7326 SAYILI BAZI ALACAKLARIN YAPILANDIRILMASI H.K. YASANIN “MATRAH ARTIRIMI” YÖNÜNDEN SAHTE BELGE KULLANMA / DÜZENLEME FİİLLERİ

Özet: 7326 sayılı kanunun 5-9/a maddesinin bendine göre sahte belge düzenleyenler için matrah artırımından faydalanmaları mümkün değildir. Söz konusu madde hükmünde 213 sayılı VUK madde 359/b fıkrasına göre defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sayfalarının yerine başka yaprak koyanlar ya da belgeleri asıl ve suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler matrah artırımından yararlanamazlar. Gelir, kurum, KDV, Stopaj artırımları yönünden kimlerin matrah artırımında bulunamayacakları açıklanmıştır. Madde hükmü gereğince böyle bir matrah artırımını yapamayacak olan mükellefler hakkında vergi suç raporu düzenlenmiş olması gereklidir. Ayrıca bu suçların Asliye Ceza Mahkemelerinde kesinleşmiş olmalarının da koşulu aranmamaktadır. Sahte fatura kullananlar açısından da matrah artırımının yapılması mümkündür.

I-GİRİŞ

Bilindiği üzere, TBMM’de kabul edilerek, 09.06.2021 tarihli ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı hükümlerine göre, sahte belge düzenleyenler matrah artırımından faydalanamayacaklardır.[1] Diğer taraftan, sahte belge kullananlar yönünden 7326 sayılı kanunun 5. madde madde hükümlerine göre matrah artırımı yapılabilecektir.[2]

27.08.2021 tarih ve 31581 sayılı Resmi Gazete de 7326 sayılı kanun kapsamında başvuru ve taksit ödeme sürelerinin bir ay uzatıldığı ilan edilmiştir.Bu durumda yasanın 2,3,4,5,6,7,8, ve 10. maddeleri ile ilgili müracaat süresi en son 30.09.2021 tarihine kadar yapması mümkün olmaktadır.Bu süreninde son müracaat tarihi 01.10.2021 tarihine tekâbül etmektedir.(26.08.2021 gün ve 4420 sayılı cumhurbaşkanı kararı eki , bkz RG 27.08.2021 gün ve 31581 s)

Biz bu çalışmada yürürlüğe girmiş olan yeni 7326 sayılı yasa ile ilgili hükümlerin 213 sayılı VUK 359/b. maddesi kapsamındaki durumu ve bununla ilgili hükümleri ceza davalarına yansımaları tartışmaya açılacaktır.

Konuyla ilgili Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 7326 sayılı Kanuna bağlı 1 Seri Nolu Genel Tebliğ 14.06.2021 gün ve 31511 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayınlanmıştır. Bu tebliğin matrah artırımı ile ilgili E/7a,b Diğer Hususlar kısmında yapılan açıklamalar uyarınca: 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki "defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler" hakkında, 7326 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihten önce herhangi bir tespit yapılmış olması durumunda, bu kapsama giren mükelleflerin, Kanunun 5’inci madde hükümlerine göre matrah ve vergi artırımından yararlanmaları mümkün değildir. Bu hükmün uygulanmasında, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile yapılan tespitler dikkate alınacaktır. hükmü bulunmaktadır.

Tebliğin bu hükmüne göre, artırımın yapıldığı yıl veya yıllarla ilgili sahte belge düzenleme raporu bulunması zorunludur. Örneğin, bir mükellefin 2016 yılı ile ilgili sahte belge kullanımı raporu varsa bu mükellef hakkında yalnızca 2016 yılı için gelir veya kurum ve KDV hakkında matrah artırımı yapılabilir. Yine bu mükellef hakkında 2016 yılı için sahte belge düzenleme raporu varsa bu durumda herhangi bir vergi türü için matrah artırımı yapılamaz. Ancak , sahte belge düzenleme şüphesi ile vergi imcelemesine alınanlar ,matrah artırımı yapılarak 12 ay beklenilecektir. Bu konuda vergi müfettişi tarafından düzenlenilecek rapor sonucuna göre işlem yapılacaktır. (bkz 7326 sayılı yasa md 5/9)

II-SAHTE BELGE DÜZENLEYENLER MATRAH ARTIRIMINDAN YARARLANABİLİR Mİ?

Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse; bir mükellefin 2016 ila 2020 yılları için sahte belge düzenleme raporları mevcut değilse, bu durumda mükellef matrah artırımı yapabilecek midir?

Olayımızda, sahte belge düzenleme raporu ve tespitleri artırımla ilgili 2016 ila 2020 yıllarında mevcut bir rapor olmadığı için 7326 sayılı kanunun 5. madde hükümlerine göre matrah artırımı yapılması mümkün olacaktır.[3]

Yeri gelmişken belirtilmesi gereken bir hususta şudur: matrah artırımının yapıldığı yıllar ve dönemler önem taşımaktadır. Örneğin, zamanaşımına uğramış bir yıl için matrah artırımı yapılamamaktadır. Artırımın yapıldığı dönemlerin ve yılların mutlak surette 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 yıllarını kapsaması zorunludur. Bu yılların da ayrıca kendi içinde KDV yönünden dönemleri artırılabilir. 2016 ila 2020 yılları için muhtasar yönünden matrah artırımı yapılabilir. Sonuçta, matrah artırımının yapıldığı yıllar bazında ve bu yılların da kendi içindeki vergi türleri, dönemleri bazında matrah artırımlarının yapılması mümkündür. Tek şart artırımın yapıldığı yıl veya aylar bazındaki vergi türleri için 7326 sayılı kanunun 5. madde hükmüne göre fatura düzenleme raporu” bulunmamalıdır. Ayrıca bu konuda vergi dairelerinin matrah artırımı yapan mükelleflerle ilgili araştırma yapma hakları mahfuzdur.

Mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairelerinin 7326 sayılı kanunun ilgili hükümlerine göre matrah artırımı yapılıp/yapılmadığı konusunda araştırma yapmak zorundadırlar.[4] Ayrıca, yasa hükümlerine göre doğru beyan edilmeyen veya vergi hataları nedeniyle noksan beyan edilen matrah ve vergi artırımı ile ilgili olarak eksik tahakkuk eden vergiler, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılacak ve kanunda açıklandığı şekilde tahsil edileceği bilinmelidir.

Kuşkusuz matrah artırımı vergi incelemesi açısından “inceleme dışı kalma” olanağını vermektedir. Öte yandan, matrah artırımı yapılan yıllarla ilgili defter ve belgelerin yine (5) yıl saklanması gerekmektedir. Örneğin, defter ve belgelerin mahkemelerce bilirkişi incelemesi için istenilmesi halinde bu defterlerin yine sunulması gerekecektir. Ayrıca, matrah ve vergi artırımında bulunan ve bu konuda şartları yerine getiren mükelleflerin defter ve belgelerin artırıma konu vergi nev’iler için kendi adlarına cezalı tarhiyat yapılmak maksadı ile incelenemez. Defter ve belgelere, diğer vergi türleri için inceleme yapılması, 3. kişilerle ilgili olarak karşıt incelemeler yapılması, bir hususu ispat etmek üzere defterlerdeki kayıt ve belgelere, maddelere gereksinim duyulabilir. Böyle bir durum karşısında da artırım yapılan mükellefler bu defter ve belgeleri 213 sayılı VUK’nun ibraz hükümleri kapsamında saklamaları, korumaları ve gerektiğinde ilgili yerlere sunmaları söz konusu olabilecektir. [5]

III-GELİR, KURUM, KDV VE STOPAJ VERGİLERİ YÖNÜNDEN MATRAH ARTIRIMINDA BULUNMAK MÜMKÜN MÜDÜR?

Diğer yandan, 7326 sayılı kanunun 5. maddesi hükümlerine göre gelir, kurumlar, KDV, stopaj vergileri yönünden matrah artırımında bulunup/bulunmayacakları konuları irdelenerek tartışmaya açılacaktır.

Yeri gelmişken hemen belirtelim ki, matrah artırımın yapılacağı yıllar 2016 ila 2020 yılları olup, bu yıllarla ilgili ancak matrah artırımı yapılabilir. 2015 yılı ve önceki yıllar ile 2021 yılı ve izleyen yıllar matrah artırımı kapsamında değildir.[6]

7326 sayılı kanunun 5. maddesinin 6. bendinde yer alan hüküm “matrah ve vergi artırımına ilişkin ortak hükümleri” içermektedir. Söz konusu 5. madde hükmünün 6. bendinde aynen şöyle denilmektedir:

“(6) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, bu Kanunun 5. madde hükümlerinden yararlanamazlar.” Hükmü uyarınca sahte belge düzenleyenler, defterlerin asıllarını tahrif edip, yerine başka defter veya yaprak koyanlar matrah artırım hükümlerine göre 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 yılları için vergi incelemesinden kurtulmaya yönelik olarak matrah arttırmaları ve vergi incelemesinden vareste tutulmaları mümkün bulunmamaktadır.

IV-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANANLAR HANGİ YILLAR BAKIMINDAN MATRAH ARTIRIMINDAN FAYDALANIRLAR?

Diğer taraftan, ilgili yıllarda yani 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 yıllarında sahte veya yanıltıcı belge kullanmış mükelleflerin ise, bu matrah artırım hükümlerinden faydalanarak “inceleme dışı” kalmaları mümkün görülmektedir. yandan eski yıllarla ilgili örneğin 2016 yılında sahte fatura kullanmış ve bu konuda da asliye ceza mahkemesinde davası devam eden mükellefler için yeni yasaya göre vergi mahkemesindeki davasından vazgeçip bu kanunun 3. maddesi hükmüne göre vergi mahkemesindeki davasını geri çekip, faydalanması halinde anaparanın yarısı 36 aya varan taksitle ödenmesi mümkündür. Böyle bir durumda kesilen (3) kat veya (1) kat vergi zıyaı cezası tamamen silinmektedir.[7] Anaparanın yarısı TEFE/ÜFE’ye endekslenip bugüne irca edilmesi gerekmektedir. Daha sonra anaparanın yarısı + taşınan TEFE/ÜFE toplamı 36 taksite bölünecektir. En son taksite kadar düzenli ödeme halinde geri kalan kısımlar vergi dairesi tarafından düzeltilecektir. Taksitlerin aksaması halinde başa dönülerek bu yasa ihlal edilmiş sayılacaktır.

Görüldüğü gibi bu yasa şartlı bir yasa olup, tamamıyla ödemeye bağlıdır. Madde hükümlerinin ihlal edilmemesi gereklidir.[8] Aynı şekilde davaların Danıştay’da ve Bölge İdare Mahkemesinde de derdest olması durumunda da yukarıdaki açıklamalarımız aynen geçerlidir. Burada da yine kanun hükmü madde 3 den faydalanılması istemi ve davaların geri çekilmesi gerekir. Buna uygun da ödemelerin düzenli yapılması zorunludur. Asliye ceza mahkemesindeki süren davaların ve varsa Yargıtay’a intikal etmiş davaların dosyalarına bu yeni af yasasından faydalanıldığına ilişkin bilgi verilmesi yararlı olacaktır.

Buna göre, kanunun 5.maddesinin 1-9-6 nolu fıkrasında; 213 sayılı VUK’un 359.maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin, kanunun 5. maddesinde düzenlenen matrah ve vergi artırımından yararlanamayacakları belirtilmiştir.[9] Madde gerekçesinde ise, sahte belge kullananların, matrah ve vergi artımından yararlanabilecekleri ayrıca belirtilmiştir.[10] Maddenin diğer bent ve fıkralarında tanımlanan suçların failleri ise hiçbir kısıtlamaya tabi olmadan kanunla sağlanan imkanların tümünden yararlanabilecektir.

Bilindiği gibi, VUK’nun 359.maddesinin (b) fıkrasında tanımlanan;

1. Defter, kayıt ve belgeleri yok edenlerin,

2. Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanların veya hiç yaprak koymayanların,

3. Sahte belge düzenleyenlerin,

7326 sayılı kanunun 3. ve 4.maddelerinde sağlanan imkanlardan yararlanmasını engelleyen bir hüküm de mevcut değildir. Bu durumda örneğin, sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde eden ve bu sebeple tarhiyat yapılanların, cezalarının kaldırılması ve vergilerinden de indirim yapılması mümkündür. Ancak bu kimselerin 5. maddesinde düzenlenen matrah ve vergi artırımından yararlanmaları mümkün değildir.[11]

V- 4811 SAYILI YASA İLE GELEN VERGİ BARIŞI İLE YAPILAN MATRAH ARTIRIMI HÜKÜMLERİ NASIL UYGULANMAKTAYDI?

Bilindiği gibi, 27.02.2013 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununda da benzer şekilde vergi indirimi, cezaların silinmesi ve matrah artırımı imkanları sağlanmıştır. 4811 sayılı Kanunun 7., 8. ve 9. maddelerinde matrah artırımı düzenlenmiş, “Uygulanmayacak Hükümler” başlıklı 14.maddesinde ise 7326 sayılı Torba Kanunda bulunmayan önemli düzenlemeler bulunmaktadır.

Anımsanacağı üzere, 2013 yılı nisan ayında uygulanan; 4811 sayılı Varlık Barışı Hakkındaki Kanunun 14.maddesinde;

1. Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri 09.06.2021 tarihinden önce işleyenler hakkında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaz, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaz, açılmış bulunan kamu davaları ortadan kaldırılır ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararları infaz edilmez.

2. Anılan Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasının (1) numaralı bendindeki "Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler", (2) numaralı bendindeki "belgeleri sahte olarak basanlar" hakkında (1) numaralı fıkra hükümleri uygulanmaz ve bahsi geçenler bu Kanunun 5 inci madde hükümlerinden yararlanamaz.

3. İşlenen kaçakçılık suçlarından dolayı vergi ziyana sebebiyet verildiği hallerde, (1) numaralı fıkra hükümlerinden yararlanılabilmesi için; salınan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizi ve zamlarının, bu Kanunun yürürlüğünden önce ya da bu Kanun hükümlerinden yararlanılmak suretiyle öngörülen süre ve tutarda tamamen ödenmiş olması ve bunlara karşı idari yargı yerlerinde dava açılmaması veya açılan davalardan vazgeçilmesi şarttır.

şeklinde hükümler mevcut idi.

Bilindiği gibi, 2011 yılından itibaren Türkiye’de vergi incelemeleri hakkında yeni bir süreç başlamıştır. 31.12.2010 tarihinde yayımlanan 2 ayrı yönetmelik ile vergi incelemeleri, denetim planları ve sonuçları ile ilgili yeni düzenlemeler getirilmiştir.[12]

Yeni vergi inceleme yönetmeliği ve 7326 sayılı yasa hükmü ile genel tebliğ hükümleri bir bütün halinde incelendiğinde; “Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler" ile "belgeleri sahte olarak basanların matrah artırımından ve hapis cezası ile yargılanmaktan kurtulamayacakları görülmektedir.[13] Ancak, VUK md. 359.maddede belirtilen ve suç olarak tanımlanan diğer fiilleri işleyenlerin; salınan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizi ve zamlarını ödemeleri ve dava açmamaları veya açılan davalardan feragat etmeleri şartıyla, Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmayacağı, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmayacağı, açılmış bulunan kamu davalarının ortadan kaldırılacağı ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarının infaz edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

4811 sayılı yasadaki böyle bir madde ile esas itibariyle, Kanunla sahte belge kullananlar için getirilen “vergi barışı” yasası hükmü, hapis cezası hükümlerini de dikkate alarak, af niteliğinde düzenleme yapılmıştır. Bu durumda, sahte belge kullanma suçundan yargılananların ya da mahkum olanların, Kanunda belirtilen şartlara uymaları halinde, yargılanmaları veya infazları sonlandırılmaktadır.

Bu defa, yürürlüğe girmiş olan 7326 sayılı yeni yasada (Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun) 4811 sayılı varlık barışı kanuna benzer hükümlerin konulmadığı görülmektedir. Keza daha önce yürürlüğe giren 7124 sayılı yasadan da 7326 sayılı yasada olduğu gibi sahte belge düzenleyenlerin matrah artırımı hükümlerinden yararlanılmamıştır.

VI- SONUÇ YERİNE

1- 213 sayılı VUK hükümlerine göre, sahte fatura kullananlar açısından 7326 sayılı yasaya göre gelir, kurumlar, KDV ve stopaj yönünden, 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 yılları için matrah artırımı yapılması olasıdır. 2015 yılı genel olarak takvim yılı esasına göre zamanaşımına uğramıştır. Dolayısıyla, 2015 ve önceki yıllar ve dönemleri için matrah artırımı söz konusu değildir.

2- Sahte fatura düzenleyenler için ise haklarında mutlak surette sahte fatura kullanma raporu bulunmalıdır. Bu gibi mükelleflerin artırımın yapıldığı yıl için sahte fatura düzenleme raporu da mevcut olması halinde sadece raporun ait olduğu yıla münhasır matrah artırımı yapılması mümkün bulunmamaktadır. Diğer yandan terör suçundan hüküm giyenler , 09.06.2021 tarihi itibariyle haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğe karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı oluşum veya gruplara üyeliği mensubiyeti veya iltisak yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar ,genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler de matrah artırımı hükümlerinden faydalanamazlar.

3- Sahte fatura düzenleme raporunun ve tespitin yapıldığı yıllar haricindeki yıl ve dönemler için gerekli kurum, gelir, KDV ve stopaj matrah artırımı yapılması mümkündür.[14]

4- 7326 sayılı yasanın 5 md hükmü ile bu kanuna bağlı olarak yürürlüğe giren 1 nolu genel tebliğ hükümleri birlikte değerlendirildiği takdirde vergi dairelerinin matrah artırımı yapan mükelleflerle “araştırma” yapması zorunludur. Böyle bir araştırma neticesinde vergi dairesi tarafından kendisine elektronik ortamda “e-beyan yoluyla” gelen matrah artırımlarının ait olduğu yıl ve dönemler dikkatle incelenerek bu dönemlere ait sahte fatura düzenleme raporlarının bulunup/bulunmadığı araştırılacaktır.

5- Vergi dairelerinin gerek dosya üzerinden ve gerekse VEDOS sistemi kapsamında 7326 sayılı kanunun 5. madde hükümlerine göre en geç 01.10.2021 tarihine kadar kendilerine gelen e-beyan yoluyla veya kağıt ortamda yapılan matrah artırım beyannameleri, VUK md.359/b kapsamında araştırılacaktır. Bu araştırma sonucunda yapılan matrah artırım bildirimlerinin tekabül ettiği dönemlerde sahte fatura düzenleme raporu olmayanların matrah artırımları kabul edilecektir.

6- 7326 sayılı kanunun 5. md göre yapılacak matrah artırımları nedeniyle vergi daireleri gerekli özeni gösterip, buna göre yapılan matrah artırım bildirimlerinin eksik olup/olmadığı konusunda da araştırma yetkileri bulunmaktadır. Yine aynı şekilde yapılan matrah artırımlarının tekabül ettiği dönemlerde VEDOS sistemine göre VUK md. 359/b hükmüne uygun olarak raporun mevcut olmaması halinde mükelleflerin talepleri “uygun olarak” kabul edilecektir. Matrah artırımı ile ilgili ödemeler ise ilk taksit 31.10.2021 tarihinden itibaren ödenmeye başlanacaktır. Diğer taksitler normal ödeme tarihlerinde seçilen taksit türüne göre ilgili vadelerde ödemelidir. Ödemelerin aksatılması durumunda matrah artırımı geçersiz sayılır. Bu nedenle ödemelerin eksiksiz olarak yatırılması zorunludur. Ödemeler aksatıldığı takdirde vergi incelemesi tekrar başlatılacaktır. Ödemeler sırasında ilk iki taksit mutlak surette ödenmelidir. Tahakkuk eden vergi peşin veya ikişer aylık dönemler halinde 6 eşit taksitte yasa da öngörülen süre ve şekilde ödenmediği takdirde matrah artırımı ödeme planı bozulur. Vergi inceleme riski ortaya çıkar.

---------

[1] 7326 sayılı bazı alacakların yeniden yapılandırılması hk yasa 09.06.2021 gün ve 31506 sayılı RG yayımlanmıştır.