Bilindiği gibi, devlete ait taşınmaz malların izinsiz kullanımı dolayısıyla milli emlaka ödenen bedeller Ecrimisil olarak ifade olunmaktadır. Bir başka ifade ile Ecrimisil, kamuya ait bir malın geçmişe dönük olarak kullanımından doğan bir bedeldir. Bir anlamda bir malın kullanımından doğan menfaatin para ile değerlenmesi, bir gayrimenkulü haksız şekilde kullanan kişinin malike ödeyeceği tazminat olarak açıklanmaktadır.
Bir başka tanıma göre ise, Ecrimisil, bir malın sahibinin rızası dışında ve onun bu malı kullanmakla bir zarara uğrayıp uğramayacağı söz konusu edilmeksizin bu maldan işgal, tasarruf veya her ne şekilde olursa olsun yararlanması sebebiyle fuzuli şagil tarafından ödenen veya idarece talep edilen tazminattır. Fuzuli şagil ise, kusur aranmaksızın kendisine ait olmayan ve sahibinin rızası veya muvafakatı bulunmayan bir malın zilyedliğini ele geçiren, elinde tutan veya her ne şekilde olursa olsun bu maldan tasarrufta bulunan kimselerdir.[1]
Devletin hüküm ve tasarrufları altında bulunan arazilerin herhangi bir hukuki neden veya akde dayanmaksızın haksız bir şekilde işgal edilmesi durumunda fuzuli şagilden istenen bedel ecrimisildir. [2]
Ecrimisil, genellikle birinci yıl Ecrimisil sayılmakta; ikinci ve müteakip yıllar ise, artık bu durum “izinli işgal” haline dönüşmektedir.[3] Çünkü, milli emlak idaresi artık bu kişinin kiracı olduğunu ikinci yıl kanıksamaktadır. Milli emlak müdürlüğü nezdinde ecrimisillerle ilgili bir takım belge ve bilgiler toparlanarak Ecrimisil işgalcileri her yıl kira öder hale gelmektedir. Her yıl ödenen kira miktarı ise, yeniden değerleme kat sayısı nispetinde arttırılarak bu durum yıllarca sürdürülebilmektedir.
Çalışmamızın özünü oluşturan asıl konumuza dönecek olursak ecrimisilin gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak yazılıp yazılmayacağı tartışılmaktadır.[4] Bundan daha önce ise, Ecrimisil kavramının öncelikle bir tazminat mı yoksa bir kira mı olup olmadığının irdelenmesi gerekecektir. Eğer, Ecrimisil bir kira ödemesi ise GVK’nun 40/5 md hükmüne göre indirim konusu yapılabilecektir. Şayet, Ecrimisil bir kira değil de; tazminat ise; bu durumda GVK md. 41/6 hükmüne göre kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilebilecektir. Aynı tartışmalar kurumlar vergisi açısından da yapılabilir.
Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede ödenen Ecrimisil bedellerinin gider yazılmayacağı zira bu ecrimisilin tazminat olması nedeniyle GVK’nun 41/6 md hükmüne kanunen kabul edilmeyen gider niteliği taşıdığı şeklinde görüş verilmiştir.[5] Verilen özelgenin dayandığı gerekçe ise kısaca şöyledir:
“Bu hükümler ve açıklamalara göre, mülkiyeti hazineye ait olan taşınmaz malı ziraat yapmak suretiyle fuzulen işgal etmeniz nedeniyle, 2886 sayılı Kanun uyarınca Defterdarlık (Milli Emlak Müdürlüğü) tarafından komisyon kararına istinaden ve geçmişe yönelik olarak adınıza tahakkuk ettirilen ecrimisil, kanun emrine istinaden ödenen bir tazminat niteliğinde olmakla birlikte zirai faaliyetinizle ilgili olmadığı için, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Söz konusu ödemenin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.”
Yukarıda yer verilen özelgenin gerekçesine katılmak bizce olanaklı bulunmamaktadır. Çünkü Ecrimisil ödemeleri birinci yıl izinsiz olmakla beraber ikinci ve müteakip yıllarda idarenin bilgisi dahilinde devam etmektedir.
Ecrimisil, Hazineye veya milli emlaka ait taşınmazın idarenin izni olmaksızın işgali veya tasarrufu nedeniyle idarenin herhangi bir zarar ve ziyana uğramış olduğuna bakılmaksızın, işgal veya tasarrufu edenler, o amme malını kullanması mukabilinde geçmişe yönelik olarak istenilen bir kullanım bedelidir. Bu anlamda, Ecrimisil, bir kira ödemesi veya tazminat olarak değerlendirilmez. Çünkü, Ecrimisil, amme malını işgal edenin bunun karşılığında devlete ödemiş olduğu kullanım bedelidir. Bu kullanım bedelinin tazminat veya kira olarak vasıflandırılması 193 sayılı GVK ve 5520 sayılı KVK yönünden kanunen kabul edilmeyen gider olarak edilip edilmeyeceğinin tespiti önem taşımaktadır. Bu yöndeki değerlendirmeler idarenin vermiş olduğu özelgelerde de ortaya konulduğu üzere ecrimisilin bir kira bedeli olarak değil, tazminat olarak değerlendirilmesi gerektiği istikametindedir. Oysaki, bize göre fuzuli işgalin yapılmış olduğu birinci yılda izinsiz işgal iddiası geçerlidir. Anacak ikinci yıl idare fuzuli şagilin işgalinden muttali olduğu için zaten her yıl düzenli Ecrimisil tahakkuk ettirip işgalciye yollamaktadır.[6]
Bir diğer görüşe göre, Hazine taşınmazlarının idaresi hakkındaki yönetmelikte ecrimisilin kamu mallarının kullanımı için ödenen bir tazminat olduğu vurgulanmaktadır.[7] Yönetmelik böyle olsa da, idare işgalcinin durumunu işgali izleyen müteakip yıllarda bilgi sahibi konumundadır. Zaten milli emlak müdürlüğü, işgalcinin işgalinden bilgi sahibi olduğu için işgalciyi o gayrimenkulden tahliye etmeyip her yıl kullanım bedeli olarak kendisine tebligat ve tahakkuk evrakları yollamaktadır.
Milli emlak müdürlüğü tarafından fuzuli şagile “Ecrimisil ihbarnamesi” ile Ecrimisil borcu tebliğ edilmektedir. Bu aşamada zaten, milli emlak idaresi ile işgalci birbirlerinden haberdardır. Tebliğ edilen ihbarnameden dolayı fuzuli şagil 1 ay içerisinde ihbarnamedeki tespit ve takdir edilen Ecrimisil tutarını 1 ay içerisinde ödemek zorundadır. İhbarnameyi tebliğ alan kullanıcı dilerse 30 gün içerisinde düzeltme talep edebilir. 30 gün içerisinde düzeltme talep edilmezse Ecrimisil kesinleşir. Artık bunun icrai takibi ve tahsilatı ilgili vergi dairesine havale edilir. Ancak, tahakkuk veya tarhiyat işlemleri ilgili defterdarlık milli emlak dairesi başkanlığı tarafından yapılmaktadır.
Ecrimisil ihbarnamesinin ekinde taşınmazın ilçesi, mahallesi, taşınmaz no, fuzüli şagil, Ecrimisil hesabında kullanılan kriterler, taşınmazın pafta, ada, parsel, yüz ölçüm, işgal edilen alan, işgalin veya tasarrufun başlangıç ve bitiş süreleri gösterilmelidir.
Öte yandan, ecrimisil ihbarnamesi üzerinde: işgalin dönemi sonunda alınacak toplam Ecrimisil bedeli, toplam gün sayısı, yıl, ay, gün ve netice itibariyle Ecrimisil bedeli toplam tutar olarak kesin rakamları ile gösterilmelidir.
Sonuç olarak, bize göre Ecrimisil bir kullanım bedelidir. Tazminat değildir. Bu nedenle, idare tarafından kullanıcının artık kiracılık gibi bir durumu ikinci yıl netleşmektedir. İdare, Ecrimisil bedelini düzenli ödediği takdirde artık bunun kiracısı sayılmaktadır. Bu durumda, ödenen ecrimisiller kullanım bedeli olduğu için de gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınacaktır.[8] Diğer yandan, ödenen bu ecrimisiller üzerinden GVK md. 94/5-b-c hükmü gereğince stopaj yapılması mümkündür.
Ecrimisille ilgili hesaplamalar milli emlak daire başkanlığı tarafından “taşınmazlara ait tespit ve tahmin edilen bedel hesap tutanağı” ile hesaplanmaktadır. Burada, tutanak üzerinde varsa fuzuli şagile ait bilgiler, tescilli ise tapu bilgileri yok değilse kroki düzenlenir, üzerinde muhdesat varsa bunlar gösterilir. Bu tutanak ilde milli emlak müdürü veya müdür yardımcısı tarafından imzalanır. Ayrıca tutanak üzerinde ilçelerde mal müdürü veya milli emlak şefi varsa bilirkişiler ve mutlak surette fuzuli şagil veya şagillerin imzası bulunmalıdır.
----------------------------------
[1] 2886 sayılı yasanın 74. maddesine Dayanarak Çıkartılan Devlete Ait Taşınmaz Mal, Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak, Tesis, Ecrimisil Ve Tahliye Yönetmeliği, md. 2.
[2] İzmir 3. İdare Mahkemesi kararı, 22.11.2006 gün ve E:2005/856-K:2006/1559 sayılı kararı.
[3] Ecrimisiller bir tazminat olmayıp kullanım bedelidir. Zamanaşımı burada 10 yıldır. 5 yıllık zamanaşımına tabi olduğu yönünde de görüşler ileri sürülse de 11.12.1998 gün ve E:1997/169-K:1998/633 sayılı Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurul Kararında ecrimisilin 10 yıllık zamanaşımına tabi olduğu belirtilmiştir.
[4] YAKAR Soner, “Ecrimisil Kanunen Kabul Edilen Bir Gider Midir?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:272, Mayıs 2011.
[5] Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 06.11.2006 gün ve B.07.1.GİB.4.01.16.01/2983 sayılı Özelgesi.
[6] 2886 sayılı yasa ve ilgili yönetmelik hükümleri gereğince tebligatı yapılıp süresi içerisinde ödenmeyen ve kesinleşen ecrimisiller vade tarihinden itibaren uygulanacak gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı kanun hükümlerine göre tahsil edilmektedir.
[7] Bkz. Dnş. İDDVGK, E:1997/169-K:1998/633 sayılı karar.
[8] Kullanma iznine ilişkin taahhüt senedinde yer alan kullanma izin bedelleri yıllık kullanım bedeli ve bedellerin süresinde ödenmemesine ilişkin işlemler belirtilmektedir. Taahhütnameler noterden tasdik ettirilir. Buna göre, ödenmeyen kullanım bedelleri dolayısıyla taahhüt senedinde yer alan müeyyidelere uygulanır. Gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bu bedeller gider yazılır. 193 sayılı GVK’nun 40/5. maddesine göre gider yazılan bu değer 5520 sayılı KVK’nun 10/g md hükmüne göre gider olarak yazılabilir.
Bir başka tanıma göre ise, Ecrimisil, bir malın sahibinin rızası dışında ve onun bu malı kullanmakla bir zarara uğrayıp uğramayacağı söz konusu edilmeksizin bu maldan işgal, tasarruf veya her ne şekilde olursa olsun yararlanması sebebiyle fuzuli şagil tarafından ödenen veya idarece talep edilen tazminattır. Fuzuli şagil ise, kusur aranmaksızın kendisine ait olmayan ve sahibinin rızası veya muvafakatı bulunmayan bir malın zilyedliğini ele geçiren, elinde tutan veya her ne şekilde olursa olsun bu maldan tasarrufta bulunan kimselerdir.[1]
Devletin hüküm ve tasarrufları altında bulunan arazilerin herhangi bir hukuki neden veya akde dayanmaksızın haksız bir şekilde işgal edilmesi durumunda fuzuli şagilden istenen bedel ecrimisildir. [2]
Ecrimisil, genellikle birinci yıl Ecrimisil sayılmakta; ikinci ve müteakip yıllar ise, artık bu durum “izinli işgal” haline dönüşmektedir.[3] Çünkü, milli emlak idaresi artık bu kişinin kiracı olduğunu ikinci yıl kanıksamaktadır. Milli emlak müdürlüğü nezdinde ecrimisillerle ilgili bir takım belge ve bilgiler toparlanarak Ecrimisil işgalcileri her yıl kira öder hale gelmektedir. Her yıl ödenen kira miktarı ise, yeniden değerleme kat sayısı nispetinde arttırılarak bu durum yıllarca sürdürülebilmektedir.
Çalışmamızın özünü oluşturan asıl konumuza dönecek olursak ecrimisilin gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak yazılıp yazılmayacağı tartışılmaktadır.[4] Bundan daha önce ise, Ecrimisil kavramının öncelikle bir tazminat mı yoksa bir kira mı olup olmadığının irdelenmesi gerekecektir. Eğer, Ecrimisil bir kira ödemesi ise GVK’nun 40/5 md hükmüne göre indirim konusu yapılabilecektir. Şayet, Ecrimisil bir kira değil de; tazminat ise; bu durumda GVK md. 41/6 hükmüne göre kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilebilecektir. Aynı tartışmalar kurumlar vergisi açısından da yapılabilir.
Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede ödenen Ecrimisil bedellerinin gider yazılmayacağı zira bu ecrimisilin tazminat olması nedeniyle GVK’nun 41/6 md hükmüne kanunen kabul edilmeyen gider niteliği taşıdığı şeklinde görüş verilmiştir.[5] Verilen özelgenin dayandığı gerekçe ise kısaca şöyledir:
“Bu hükümler ve açıklamalara göre, mülkiyeti hazineye ait olan taşınmaz malı ziraat yapmak suretiyle fuzulen işgal etmeniz nedeniyle, 2886 sayılı Kanun uyarınca Defterdarlık (Milli Emlak Müdürlüğü) tarafından komisyon kararına istinaden ve geçmişe yönelik olarak adınıza tahakkuk ettirilen ecrimisil, kanun emrine istinaden ödenen bir tazminat niteliğinde olmakla birlikte zirai faaliyetinizle ilgili olmadığı için, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Söz konusu ödemenin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.”
Yukarıda yer verilen özelgenin gerekçesine katılmak bizce olanaklı bulunmamaktadır. Çünkü Ecrimisil ödemeleri birinci yıl izinsiz olmakla beraber ikinci ve müteakip yıllarda idarenin bilgisi dahilinde devam etmektedir.
Ecrimisil, Hazineye veya milli emlaka ait taşınmazın idarenin izni olmaksızın işgali veya tasarrufu nedeniyle idarenin herhangi bir zarar ve ziyana uğramış olduğuna bakılmaksızın, işgal veya tasarrufu edenler, o amme malını kullanması mukabilinde geçmişe yönelik olarak istenilen bir kullanım bedelidir. Bu anlamda, Ecrimisil, bir kira ödemesi veya tazminat olarak değerlendirilmez. Çünkü, Ecrimisil, amme malını işgal edenin bunun karşılığında devlete ödemiş olduğu kullanım bedelidir. Bu kullanım bedelinin tazminat veya kira olarak vasıflandırılması 193 sayılı GVK ve 5520 sayılı KVK yönünden kanunen kabul edilmeyen gider olarak edilip edilmeyeceğinin tespiti önem taşımaktadır. Bu yöndeki değerlendirmeler idarenin vermiş olduğu özelgelerde de ortaya konulduğu üzere ecrimisilin bir kira bedeli olarak değil, tazminat olarak değerlendirilmesi gerektiği istikametindedir. Oysaki, bize göre fuzuli işgalin yapılmış olduğu birinci yılda izinsiz işgal iddiası geçerlidir. Anacak ikinci yıl idare fuzuli şagilin işgalinden muttali olduğu için zaten her yıl düzenli Ecrimisil tahakkuk ettirip işgalciye yollamaktadır.[6]
Bir diğer görüşe göre, Hazine taşınmazlarının idaresi hakkındaki yönetmelikte ecrimisilin kamu mallarının kullanımı için ödenen bir tazminat olduğu vurgulanmaktadır.[7] Yönetmelik böyle olsa da, idare işgalcinin durumunu işgali izleyen müteakip yıllarda bilgi sahibi konumundadır. Zaten milli emlak müdürlüğü, işgalcinin işgalinden bilgi sahibi olduğu için işgalciyi o gayrimenkulden tahliye etmeyip her yıl kullanım bedeli olarak kendisine tebligat ve tahakkuk evrakları yollamaktadır.
Milli emlak müdürlüğü tarafından fuzuli şagile “Ecrimisil ihbarnamesi” ile Ecrimisil borcu tebliğ edilmektedir. Bu aşamada zaten, milli emlak idaresi ile işgalci birbirlerinden haberdardır. Tebliğ edilen ihbarnameden dolayı fuzuli şagil 1 ay içerisinde ihbarnamedeki tespit ve takdir edilen Ecrimisil tutarını 1 ay içerisinde ödemek zorundadır. İhbarnameyi tebliğ alan kullanıcı dilerse 30 gün içerisinde düzeltme talep edebilir. 30 gün içerisinde düzeltme talep edilmezse Ecrimisil kesinleşir. Artık bunun icrai takibi ve tahsilatı ilgili vergi dairesine havale edilir. Ancak, tahakkuk veya tarhiyat işlemleri ilgili defterdarlık milli emlak dairesi başkanlığı tarafından yapılmaktadır.
Ecrimisil ihbarnamesinin ekinde taşınmazın ilçesi, mahallesi, taşınmaz no, fuzüli şagil, Ecrimisil hesabında kullanılan kriterler, taşınmazın pafta, ada, parsel, yüz ölçüm, işgal edilen alan, işgalin veya tasarrufun başlangıç ve bitiş süreleri gösterilmelidir.
Öte yandan, ecrimisil ihbarnamesi üzerinde: işgalin dönemi sonunda alınacak toplam Ecrimisil bedeli, toplam gün sayısı, yıl, ay, gün ve netice itibariyle Ecrimisil bedeli toplam tutar olarak kesin rakamları ile gösterilmelidir.
Sonuç olarak, bize göre Ecrimisil bir kullanım bedelidir. Tazminat değildir. Bu nedenle, idare tarafından kullanıcının artık kiracılık gibi bir durumu ikinci yıl netleşmektedir. İdare, Ecrimisil bedelini düzenli ödediği takdirde artık bunun kiracısı sayılmaktadır. Bu durumda, ödenen ecrimisiller kullanım bedeli olduğu için de gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınacaktır.[8] Diğer yandan, ödenen bu ecrimisiller üzerinden GVK md. 94/5-b-c hükmü gereğince stopaj yapılması mümkündür.
Ecrimisille ilgili hesaplamalar milli emlak daire başkanlığı tarafından “taşınmazlara ait tespit ve tahmin edilen bedel hesap tutanağı” ile hesaplanmaktadır. Burada, tutanak üzerinde varsa fuzuli şagile ait bilgiler, tescilli ise tapu bilgileri yok değilse kroki düzenlenir, üzerinde muhdesat varsa bunlar gösterilir. Bu tutanak ilde milli emlak müdürü veya müdür yardımcısı tarafından imzalanır. Ayrıca tutanak üzerinde ilçelerde mal müdürü veya milli emlak şefi varsa bilirkişiler ve mutlak surette fuzuli şagil veya şagillerin imzası bulunmalıdır.
----------------------------------
[1] 2886 sayılı yasanın 74. maddesine Dayanarak Çıkartılan Devlete Ait Taşınmaz Mal, Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak, Tesis, Ecrimisil Ve Tahliye Yönetmeliği, md. 2.
[2] İzmir 3. İdare Mahkemesi kararı, 22.11.2006 gün ve E:2005/856-K:2006/1559 sayılı kararı.
[3] Ecrimisiller bir tazminat olmayıp kullanım bedelidir. Zamanaşımı burada 10 yıldır. 5 yıllık zamanaşımına tabi olduğu yönünde de görüşler ileri sürülse de 11.12.1998 gün ve E:1997/169-K:1998/633 sayılı Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurul Kararında ecrimisilin 10 yıllık zamanaşımına tabi olduğu belirtilmiştir.
[4] YAKAR Soner, “Ecrimisil Kanunen Kabul Edilen Bir Gider Midir?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:272, Mayıs 2011.
[5] Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 06.11.2006 gün ve B.07.1.GİB.4.01.16.01/2983 sayılı Özelgesi.
[6] 2886 sayılı yasa ve ilgili yönetmelik hükümleri gereğince tebligatı yapılıp süresi içerisinde ödenmeyen ve kesinleşen ecrimisiller vade tarihinden itibaren uygulanacak gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı kanun hükümlerine göre tahsil edilmektedir.
[7] Bkz. Dnş. İDDVGK, E:1997/169-K:1998/633 sayılı karar.
[8] Kullanma iznine ilişkin taahhüt senedinde yer alan kullanma izin bedelleri yıllık kullanım bedeli ve bedellerin süresinde ödenmemesine ilişkin işlemler belirtilmektedir. Taahhütnameler noterden tasdik ettirilir. Buna göre, ödenmeyen kullanım bedelleri dolayısıyla taahhüt senedinde yer alan müeyyidelere uygulanır. Gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bu bedeller gider yazılır. 193 sayılı GVK’nun 40/5. maddesine göre gider yazılan bu değer 5520 sayılı KVK’nun 10/g md hükmüne göre gider olarak yazılabilir.
