Bilindiği gibi, 213 sayılı VUK’nun 353/1 maddesi hükmüne göre verilmesi ve alınması gereken fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde x%10 özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. (Bkz. VUK md. 353) Kesilecek özel usulsüzlük cezası 1 yıl içerisinde belli bir üst rakamı geçemeyecektir. Bu tutar, 2013 yılı için 94.000,00 TL’dir.
Madde hükmü aynen aşağıya çıkarılmıştır:
“Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) 10.000.000 liradan (422 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2013'den itibaren 190 -TL) aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.” (01.01.2020 tarihinden itibaren 350 TL’den az olamaz. Bir takvim yılı içinde toplam olarak da 180.000 TL’den fazla olmamak üzere)
Son zamanlarda düzenlenen vergi inceleme raporlarına (VİR) göre, geçmiş takvim yılı ile ilgili örneğin 2013 yılında düzenlenen bir rapora göre 2010 yılı için fatura alınmadığı veya verilmediği iddiasıyla özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir. Kesilen ceza 2010 yılı için fatura tutarına göre %3 üzerinden hesaplanıp, üst sınır olan 77.000,00 TL’yi geçmemektedir. Örneğin, inceleme raporunda 2010 yılı ile ilgili 278.825,00 TL üzerinden bir faturanın alınmadığı kabul edilirse 278.825,00 TL X %10 = 27.882,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
Burada üzerinde durulması gereken konular şöyledir:
1) Fatura düzenlenmeme fiilinin hesap dönemi kapandıktan sonra saptanması halinde özel usulsüzlük cezası kesilebilecek midir? Bizce, böyle bir durum karşısında özel usulsüzlük cezası kesilemez. Çünkü, fatura alıp vermeme sebebiyle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için hukuksal olarak muteber bir tespitin yapılması zorunludur.
2) Hesap dönemi kapandıktan sonra yapılan tespitler için ceza kesilemez. (DVDDK Kararı, 7.5.2010 gün ve E:2009/271-K:2010/218 sayılı karar).
3) (7) gün geçtikten sonra düzenlenen faturanın hiç düzenlenmemiş sayılması özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmez. 213 sayılı VUK md.231/5 hükmü gereği (7) gün geçtikten sonra düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Oysaki, faturanın (7) gün içerisinde düzenlenmemesi halinde bunun daha sonra düzenlenmesi sonucu ödenecek vergiyi azaltıcı bir etkisi olamaz. Durum böyle olduğu ve esas amacın ödenmesi gereken vergiyi tam olarak tarh, tahakkuk ve tahsil etmek olduğu halde sonucu itibariyle hiçbir vergi kaybına neden olmayan usule ilişkin bir noksanlık nedeniyle bazı hallerde yüksek miktarlara varan özel usulsüzlük cezalarının kesilmesini düzenleyen yasa hükmünün caydırıcı bir hüküm değildir. Faturanın malın teslimi veya hizmetin ifasından itibaren (7) gün içerisinde düzenlenmesi gerekli olmakla birlikte 3065 sayılı KDVK yönünden bu sürenin aynı zamanda takvim yılını aşmaması zorunludur. Örneğin, 30.12.2012 tarihinde satılan bir malın faturasının 04.01.2013 tarihinde düzenlenmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilemeyecek, ancak aynı faturada gösterilen KDV alıcı tarafından indirilemezken aynı KDV’nin satıcı tarafından “hesaplanan KDV” olarak beyan edilip, ödenmesinin gerekmesi, faturaya atfedilen önemi fazlasıyla abartmaktadır. Süre aşımının aynı takvim yılı içinde oluşması durumunda gerek alıcı tarafından indirim konusu yapılması mümkün iken, satıcı tarafından da hesaplanan KDV’ye eklenecektir. Böyle bir durumda KDV indirimi konusunda esasa ilişkin cezalı bir tarhiyat yapılmaz. Fatura geç de olsa düzenlenmiştir. Burada olsa olsa 213 sayılı VUK md. 352/II-7 hükmü gereğince ikinci derece usulsüzlük cezası kesilebilir.
4) Bazı hallerde yukarıda anlatılan durumların dışında, mal teslim edilmeden önce de fatura kesilebilir. Bu durumda, mal teslimi veya hizmet ifası öncesi kesilen fatura sahte fatura mı olacaktır? Bize göre hayır. Bazı durumlarda 3065 sayılı KDVK’nun 10/b hükmü gereği işin durumuna göre fatura önceden düzenlenip iş veya hizmet bilahare gerçekleşebilmektedir.
