213 SAYLI VERGİ USUL KANUNUNDAN KAYNAKLANAN KAÇAKÇILIK SUÇLARI VE CEZALARININ İNCELENMESİ

213 sayılı VUK’nun 359. maddesi hükmü gereği, “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığından da anlaşılacağı üzere birden fazla suçu ve cezayı düzenlemektedir. Yine hükme göre suç, (a), (b) ve (c) bentlerinde yer aldığı üzere üç ana sınıfta toplanmıştır.

Aslında madde nasıl şekillenirse şekillensin içeriği “hesap ve muhasebe hilesi” olarak adlandırılabilecek tek bir suçtan ibarettir. Örneğin bu suçla çok da ilgili gibi görünmese dahi (c) bendinde yer alan “Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar…” şeklinde tanımlanan fiil dahi bu suça dâhildir.

VUK’na göre; kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olduğuna; kanuna göre kullanılan veya kanunun Bakanlığa verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağına; Bakanlığın düzenlenmesi mecburî olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu belgelerden uygun gördüklerine, düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkisi olduğuna,[1] Bakanlık bu yetkisini bir Yönetmelik[2] ile kullanarak belgelerin Noter tasdikli veya anlaşmalı matbaalarda basılmış olması zorunluluğu getirdiğine göre bu düzenlemelere uygun olmayan her belgenin gerçekliği kuşkuya açık olacaktır. Sonuç itibariyle bu tür belgelerle tevsik edilmeye çalışılan mali işlemler de hileli işlem olarak hileli muhasebe kayıtlarının dayanağı olacaktır.

Yine vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

- Defter ve kayıtlarda gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak,

- Bu defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,

- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek,

- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek

- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri kullanmak,

fiillerinin her biri ayrı ayrı birer “muhasebe hilesi” olarak, vergi suçunu oluşturmaktadır.

Aynı şekilde,

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek,

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak,

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter sahifelerini yok ederek yerine hiç yaprak koymamak,

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek,

- Asıl veya suretleri tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmiş bu belgeleri kullanmak,

fiillerinin yine her biri ayrı ayrı birer “muhasebe hilesi” olarak, vergi suçunu oluşturmaktadır.

Bu durumda, VUK’nun yukarıya alınan ve analiz edilen 359. madde hükmünden genel olarak kaçakçılık suçlarının tanım ve oluşumuna ilişkin belirlemeler yapılabilirken ve kaçakçılık suçu tanımına dâhil edilen diğer eylemlerin, doğrudan tanımlama yapmak veya tek tek sıralanmak suretiyle madde hükmünde açıklandığı görülürken, "kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak" fiilinin tam olarak ne anlama geldiği, hangi durumların bu çerçevede değerlendirilebileceği, tanım ve kapsamının ne olması gerektiği konusunda net bir belirleme yapılamamaktadır. Mevcut durum bu yönüyle izaha muhtaçtır.[3]

VUK’nun ilgili 359. maddesinde “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan…” şeklinde başlayan hükme göre,

- Tutulması veya düzenlenmesi,

- Saklanması ve ibrazı

vergi kanunlarınca mecburi olmayan defterler üzerinde muhasebe hilesi de dahil maddede belirtilen suçlar işlenemez. Başkaca kanunların öngördürdüğü defterler (Örneğin TTK uyarınca Karar Defteri) üzerinde işlenen fiiller, bu defterler Vergi Kanunlarında belirtilen defterlerden olmadığı sürece bu kapsamda değerlendirilemez.[4]

O halde sorun, madde metninde tek tek sayılan fiillerden en önce “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan… defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar” şeklinde belirtilen fiilin tanımının ne olduğu bir diğer ifade ile suçun nasıl oluşacağını tespit noktasındadır.