2709 Sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2 nci maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, insan haklarına saygılı, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu; “Yargı Yolu” başlıklı 125 inci maddesinin 1inci fıkrasında, İdarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yoluna başvurulabileceği, 7 inci fıkrasında ise, İdarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü bulunduğu hükme bağlanmıştır.

Türkiye Cumhuriyeti Devleti'nin bir hukuk devleti olduğu yukarda belirtilen anayasal kurallarla düzenlenmiştir. Hukuk devleti; insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her türlü eylem ve işlemi yargı denetimine açık olan, hukuka aykırı durum ve tutumlardan sakınan, hukuku devletin tüm organlarına hâkim kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.

Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri ise hukuk devletinin ön koşullarındandır. Güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete ve idareye güven duymasını, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Belirlilik ilkesine gelince, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM 2018/12722 30.6.2021 madde 33– 11.8.2021/31565 RG)

Bilindiği üzere ekonomilerde değişim vasıtası olan para, çeşitli ticari, sınai, zirai vs. faaliyetlerde kullanılmakla, sahibine, kazanç, kira, nema vs. adları altında kimi yararlar sağlayan ekonomik bir değerdir. Bu itibarla haksız yere uygulanan para, vergi ve trafik cezası uygulanması neticesinden tahsil edilen paranın mükellefin mal varlığına dâhil olduğu ve uygulanan vergi ziyaı cezasıyla mal varlığından eksilmeye yol açıldığı kuşkusuz olduğuna göre bu paranın mükellef açısından mülk teşkil ettiği açıktır. (AYM 2018/12722 30.6.2021 madde 27– 11.8.2021/31565 RG) Bu kapsamda hukuka aykırı olarak tahakkuk ve tahsil edilen emlak vergisi vergi ziyaı cezası açıkça mülkiyet hakkı ihlalidir.

Hukuka Aykırılık Sorunu:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde; “Vergi ziyaı mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir.” şeklinde tanımlanmış; 344 üncü maddesinin değişik 1inci fıkrasında ise, “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” hükmüne yer verilmiştir.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4751 sayılı Kanun ile kaldırılmadan önceki 10 ve 20 nci maddelerinde, bina ve arazi vergisinin mükelleflerin yazılı beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği hüküm altına alınmış, aynı Kanunun 4751 sayılı Kanunla değişmeden önceki 32 inci maddesinde de, ek süreye rağmen beyanname verilmemesi halinde; verginin bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edileceği, şu kadar ki, gayrimenkulün maddi delillere göre tespit edilen değerinin beyan edilmesi gereken asgari değerden fazla olması halinde, bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunacağı, beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellef adına vergi ziyaı cezası kesileceği, mükellefin beyanının maddi delillere göre tespit edilen rayiç bedelden düşük olması halinde, rayiç bedelle tarhiyata esas değer arasındaki fark üzerinden ceza uygulanmaksızın ikmalen vergi tarh olunacağı hükme bağlanmış; bu hükümler ışığında ziyaa uğratılan emlak vergisi için vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları kesilmiştir.

Ancak 9.4.2002 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 4751 sayılı Kanun ile 1319 sayılı Kanunda önemli değişikliklere gidilmiş, yapılan değişiklikle emlak vergisinin tarh ve tahakkukuna ilişkin yeni esaslar getirilmiştir. 4751 sayılı Kanun ile emlak vergisi uygulaması sonucunda görülen olumsuzlukları ortadan kaldırmak ve vergilemede kolaylığın ve basitliğin sağlanması amacıyla dört yılda bir alınmakta olan beyan esasının kaldırılması ve sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde mükelleflerden bildirim alınmasını sağlamaya yönelik değişiklikler yapılmıştır.

Bu değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde bildirim verilmesi esasının getirilmesine paralel olarak Kanunun 32 inci maddesinde yeniden düzenlemeye gidilmiş, buna göre emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiş ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmemiştir.

Kural çok basit: Değişiklikten önce vergi ziyaı kesileceğini öngören hükümler kaldırılmış sadece 29 uncu madde dikkate alınarak bulunan vergi değeri esas alınarak Kanundaki nispetler üzerinden vergi tarh edileceği hükmü getirilmiştir.

Nitekim Danıştay 9. Dairesinin 17.9.2012 tarih ve 2009/2452 E., 2012/4613 K. sayılı kararında “Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda 9.4.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve vergi ziyaı kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, idarece 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün değildir.

Bu nedenle yukarda yapılan açıklamalar karşısında… emlak vergisi bildiriminin zamanında verilmediğinden bahisle davacı adına … yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasında isabet bulunmamaktadır.” hükmünü kurmuştur.

Keza aynı Dairenin 11.10.2018 tarih ve 2014/10833 E., 2018/6152 K. sayılı kararında;

“Ayrıca Mahkemece karar verilirken emlak vergisi üzerinden hesaplanıp kesilen vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak Emlak Vergisi Kanununda 09/04/2002 tarihinden itibaren 4751 Sayılı Kanun ile yapılan değişikler sonucu beyan esası kaldırılarak bildirim verilmesi esası getirildiğinden ve 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde ceza kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan tarhiyatlar için vergi ziyaı cezası kesilmesinin mümkün olmayacağı hususunun da borcum yoktur kapsamında değerlendirileceği tabiidir.” denilmiştir.

Bir kısım Belediyeler bu değişiklikleri duymazlıktan ve görmezlikten gelerek (Anayasanın 35 inci maddesinde güvence altına alınan Mülkiyet Hakkını İhlal etme pahasına) vatandaşa vergi ziyalı ihbarnameler göndermeye devam etmektedir.

Kaldı ki mükelleflerden emlak vergisine ilişkin vergi ziyaı cezası tahsil edilmesi, ayrıca Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme'ye ekli 1 No'lu Ek Protokol'ün 1inci Maddesine ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin 09/03/2006 tarihli ve 100162/02 Sayılı Eko-Elda Avee/Yunanistan kararı uyarınca mülkiyet hakkı ihlali kapsamında olduğundan, haksız tahsil edilen verginin vatandaşlarca yasal faizi ile geri istenmesi durumunda Vergi Usul Kanununun 112. Maddesinin 6322 sayılı Kanunla değişik 4 üncü fıkrasında belirtilen tecil faiziyle iade edilmesi gerekmektedir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10.3.2021 tarih E.2021/1, K. 2021/3 sayılı Kararı-9.9.2021/31593 sayılı RG)

Çünkü faiz, Anayasa Mahkemesi'nin 14.5.2011 tarihli ve 27934 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 10.2.2011 günlü, E:2008/58, K:2011/37 Sayılı kararında da belirtildiği gibi, ekonomik açıdan paranın fiyatıdır. Herhangi bir kişinin kendisine ait olmayan parayı belirli süre kullanması, asıl para sahibinin bu ekonomik değerden mahrum bırakılması sonucunu doğuracağı gibi, enflasyona maruz kalan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranında yitirmesine de neden olacağından, parası mal varlığı dışında kalan ve mülkiyet hakkı ihlal edilen bu kişiye haksız kullanım karşılığında faiz ödenmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununda 4751 sayılı Kanunla 2002 yılında yapılan değişiklikten sonra da Belediyelerce emlak vergisine ilişkin vergi ziyaı cezası tahakkuk edilerek tahsil edilmesi açıkça Anayasanın 35 inci maddesi ve 1 nolu Ek Protokolun 1 inci maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin yukarıda belirtilen kararında sözü edilen mülkiyet hakkının ihlali anlamına gelmektedir ve hukuk devletinin ön koşulu olan hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkelerine açıkça aykırıdır.

Av. Mustafa DEMİRCİOĞLU

Avukat ve Yeminli Mali Müşavir