Maliye bakanlığı öncülüğünde sıklaşan denetimler ve vergi incelemeleri kaçınılmaz olarak Vergi Usul Kanunu kapsamında yürütülen soruşturma dosyalarının sayısında artışa neden olmakta. Bu kapsamda son dönemde daha sık karşılaştığımız bir suç türü de VUK 359/a-2’de düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu.
VUK 359/a-2’de düzenlenen bu suç türü uygulamada çoğunlukla vergi memurları tarafından gerçekleştirilen vergi incelemesi kapsamında mükelleften ticari defter yahut bir kısım belgelerin istenmesi ve mükellefin yasal süresi içerisinde bu belgeleri ibraz etmemesi şeklinde karşımıza çıkmakta.
VUK 359/a-2 kapsamında gerçekleştirilecek yargılamalarda görevli mahkeme asliye ceza mahkemesidir. Uygulamada vergi dairesi tarafından istenmesine rağmen ticari defter ve belgeleri ibraz etmeyen mükellefler hakkında soruşturma makamına ihbarda bulunulmakta, bu ihbarı takiben başlatılan soruşturma kapsamında şüphelinin / mükellefin ifadesine başvurulmaktadır. Çoğunlukla karakolda ifadesi alınan şüpheli hakkında -şayet savcılık makamında iddianame tanzim etmeye yeterli kanı oluşmuşsa- iddianame düzenlenir ve CMK 170’in şartları oluşmuşsa kamu davası açılır. Uygulamada vergi suçlarında bir kısım soruşturma savcısının yeterli araştırmayı yapmadığını ve adeta bu suçlarda vergi makamlarınca gerçekleştirilen ihbarın iddianame tanzimi için yeterli görüldüğüne şahitlik etmekteyiz. Oysa soruşturma aşamasında savcılık makamının yapacağı araştırma ve gerekli delillerin toplanması pek çok dosyada KYOK kararı verilmesine yol açacağı gibi, kovuşturma aşamasında yargının işleyişini de hızlandıracaktır.
Defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu niteliği itibariyle belgeler ve kayıtlı işlemler üzerinden yapılacak bir yargılamaya muhtaç olduğu için müdafiinin hareket alanı pek çok suç türüne göre daha dardır. Bununla birlikte, her suç türünde olduğu gibi burada da müdafinin kontrol noktaları ve savunma stratejileri mevcuttur. Bu çalışmada defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu bakımından Yargıtay’ın kabul ettiği itirazları, bozma nedeni saydığı usulsüzlükleri inceleyeceğiz. Elbet bu örnekler çoğaltılabilir ve uygulayıcılar tarafından zenginleştirilebilir.
1. USULSÜZ TEBLİGAT SAVUNMASI
“Usul, esasa tekaddüm eder” prensibi ile bizler de savunmamıza usulden ve usulsüz tebligat savunmasından başlayabiliriz. Esasen, yalnızca yazımızın konusunu oluşturan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunda değil, pek çok suç türünde uygulayıcıların ilk kontrol noktası tebligatların usule uygun yapılıp yapılmadığı olmuştur. Ne var ki tebligatın usule uygun olup olmadığı hususu çalışmamız konusu suç türünde ayrı bir öneme sahiptir. Zira suçun sübuta erebilmesi için öncelikli olarak usule uygun şekilde defter, kayıt yahut belgenin mükelleften istenmesi gerekmektedir. Bir bakıma bu “isteme” eyleminin gerçekleşmesi, suçun sübuta ermesi için öncü şarttır.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2019/1943 Karar sayılı kararında sanık tebligatın Tebligat Kanunu 21. maddesi ve Vergi Usul Kanunu 102. maddesine aykırı şekilde gerçekleştiğinden bahisle itiraz etmiş, yüksek mahkeme de bu nedenle sanığın beraatine karar vermiştir. Bu noktada uygulayıcılar için önemli bir savunma stratejisinin muhatabın adreste bulunmaması halinde tebliğ mazbatası üzerine yazılanlar, kapı üzerine bırakılan not ve kanunda belirtilen kişilere haber verilip verilmediği hususudur.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2016/9074 E. 2019/1943 K. sayılı 26.02.2019 tarihli kararı;
Kimya ve Gıda San. Ltd. Şirketinin yetkilisi olan sanık hakkında defter ve belgeleri gizleme suçunu işlediği iddiasıyla açılan kamu davasında; 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin vergi incelemesine esas olmak üzere ibrazının istenildiğine dair, 19.09.2011 tarihli yazının, 16.11.2011 tarihinde Tebligat Kanununun 21, 213 sayılı VUK’nin 102. maddeleri uyarınca yapılan tebliği işleminin, muhatabın adreste bulunmaması nedeniyle keyfiyetin en yakın komşularından birine ve varsa yönetici veya kapıcıya bildirilmemesi nedeniyle geçersiz olduğu, sanığın da savunmasında Vergi Dairesinden veya ilgili kurumlardan gelen her türlü talebe karşılık verdiğini, istenilen her türlü defter, belge ve kayıtları ibraz ettiğini, tebligatın kendisine ulaşmadığını savunması karşısında; sanığa yüklenen “defter belge gizleme suçunun” yasal unsurlarının oluşmadığı ve sanığın beraatine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması, bozma nedenidir.
2. BELGENİN VARLIĞINDA ŞÜPHEYE DÜŞÜLMESİ SAVUNMASI
Yazımızın konusunu oluşturan defter, kayıt veya belgenin gizlenmesi suçunda suçun meydana gelmesi için öncelikle gizlenebilecek bir “defter, kayıt veya belge”nin bulunması gerekmektedir. Bu noktada defter dışında hangi belgelerin ibrazının işbu kanun kapsamında zorunlu olduğunu hatırlatmakta fayda var.
Fatura ve fatura yerine geçen belge, serbest meslek makbuzu, perakende satış vesikası, gider pusulası, ücret bordrosu, müstahsil makbuzu, taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler, muhabere evrakları örnek olarak gösterilebilir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi aşağıda yer verdiğimiz kararında, varlığı şüpheli olan fatura nedeniyle sanığa ceza verilemeyeceğine hükmetmiştir. Bu savunmanın geçerli olması için elbette somut olay özelinde belgenin varlığında makul bir şüphe oluşması gerekmektedir. Uygulamada sıklıkla cezadan kaçınmaya yönelik savunma olarak değerlendirilebilen bu savunmada doğru temellendirme için vergi inceleme raporu, ihtarname, suç duyurusu, ticari defter kayıtları, ticari ilişkinin muhatabı şirketin ticari defter kayıtları delil olarak gösterilebilir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2016/8179 E. 2019/1494 K. sayılı 14.02.2019 tarihli kararı;
Sanık hakkında … numaralı KDV hariç 53.000 TL tutarındaki faturayı ibraz etmemek suretiyle defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suçunu işlediğinin iddia ve kabul edildiği olayda; sanığın, suça konu faturadan haberdar olmadığını, muhasebe kayıtlarına girmesinin hatadan kaynaklanmış olabileceğini, tek seferde bu miktarda mal alışının söz konusu olmadığını savunduğu, suça konu faturayı düzenlediği iddia edilen … hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda suça konu faturayla ilgili bir tespitin bulunmadığı; faturanın defterlere kaydedilmediği ve indirim konusu yapılmadığı anlaşıldığından, belgenin varlığının sabit olmadığı gözetilmeden, sanık hakkında beraat yerine, mahkumiyet hükmü kurulması, bozma nedenidir.
3. ŞİRKETİN DEVREDİLDİĞİ SAVUNMASI
Çalışmamızın konusunu oluşturan suç türünde suç işlenebilmesi için öncelikle bir şirketin varlığı gerekmektedir. Bununla birlikte söz konusu şirketin devredilmiş olması halinde Yargıtay aşağıdaki sorulara soruşturma ve kovuşturma aşamasında yanıt verilmiş olmasını aramaktadır:
- Suç tarihinde sanığın şirketi temsil yetkisi var mı?
- Şirketin yasal defter ve belgelerinin kimde bulunduğunun tespiti için, suç tarihinde şirket ortağı olan kişiler tanık olarak dinlendi mi?
- Sanıklar arasında defter ve belgelerin teslimine dair tutanak hazırlandı mı?
Yargıtay, tüm bu sorulara yanıt verilmeden eksik araştırma ile hüküm kurulmasını bozma nedeni kabul etmektedir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2017/3580 E. 2019/3909 K. sayılı 16.04.2019 tarihli kararı;
Defter ve belgeleri gizleme suçunun, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluştuğu, 213 sayılı VUK’nin ……. maddesi uyarınca defter ve belgelerin ait olduğu yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere 5 yıl saklama ve tekrar istendiğinde ibraz edilme zorunluluğu bulunduğu, tüzel kişilerin defter ve belgelerinin, tüzel kişinin yetkilisinden istenmesi gerektiği, iş yerini sonradan devralan kişilerin sorumlu tutulması için belgelerin kendilerine devredilmiş olması gerektiği, dosyada mevcut, Beyoğlu 27. Noterliği’nin, 22.01.2008 tarih, ……… yevmiye sayılı limited şirket hisse devir senedinden, şirket müdürü olan sanık …‘nun, şirketteki hisselerinin tamamını diğer sanık …‘e devrettiğinin ancak müdürlük yetkisinin kaldırıldığına ve sanık …‘in müdür olarak seçildiğine dair ilan edilen bir karar bulunmadığının anlaşılması karşısında, maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespit edilmesi bakımından; suç tarihinde sanık …‘nun şirketi temsil yetkisinin devam edip etmediğinin, anılan şirketin yasal defter ve belgelerinin sanıklardan hangisinde bulunduğunun tespiti için suç tarihinde şirketin ortağı olan …‘in tanık olarak dinlenilmesi, sanıklar arasında defter ve belgelerin teslimine dair tutanak hazırlanıp hazırlanmadığının araştırılması ve toplanan delillerin sonucuna göre sanıkların hukuki durumlarının değerlendirilmesi gerektiği gözetilmeden eksik araştırma ile yazılı şekilde hükümler kurulması, bozma nedenidir.
4. MÜCBİR SEBEP SAVUNMASI
Çalışmamızın konusunu oluşturan suç esasen bir vergi suçu olduğu için vergi hukukunda süreleri durduran mücbir sebeplerin işbu suç kapsamında da süreleri durdurduğunu söyleyebiliriz.
Mücbir sebebin meydana gelmesi halinde söz konusu sebep ortadan kalkana dek süreler işlemez, benzer şekilde mücbir sebebin varlığı halinde mükellefin defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğü de ortadan kalkar.
VUK m. 13’e göre mücbir sebepler;
1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi hallerdir.
5. DEFTERİN ŞİRKETİN ESKİ YÖNETİCİSİNDE KALDIĞI SAVUNMASI
Şayet şirket yönetiminde değişiklik olmuşsa ve eski yönetim elinde tuttuğu ticari defter ve belgeleri yeni yönetime vermiyorsa, bu da Yargıtay nezdinde geçerli bir savunma olarak kabul görmüştür. Ancak bu ihtimalde Yargıtay yeni yönetim tarafından eski yönetime defter ve belgelerin teslimi için ihtar çekilmesi, savcılığa suç duyurusunda bulunulması gibi bir kısım eylemleri, bir bakıma bu durumun kayıt altına alınmış olmasını arayabilmektedir. Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin aşağıda yer verdiğimiz 2018/5191 karar numaralı kararında eski yönetime ihtar çeken ve savcılığa suç duyurusunda bulunan sanık hakkında verilen mahkumiyet hükmünü -savcılık dosyasından KYOK kararı almış olmasına rağmen- bozmuştur.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2016/3823 E. 2018/5191 K. sayılı 30.05.2018 tarihli kararı;
…Tekstil A.Ş. yetkilisi olan sanığa, şirketin 2004 takvim yılı defter ve belgelerinin incelenmek üzere teslim istemine dair yazının 07/12/2009 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen yasal sürede ibraz etmediğinin iddia edildiği davada; sanığın aşamalarda şirket defterlerinin önceki yönetim tarafından şirkete teslim edilmediğini, bu yönde ihtar çekildiğini, savcılığa suç duyurusunda bulunulduğunu, suçsuz olduğunu savunarak, 15.05.2008 tarihli şirkete ait defterlerin bulunamadığının kayıt altına alındığı yönetim kurulu kararını, eski yöneticilere 30.05.2008 tarihinde noter aracılığı ile gönderdiği ihtarnameyi, Bakırköy Cumhuriyet Başsavcılığı 2008/104530 sayılı soruşturma dosyası üzerinden verilen kovuşturmaya yer olmadığına dair karar örneklerini sunması karşısında; savunmasının aksi ispatlanamayan sanığın isnat olunan suçu işlediğine dair mahkumiyetine yeterli, her türlü şüpheden arındırılmış, kesin ve inandırıcı deliller elde edilemediğinden, isnat olunan suçtan beraatine karar verilmesi gerekirken, sanığın mahkumiyetine hükmolunması, bozma nedenidir.
6. VERGİ İNCELEMESİNİN İŞYERİ DIŞINDA YAPILAMAYACAĞI SAVUNMASI (14/10/2021 ÖNCESİNE İLİŞKİN!)
Vergi Usul Kanunu'nun 139. maddesi vergi incelemesinin yapılacağı yeri düzenler. 14/10/2021 tarihine kadar esas olarak vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılacağı, 139/2’de belirtilen istisnalar halinde incelemenin vergi dairesinde yapılacağı belirtilmekteydi.
Ne var ki 14/10/2021 tarihli 7338 numaralı kanun ile yapılan değişiklikler öncesinde işyerinde inceleme kural, dairede inceleme istisna iken bu tarihten sonra vergi dairesinde inceleme kural, işyerinde inceleme istisna haline getirilmiştir. Önemle ifade etmek gerekir ki, 14/10/2021 tarihli değişiklik öncesinde de uygulamada vergi incelemesinin sık sık vergi dairesinde yapıldığını kabul etmek gerekir. Bir bakıma kanun koyucu fiiliyattaki durumu kanunlaştırmış oldu. Çalışmamız bakımından meselenin önemi ise, bilhassa 14/10/2021 tarihinden önce işlenen defter ve belgeleri ibraz etmeme suçlarında mülga 139/2’de yer alan şartlar olmaksızın incelemenin vergi dairesinde yapılmış olması haklı neden olmaksızın mükellefe yükümlülük yüklediği için bozma nedeni kabul edilmiştir.
2021 yılındaki kanun değişikliğini hatırlatarak, Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2019/5418 karar numaralı kararını paylaşmaktayız;
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2016/4974 E. 2019/5418 K. sayılı 19.06.2019 tarihli kararı;
213 sayılı VUK’nin 139. maddesine göre; vergi incelemeleri, esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. İş yeri faal olan mükelleflere, defter ve belgelerin vergi dairesine getirilmesi için yapılan tebligatlar usulüne uygun olmadığında suçun unsurları oluşmayacaktır. Somut olaya gelince, vergi denetmeni tarafından defter ve belgelerini ibraz etmesi için çıkartılan tebligatın, 26.09.2008 tarihinde sanığa bizzat işyeri adresinde tebliğ edilmesi; incelemenin dairede yapılmasını gerektiren nedenler tespit edilmediği için, defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazı için denetmenlik adresine getirilmesi istenerek sürecin mükellef aleyhine tersine çevrilmesi; sanığın, muhasebede bulamadım, ancak muhasebecimdeydi bu nedenle sunamadım diyerek suçlamayı kabul etmemesi karşısında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti açısından, suç tarihinde şirketin hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin, iş yerinde faaliyetin devam edip etmediğinin ilgili vergi dairesinden sorulması, iş yeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespit varsa belgesinin istenmesi, aksi takdirde yapılan tebligatın hukuki geçerliliği olmayacağı da dikkate alınarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması, bozma nedenidir
Uygulayıcılar için son olarak vergi incelemesi sırasında memurların riayet edeceği kuralların “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”te özel olarak düzenlendiğini hatırlatmak isteriz. Yönetmeliğin 12. maddesine göre;
“(1) Mükelleflerin defter ve belgeleri yazılı olarak istenir ve tutanakla teslim alınır. Yazıda, ibraz edilecek defter ve belgeler ile on beş günden az olmamak üzere ibraz süresine, ibraz yerine ve ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyidelere yer verilir.
(2) Mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgelerini ibrazı üzerine defter ve belgeler, tutanak düzenlenmek suretiyle alınır.
(3) Tutanakta, teslim alınan defter ve belgelerin mahiyeti ile teslim eden ve alan kişilerin kimlik bilgileri ve imzalarına yer verilir.
SONUÇ
İlgili kanunda, yönetmelikte ve yerleşmiş içtihatlarda yer alan pek çok usule aykırılık defter ve belgelerin gizlenmesi suçunda sanık lehine karar verilmesini sağlamaktadır. Son dönemde vergi incelemelerindeki gözle görülür artış dikkate alındığında VUK 359/a-2’de düzenlenen çalışmamız konusu suçun biz uygulayıcıların karşısına daha sık çıkacağı açıktır.
