REHİNDEN ÖNCE VEYA SONRA HACİZ KONULMASI HALİNDE DURUM NEDİR?
           
Menkul veya gayrimenkullerde, bu taşınmazın aynından kaynaklanan vergi alacağı haricindeki kamu alacakları için de rehinden önce veya sonra haczin konulmuş olup olmaması önemlidir.
 
1) Rehinden Önce Haciz Konulmuş Olması Durumu:
 
Buna göre İcra-İflas Yasasının 4949 sayılı yasa ile değişmeden önceki haline göre, 268. madde hükmü, aynı yasanın 261. maddesine göre ihtiyaten haczedilen mallar haciz yolu ile takip hükümlerine göre icrayı hacze çevirmeden önce bir diğer alacaklı tarafından   haciz edilirse, ihtiyati haciz sahibi bu hacze kendiliğinden ve muvakkaten iştirak eder şeklinde iken, 4949 sayılı yasa ile madde hükmünde bir dizi değişiklikler yapılmıştır.  Maddenin yeni yasa şeklinde, 201. maddeye göre ihtiyaten haczedilen mallar, ihtiyati haciz kesin hacze dönüşmeden önce diğer bir alacaklı tarafından yasaya veya diğer yasalara göre haczedilirse, ihtiyati haciz sahibi alacaklının bu hacze 100. maddedeki koşullar dahilinde kendiliğinden ve muvakkaten iştirak edeceği hükme bağlanırken rehinden önce ihtiyati ve icrai haciz bulunması durumunda kamu alacakları dahil hiçbir alacağın rehinden önceki hacizli alacaklar ve arkasından da rehinli alacaklar korunmuştur. Ancak bu değişiklik kamu alacaklarının korunmasını kaldırır nitelikte olduğundan kamu alacaklarının tahsilinde sıkıntı yaratmıştır.
 
Değişiklik öncesinde adi alacak için haczedilen mal üzerinde daha sonra rehin tesis edilir, bundan sonra da kamu alacağı için haciz uygulanırsa, rehinli alacak hacze iştirak edemezken, kamu alacağı 21. madde uyarınca hacze iştirak edebilirdir. Yargıtay 19. D. 18/2/1995 tarih ve E:718-K:1733 sayılı kararı da aynı yönde idi.
 
268. maddedeki değişiklikle ayrım yapılmaksızın rehinden önceki hacze rehinden sonraki hacizlerin iştirak edemeyeceği hükmü bu olanağı kaldırmıştır.
 
Bu korumanın amacı da madde gerekçesinde maddeyle, rehin tesisinden sonra haciz konulması halinde, konulan haczin rehini aşarak rehinin önündeki hacze veya ihtiyati hacze iştirak edemeyeceği esası getirilerek, tapu siciline güven ve aleniyet ilkesine uyum sağlanmasının amaçlandığı şeklinde belirtilmiştir.
 
Maddenin yeni şeklindeki birinci fıkranın son tümcesine göre rehinden önce ihtiyati veya icrai haciz bulunması durumunda kamu alacağı dahil hiçbir haciz rehinden önceki hacze iştirak edemeyecektir. Dolayısıyla öncelikle, rehinden önceki hacizli alacaklar ödenecek, sonra rehinli alacaklar ödenecek daha sonra da rehinden sonraki hacizler ödenecektir.
 
Kamu alacaklarının güçsüz kalması karşısında 5479 sayılı yasa ile 6183 sayılı yasanın 21. maddesi değiştirilmiş ve kamu alacakları rehinden önceki hacze iştirak bakımından ikiye ayrılmıştır(3).
 
Genel bütçeye dahil olan vergiler ve bunlara bağlı cezalar ve fer’ileri hakkındaki borçlar için, 6183 sayılı yasanın 21. maddesine 5479 sayılı yasa ile eklenen hüküm ile söz konusu genel bütçeye dahil vergi alacakları için tatbik edilecek hacizlerde 2004 sayılı İİK 268/1 fıkrasının son cümlesi hükmü uygulanamayacağı hükmü getirilerek, 2004 sayılı yasanın rehinden önceki hacizli alacakları koruyan hükmüne sınırlı bir istisna getirilmiştir.
 
“Rehinden önce ihtiyati veya icrai haciz bulunması halinde amme alacağı dahil hiçbir haciz rehinden önceki hacze iştirak edemez.” Hükmüne göre adi alacak için mal üzerinde ihtiyati veya icrai haciz tatbik edildikten sonra, mal bir başka alacaklıya   rehin edilmiş ve rehinden sonra da genel bütçeye dahil olan bir vergi alacağı için mala haciz konulması durumunda maliye bu alacak için önceden yapılmış olan hacze iştirak edebilecektir.

Bu şekilde rehinden önceki hacizlerin önceliği genel bütçeye dahil vergi alacakları için kaldırılmıştır. Bu düzenleme bilhassa, çoğu zaman kamu ile aynı kişiden alacaklı bulunan ve takip yapan banka avukatları tarafından, kendilerinin maliyenin takip memuru gibi işlem yapmalarına neden olduğu, bütün takiplerin açılıp, borçlunun malını bulup paraya dönüştürme safhasında paranın maliye alacaklarına gideceği biçiminde yorumlanmaktadır.  Bu görüşü savunan banka avukatlarının  haklı oldukları söylenebilir.
 
Teşvikten sonra genel bütçeye dahil edilecek vergi alacaklarının garameten katılacakları tutar rehinden önceki haciz tutarı ile sınırlandırılmıştır. Kanımızca bu görüş “hacze katılmak” terimini önceden konulmuş olan haciz tutarına katılmak olarak anlamaktan kaynaklanmaktadır. Oysa hacze katılmak, haciz yoluyla yapılan satışın bedelinden pay almak anlamına gelir. Payın nasıl hesaplanacağı yada pay almada sıralamanın nasıl olacağı ise yine yasada belirlenmiştir ve “garameten”dır.
 
Borçlunun iflası , mirasın reddi ve terekenin resmi tasfiyeye tabi tutulması hallerinde, kamu alacakları imtiyazlı alacak olarak  2004 sayılı İİK’nun  206. maddesinin 3. sırasında, bu sıranın önceliğini alan alacaklarda  dahil olmak üzere  tüm imtiyazlı alacaklar ile birlikte işleme tabi tutulur. (4).
 
2) Rehinden Önce Haciz Konulmamış Durumu:
           
Rehin tesisinden önce haciz konulmamış olması halinde ise, öncelik hakkı “rehinli alacaklarda” dır.  Bu sebeple öncelikle rehinli alacaklar ödenecek, daha sonra satış bedelinden rehinli alacaklar ödendikten sonra bakiye kalırsa, bu bakiye para varsa diğer hacizli alacaklarla amme alacağına ödenir.
 
Rehinli malların satışından sağlanan paranın dağıtım sıralaması özetle şöyle olacaktır:
 
1.Satış giderleri,
2. Eşyanın aynından gelen kamu alacakları,
3. Rehinden evvel ki hacizli alacaklar ve rehinden sonraki hacizli genel bütçeye dahil olacak vergiler, cezalar ve bunların fer’ileri, (garameten taksim olunur)
4. Rehinli alacak,
5. Rehinden sonra uygulanan hacizli alacaklar, 

V-SONUÇ YERİNE

6183 sayılı yasanın 21. maddesinde kamu alacağının diğer alacaklıların haczine iştiraki, 69. maddesinde ise kamu alacağının diğer kamu idarelerinin haczine iştiraki düzenlenmiştir. Buna karşın diğer alacaklıların kamu alacakları dolayısıyla uygulanan hacze iştiraki düzenlenmemiştir. Bu nedenle de kamu alacakları için konulan hacze diğer kamu idareleri dışındaki alacaklıların iştirakinin mümkün olmadığı kabul edilmektedir. Yargı içtihadı da bu yönde devam etmektedir.  Yargıtay 21. D. 16/10/2000 t, E:6376, K:6585 sayılı kararında İİK’nun 206. maddesinde birinci sırada imtiyazlı alacak olarak düzenlenen işçi alacaklarının hacze iştirak durumunda daha önce uygulanmış olan kamu alacağına iştirak edemeyeceğine karar verilmiş bulunmaktadır.
 
Özetle amme alacaklarının tahsil usulü hakkında kanunun 21. maddesinin 2. fıkrasında rehinli alacakların hakları saklı tutulmuştur. Bu alacaklarla ilgili olarak, İcra İflas Kanunun 206. maddesinde yer alan sıra cetveline de bakılması gerekmektedir. Söz konusu sıra cetvelinde, rehinli alacaklar, tüm diğer alacaklardan önce gelebilmektedir. Sıra cetvelinde, vergi alacakları,  imtiyazlı alacak olarak, 5. sırada yer almasına karşın, rehinli alacaklar, ondan, hatta tüm imtiyazlı alacaklardan önce gelmektedir(5).

Özetle, kamu alacaklarının rehinli alacaklar karşısında, herhangi bir önceliği söz konusu değildir. Rehinle korunan alacaklının alacağı, satış bedelinden öncelikle ödenir, kalan miktar diğer alacaklılara sıralamadaki yerleri dikkate alınarak tevzii edilir. Bu kuralın tek istisnasında gümrük vergisi, emlak vergileri gibi hacze konu eşya yada gayrimenkulun aynından kaynaklanan kamu alacakları ileri gelmektedir. Bu alacaklar, hacizli malın satış bedelinden, rehinli alacaklardan önce ödenecektir. Daha sonra bu alacaklar ödedikten bakiye bir miktar kalırsa rehinli alacaklara ödeme yapılır. Amme borçlusunun  iflasına karar verilmesi durumunda, bu alacaklar, iflas masasına rüçhanlı alacaklar olarak, rehinli alacaklardan evvel not edilecektir(6).

---------------------------------
(1) Yargıtay, 19. D. 28/2/1995 gün ve E:513-1726 sayılı kararında aynı yönde karar verilmiştir. 
(2) ÖZBALCI Yılmaz, “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum Ve Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık, Nisan  2007, S. 282. 
(3) Yılmaz Kazım, “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum Ve Açıklamaları”, Ce-Ka Yayınları, Ankara, Aralık 2006. s.254 
(4) 5479 sayılı kanunun 4. maddesi ile değiştirilen ve 8/4/2006 tarihinden  itibaren yürürlüğe giren fıkra hükmü gereği. 
(5) Dnş. VDDGK, 6/4/2001 gün ve E:2000/406-K:2001/154, “şirketin ihtiyati haciz kararı alınmasına neden olan kurumlar vergisi ve gelir vergisi borcunun eşya ve gayrimenkulün aynından doğmuş olmaması sebebiyle, vergi dairesince ihtiyati haciz uygulamasından önce şirkete ait fabrika üzerinde, lehinde ipotek tesis edilmiş bulunana davacının, haczedilen malların paraya çevrilmesi sırasında alacağını öncelikle tahsil edecek olması karşısında; ihtiyati haciz işlemine karşı idari dava açmakta menfaatinin bulunmadığı hk. 
(6) Adnan Deynekli- Sedat Kısa, “Hacizde Ve İflasta Sıra Cetveli”, Alfa Basım Yay-Dağıtım, İstanbul, 1996, S.453