Vergilendirmede, mükellef vergi dairesi ilişkisinde en hassas, en duyarlı nokta, vergi incelemesidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi, vergileme zincirinde, hak ve özgürlükleri en fazla etkileyen bir idari işlemdir.[2] İdarenin, her mükellefini inceleme hakkı olduğu gibi mükelleflerin de inceleme sürecinde hakları vardır.
Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının önceden bildirilmesi zorunlu değildir.[3] Nedeni ise; mükellefin defter ve belgelerinin doğru kabul edilmesi karinesine karşılık mükellefin idarenin denetiminden çekinecek bir durumunun olmadığı ve denetime her an hazır olduğu düşüncesidir.[4]
A) VERGİ MÜKELLEFLERİNİN VERGİ USUL KANUNUNDA YER ALAN TEMEL HAKLARI NELERDİR?
1-İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı[5]
Bu hak VUK 136. maddesinde açık ve ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Mükellef inceleme için gelen inceleme elemanının kimliğine görme hakkına sahiptir. Bu hakkın yerine getirilmesi konusunda inceleme elemanlarının gerekli titizliği gösterdiğini söylemek zordur. Halbuki kimlik göstermekle hem kanunun emrine uyulmuş olacak, hem de mükellefin tedirginliği gidecek, hem de bir takım sahtekar ve dolandırıcıların oyununun önüne geçilecektir.
Yapılacak düzenlemede bu konunun altı çizilmelidir. Ancak bunun dışında da yapılacak çok şey yoktur. Gerisi duyarlılık eğitimine kalmıştır.[6]
2-İncelemenin Kendi İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı[7]
“Vergi İncelemesi esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır”. Kanunun açık emrine rağmen bu konuda ihtilaflar çıkmaktadır. Konu vergi incelemesi başlıklı makalemizin F/3 bölümünde incelenmiştir. Burada bu konuda ayrıntılı düzenleme gereğine dikkat çekmek istiyoruz.
3-İncelemenin Dairede Yapılmasını İsteme Hakkı[8]
“…. mükellef veya sorumlular isterse inceleme dairede yapılabilir.”
Bu hakkın kullanılabilmesi için daha işin başında, işe başlama tutanağı düzenlenirken bu hususun belirlenmesi gerekir.
4-İnceleme Konusunu Öğrenme Hakkı[9]
“Vergi incelemesi yapanlar, …. incelemeye tabi olana, bunun mevzuunu (konusunu) işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler.”
Bu hak çok önemlidir. Çünkü, devletin temel amaç ve görevlerinden olan kişinin huzurunun sağlanması[10] ile ilgilidir. Ayrıca bilgi alma hakkı bunu gerektirir. Aksi davranış, yani inceleme ile ilgili herhangi bir bilgi vermek, mükellefi tedirgin edecek, huzurunu kaçıracaktır. Ayrıca, idarenin şeffaflığı ilkesine aykırı olan bu davranış, idarenin işleyişini de bozacaktır. Bozmaktadır.
İncelemenin konusunu öğrenme hakkının kapsamına;
a) İncelemenin resmi dayanağı[11]
b) İhbarlı olup olmadığı
c) Vergiler itibariyle kapsamı[12]
d) Hangi yılı kapsadığı, birden fazla yıl incelenecek ise niçin birden fazla yılın incelendiği,[13]
e) İncelemenin, türünün ne olduğu, (Tam inceleme, kısa-sınırlı inceleme veya karşı inceleme gibi)
f) İncelemenin nedeni
gibi hususlar girer.
Bu hususlar kişiye yazılı olarak bildirilmeli, mükellef isterse daha fazla sözlü bilgi verilmelidir. Bu konu yapılacak düzenlemede ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.
5-İşyerinde Yapılan İnceleme de Mesai Saatleri Dışında İnceleme Yapılmamasını İsteme Hakkı[14]
Bu hak VUK md. 140/2’de düzenlenmiş, istisnası da parantez içinde gösterilmiştir.
6-İncelemenin İşyerinin Faaliyetini Engellememesini İsteme Hakkı[15]
VUK 140/1-2 de işyerinde yapılan incelemede gerekli güvenlik tedbirlerinin alınacağı ancak bunun işyerinin faaliyetini aksatmayacağı hükme bağlanmıştır.
7-İnceleme Bittiğinde, Bunun Yapıldığına Dair Belge İsteme Hakkı[16]
VUK 140/3 maddesinde bu hak açıkça düzenlenmektedir.
İnceleme sonucunda, vergi salma ve/veya ceza kesme söz konusu ise bir rapor yazılmaktadır. Bu rapor de VUK 35 ve 366. md. gereği ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmektedir. Ancak herhangi bir hususa rastlanmadığında inceleme yapıldığına dair herhangi bir belge verilmemektedir. “İncelemeye başlama tutanağı” da düzenlenememiş ise, bazen incelemeyle ilgili hiçbir iz, emare kalmamaktadır. Bu durum mükellef hakkını ihlal eden bir durumdur. Ayrıca idarenin sağlıklı işleyişi ile ilgili önemli sorunlar doğurabilir, hatta doğurmaktadır. Bu sorunları giderecek düzenleme yapılmalıdır.
8-Tutanaktan Bir Nüsha Hakkı[17]
VUK 141. maddesi düzenlenen tutanaklardan bir nüsha alma hakkı tanımaktadır. Bu, savunma hakkı ve idarenin şeffaflığı ilkesinin de bir gereğidir.
9-Tutanakları İhtirazi Kayıtla İmzalama Hakkı[18]
VUK 141. maddesi inceleme tutanaklarını düzenlemiştir. Maddeye göre, “inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir” denmektedir. Burada tutanağa geçirilecek itiraz ve mülahazanın kapsamını belirlemek gerekir.
Olduğu gibi defterdeki kayıtların alındığı tutanağa itiraz olamaz. Ancak mülahaza olabilir. Çünkü mülahaza “düşünce” demektir.[19] Bunun dışında, tutanakta vergilendirme ile ilgili bir takım olaylar tespit edilmiş olabilir. Bununla ilgili olarak da itiraz ve mülahazaların tutanağa alınması gerekir.
Bir düzenleme ile tutanaklar; olay tutanakları, defterden bulunan hususların tespit edildiği tutanaklar ve ifade tutanakları olarak ayrılmalı, her birine konulabilecek itiraz ve mülahazalar belirlenmelidir.
10-Tutanağı İmzalama Hakkı[20]
VUK 141. maddesinin 2. fıkrası, tutanakların imzalanamayabileceğini ifade etmektedir. Ancak, tutanağı imzalamaktan çekinmenin yaptırımı de VUK 141/2. maddesinde düzenlenmiştir. Bu yaptırım, defterlerin mükellefe verilmemesi, vergi dairesinde saklanmasıdır ve son derece ağır bir yaptırımdır. Çünkü defterler (özellikle ticari defterler) temel haklardan olan mülkiyet hakkı ile çok yakından ilgilidir. Defterlerin verilmemesi, bu hakkı ihlal eder. Bu nedenle hem mülkiyet hakkını, hem de tutanağı imzalamama hakkını korumak gerekir. Bunun için yapılacak düzenlemede, olay ve ifade tutanaklarının ayrı tutulması, bunların imzalanmamasının defterlerin geri verilmemesi nedeni olmaktan çıkarılması gerekir. Esasen, tutanağı imzalamaktan çekinmenin nedeni istenilen itiraz ve mülahazaların konulmasının inceleme elemanı tarafından reddedilmesidir. İtirazlar da defterde kayıtlı durumlara değil, büyük bir çoğunlukla olay ve ifadelerdir. Tutanaklar arasında ayrım yapıldığında, imzadan çekinme hadisesine pek rastlanmayacaktır. Ancak bu durumda dahi, itirazların değil ama mülahazaların tutanağa alınması kanunun 141/1. maddesi gereğidir. Örneğin tutanakta “defterde 15 nolu yevmiye ile şu makineden %40 amortisman ayrılmıştır” şeklinde bir madde bulunursa (belli ki bu konu eleştirilecektir) mükellef de bu oranın VUK’a göre değil özel bir kanuna göre hakkı olduğu yönünde bir mülahazayı tutanağa aldırtabilmelidir. Böyle bir mülahazanın tutanağa alınmasının herkes için faydalı olacağı izahı gerektirmeyecek derecede açıktır.
Bu konu da yönetmelikte düzenlenmeli, uygun olmayan tutanakların bağlı olduğu raporların “okuma komisyonu” tarafından kabul edilmeyeceği belirtilmelidir.
11-Doğru Vergi Miktarının Bulunmasını İsteme Hakkı[21]
Bu hak VUK’un 134. maddesindeki incelemenin amacından doğmaktadır. İncelemenin amacı ödenmesi gereken verginin bulunması ve sağlanması olduğuna göre, mükellefin doğru vergi miktarının bulunmasını isteme hakkı vardır. Bu bağlamda, inceleme elemanının fazla vergi ödenmiş ise bunu da tespit edip iadesi yönünde rapor yazması gerekir. İnceleme sırasında bu yönde bir talep oldu ve kanıtlar gösterildi ise raporda bu hususa mutlaka yer verilmelidir.
12-Vergi Mahremiyetine Uyulmasını İsteme Hakkı[22]
VUK’un 5. maddesinde yazılı kimseler, vergi mahremiyetine uymak zorundadır. Bunun sınırı anılan maddede çizilmiştir. Vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişilerin başında vergi incelemesi ile uğraşanlar gelir. Çünkü bunlar, mükellefin iş ve hesap durumlarına ve özel hayatına en fazla nüfuz eden, bu konularda en fazla bilgi sahibi olma imkanına sahip olan meslek gurubudur. Bu nedenle mükelleflerin vergi incelemesi sırasında vergi mahremiyetine uyulmasını isteme hakları öncelikle mevcuttur.
B) DİĞER VERGİ YASALARINDAN KAYNAKLANAN VE HUKUKUN GENEL İLKELERİNDEN DOĞAN DİĞER HAKLAR NELERDİR?
1-Defter ve Belgeleri Zimmetle Teslim Etme Hakkı[23]
Defter ve belgelerin mükellefler için önemi çok büyüktür. Mevzuatımızda defter tutmaya, bunların saklanmasına ve gerektiğinde ibrazına ilişkin ayrıntılı düzenlemeler mevcuttur. Defterlerin hiç veya süresinde ibraz edilmemesi ise ağır yaptırımlara bağlanmıştır. Bu yaptırımların bir kısmı mali, bir kısmı ise hapis cezasıdır. Bu yaptırımların bir kısmı şunlardır: defterlerini ibraz etmeyen mükellefin KDV indirimleri kabul edilmez[24], VUK’un 359. maddesindeki “gizleme” suçu nedeniyle mükellef, hapis cezası ile cezalandırılır, ayrıca aynı kanuna göre özel usulsüzlük cezası kesilir, 506 Sayılı SSK’nun 140. maddesine göre idari para cezasına çarptırılır, 1994 tarih ve 4054 Sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanunun 17/ı-d bendine göre mükellefe süreli para cezası verilir. Eğer mükellef tacir ise defter ibraz etmemenin yaptırımı ağırdır. Çünkü mahkemeye defterini ibraz etmeyen tacir, TTK’nun 85. maddesine göre aynı kanunun 86. maddesine göre karşı tarafın defterlerinin aleyhine delil olması tehlikesi ile karşı karşıya kalır.
Hal böyle iken inceleme elemanları inceleme için aldıkları defterler için alındı belgesi vermekten kaçınmaktadırlar. Bu durum, defterlerin akıbeti ile tedirgin etmekte ve huzurunu kaçırmaktadır. Alınan defterler için herhangi bir belge vermemek sadece mükellefi rahatsız eden bir durum değildir. Bu durum, idarenin işleyişini bozucu potansiyel tehlike de taşımaktadır. Yani kamu düzeni ile ilgilidir.
Açıklanan nedenlerle, yapılacak düzenlemede defter ibrazı inceleme elemanından ayrılmalıdır. Yani defterler inceleme elemanına ibraz edilip ondan alınmalı, ibraz edildiği ve geri verildiği birim ayrı olmalıdır.
2-Eşit Ve Rekabeti Koruyucu Şekilde İşlem Görme Hakkı Ve Bu Bağlamda Toplu İnceleme Yapılmasını İsteme Hakkı
Yasama Organın 2005 yılında kabul ettiği 5345 Sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun’un 1. maddesi “gelir politikasını adalet ve tarafsızlık içinde uygulamak” hususunu kanunun amaçları arasında ve birinci sırada saymıştır. Yukarıda sözünü ettiğimiz “Mükellef Hakları Bildirgesi”nin 7. sırasında da “yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız” taahhüdünde bulunulmuştur.
Esasen kanun karşısında eşitlik anayasal bir ilkedir. Anayasa’nın 10. maddesi herkesin dil, ırk, …… vb. ayrım gözetmeksizin kanun önünde eşit olduğunu belirttikten sonra, son fıkrada devlet organları ve idari makamların bütün işlerinde bu ilkeye uymak zorunda olduklarını bildirmiştir. İdare bütün işlemlerinde olduğu gibi vergi incelemesinde de eşit işlem ilkesini gözetmek zorundadır.
Vergi idaresinin eşitliğe aykırı iş ve işlemleri ilk önce rekabet işlerini bozar. Gerçekten vergi kaçıran haksız rekabete neden olduğu gibi, [25] aynı sektörde aynı şekilde işlem yapan mükelleflerin birisi incelenirken diğerlerine dokunmamak rekabeti bozar. Bu nedenle, rekabet eşitliğini, mümkün olduğu kadar bozmamak için sektör incelemeleri veya daha önce belirlenmiş konularda kısa (sınırlı) incelemeler yapmak gerekir. Özellikle, herkesin belirli hataları yaptığı veya bir konuyu aynı şekilde yorumladığı belli veyahut da mükellef tarafından inandırıcı kanıtlarla savunulduğu durumlarda, bu konuyla sınırlı, toplu veya sektör incelemeleri yapılabilir. Bu bağlamda da, mükelleflerce veya oda ve derneklere toplu veya sektör incelemesi isteme hakkı tanınmalı, bu hakkın nasıl kullanılacağı yönetmelikle belirlenmelidir.
3-İnceleme İsteme ve Tam İnceleme İsteme Hakkı[26]
Aslında vergi incelemesi mükellef için katlanılması gereken bir yüktür, zahmettir, sıkıntılı bir durumdur… Ancak bazı durumlarda mükellefler inceleme yapılamasını kendileri arzu etmektedirler. Bu konuda en önemli örnek vergi iade talepleri dolayısıyla yapılan inceleme talepleridir. Bunun yanında VUK 116-126 maddeleri kapsamında çözülmeyen vergi ve matrah hataları nedeniyle de inceleme istenebilmektedir. Vergi idaresinin bu talepleri VUK 134. md. gereği yerine getirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan mükelleflerin “tam inceleme isteme” hakkı da bulunmaktadır. Bu hakkın tanınması, denetim elemanlarının mükellefin defterlerini alıp her yönüyle inceledikten yani tam inceleme yaptığı halde, buldukları matrah farkları için “kısa” veya “sınırlı” vergi incelemesi raporu yazmaları nedeni ile zorunlu olmaktadır. Gerçi VUK 138. md. ye göre incelemenin yapılmış olması, bu inceleme tam inceleme olsa bile, daha sonraki incelemeyi engellememektedir. Fakat önceki incelemenin tam inceleme olması aynı işlemlerin aynen tekrarı ve uzlaşmanın sonuçları bakımından önemlidir. Bu nedenle mükelleflere en başta inceleme yapılacaksa tam inceleme yapma konusunda dilekçe verme hakkı tanınması gerekir.
4-İncelemeyi Vekil Eliyle Yürütme Hakkı[27]
Kişilerin kendi işlerini bizzat kendilerinin yürütmesi şart değildir. Hatta ticari hayatta bu durum istisnadır. Kişiler işlerini çalışanları veya vekilleri eliyle yürütürler. Vergi incelemesinin vekil eliyle yürütülmesinde genellikle sorun yaşanmamaktadır. Ancak bazen sorun yaşandığı da almaktadır. Bu nedenle konunun düzenlenmesi gerekir.
5-Müşavir Ve/Veya Avukat Bulundurma Hakkı[28]
Vekil ile müşavir ve avukatı karıştırmamak gerekir. Vekil ile müşavir farklıdır. Vekil bir işin görülmesi ile ilgili olduğu halde, müşavir ve avukat savunma hakkı ile ilgilidir. Kişi birisini vekil tayin ettiği halde, ayrıca müşavir veya avukat veyahut da her ikisini birlikte bulundurma ihtiyacı duyabilir. Bu müşavirin kendi sözleşmeli mali müşavir olması da şart değildir. Hatta bazı durumlarda ayrıca müşavir ve veya avukat tutma ihtiyacı doğabilir, bu zaruri bile olabilir. ABD’de mükellef, inceleme elemanı ile görüşme sırasında danışma talebinde bulunduğunda, görüşme ertelenip başka bir güne bırakıldığı söylenmektedir.[29] Yönetmelikle bu hak ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.
6-Susma ve Aleyhine Delil Göstermeye Zorlanmama Hakkı[30]
Anayasa’nın 38/5 maddesi “Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlamaz” şeklindedir. Susma hakkı denen bu hak, anayasanın aynı maddesinin 4. fıkrasında düzenlenen suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimse suçlu sayılamaz” şeklinde ifade edilen, masumiyet karinesi, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinde adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak düzenlenmiştir.
Anayasa’da temel haklar arasında düzenlenen “susma hakkı”nın vergi incelemesi sırasında da mevcut olduğu açıktır. Bu vergi incelemesinin mali be bazı durumlarda adli soruşturma olma niteliğinin bir sonucudur.[31] Esasen Anayasa Mahkemesi Anayasa’nın 38. maddesinin idari vergi suçları içinde uygulanacağına karar vermiştir.[32]
Vergi incelemesi sırasındaki susma hakkı ile ilgili daha da ileri gidilere, defterlerin ibraz edilmemesinin yaptırımı olan VUK’nun 359/a-2 maddesindeki “gizleme” suçunun, Anayasa’ya ve İHAS 6. maddesine aykırı olduğu ifade edilmiştir.[33] Ancak, Anayasa Mahkemesi, bu yöndeki bir başvuru karşısında, bu hüküm anayasaya uygun olduğuna karar vermiştir.[34]
7-Lehine Delil Gösterme Ve Bunları Tutanağa Aldırma Hakkı[35]
Bu hak temel haklardan olan savunma hakkının somut sonucudur. Esasen bu yukarıda A/9 bölümünde belirttiğimiz, VUK’un 141. maddesinde belirtilen ve tutanağa alınması zorunlu olan “itiraz ve mülahazalar”ın genel hukuktaki ifadesidir.
8-Savunma Hakkı
Aslında bu yazıda ele aldığımız bütün haklar, bu hakkın parçalarıdır. Diğer bir deyişle savunma hakkı, bütün bu hakları dorudan veya dolaylı olarak içerir. Fakat bu hak diğerlerinden daha geniştir. Bu hak, vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah farkının veya kesilmesi düşünülen ceza konusunda mükellefe savunma hakkı verilmeden tarih ve ceza kesme işlemi yapmamayı ifade eder.
9-İncelemenin Her Safhasında Bilgi Alma Hakkı
Bu hak, idare hukukundaki bilgi edinme hakkının, vergi hukuku ve özelde vergi incelemesindeki görünümüdür. Bu hakkın, modern demokrasilerin ayırt edici özelliği olduğu, tipik demokratik anayasal değer olarak görüldüğü bir imtiyazdan ziyade temel insan hakkı niteliğinde olduğu ifade edilmektedir.[36] Gelir İdaresi Başkanlığı, mükellef hakları bildirgesinde, incelemenin her safhasında bilgi vermeyi taahhüt etmiştir.
Yapılacak düzenlemede, inceleme sırasında mükellefin nasıl bilgilendirileceği ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.
10-İncelemenin Makul Sürede Bitirilmesini İsteme Hakkı
Vergi incelemesi, vergi mükellefi ve vergi idaresi arasındaki ilişkinin en üst ve en hassas noktasını oluşturmaktadır. Vergi incelemesi idari, mali ve adli soruşturmadır. Bu niteliği dolayısıyla son derece zahmetli ve sıkıntılıdır. İncelenen için, bulunan matrah farkının ötesinde, ağır ekonomik kayıp ve zararlara neden olabilmektedir. Bu kayıp ve zararlar doğal olarak inceleme süresine bağlı olarak artmaktadır.
Bazı ülkelerin aksine, ülkemizde vergi incelemesinin süresi belirlenmemiştir. 8.7.1970 tarihli Hesap Uzmanları Kurulu Yönetmeliği’nin 98. maddesinde “başlanan incelemeye aralıksız devam olunur” denmekte, ancak süre verilmemektedir.
Yukarıda ve vergi incelemesi başlıklı makalemizde sözünü ettiğimiz gibi, incelemenin makul sürede bitirilmesini talep hakkı, en önemli haklardan birisidir. Bu nedenle yapılacak düzenlemede inceleme süresi düzenlenmelidir. Böyle bir düzenleme ile hem mükellef hem de ülke ekonomisi kazançlı çıkacaktır.
11-Şahsiyetine Saygı Ve Nezaketle Muamele Görme Hakkı
Bir insanın şahsiyetinden daha önemli bir şey olamaz. Dolayısı ile şahsiyetine saygı gösterilmesini istemek herkesin en doğal hakkıdır. Esasen, insan haklarına ve hukuka saygının başladığı nokta burasıdır. Nezaket ise uygar (medeni) toplumun hem gereği hem de geleneğidir. Devlet hizmetlerinin yürütülmesi sırasında, kişileri en fazla etkileyen husus davranış tarzı olmaktadır. Kişiliğe saygı ve nezaketle muamele, devlet dairesinin kamuoyu önündeki kurum imajını en çok etkileyen konudur.[37] Olumlu bir imaj ve kamuoyunda saygın (muteber) bir yerde olmak her kurum için önemlidir. Yetişmemişliğin, kendine güvensizliğin, konuya hakim olmamanın göstergesi olan, sert ve hoyrat davranış, gereksiz kapris, kibirli tavır, insanları çok kötü etkilemekte, kurum imajını zedelemekte, kişiler işbirliği ve yardıma yanaşmamakta, kurum başarısı etkilenmektedir. Buna karşılık, muhatabın şahsiyetine saygılı ve kibar davranış, kendine güvenin, yetişmişliğin, konuyu bilmenin ve medeni olmanın bir göstergesidir. Böyle bir davranış işbirliğini kolalaştırır ve kurum imajını olumlu etkiler.
Bu husus ile ilgili olarak, Maliye Bakanlığı eski müsteşarlarından olup, akademik yönü de bulunan, sayın Erdoğan Öner’in yazısından bir bölüm aşağıya alınmıştır.[38]
“Bu konuda vergi kanunlarında özel bir hüküm mevcut değildir. Esasen buna gerek de bulunmamaktadır. Kamu görevlilerinin görevlerini yaparken mesleki kurallara uymaları ve kişilerle ilişkilerinde nazik ve yardımcı olmaları asli görevleri arasındadır. Burada önemli olan, bu konuda hükümler koymak yerine kamu görevlilerinin uygulamada bu hususa riayetlerinin sağlanmasıdır. Mesleki ve nazik muamele, vergi dairesine vergi ödemek için gelen mükelleflerle ilişkilerde daha da büyük önem arz etmektedir. Mükellefler diğer dairelerdekinin aksine vergi dairesine şahsi işleri için talepte bulunmaya değil, devlete karşılık bir ödeme yapmak için geldiklerini düşünmektedirler. Mükelleflerin bu psikolojik durumunun dikkate alınması ilişkileri iyileştirmede yardımcı olacaktır. Karşılıklı iyi ve nazik ilişkilerin oluşması ise, mevzuatla değil, ancak iyi eğitim almış görgülü personel ile sağlanabilir.
Ülkemizde vergi dairelerinde ve genelde tüm kamu kuruluşlarında saygılı ve nazik bir muamele görmeme, vatandaşların en fazla şikayet ettikleri hususlardandır. Her ilişkide olduğu gibi vatandaşa da görevler düşmektedir. Vatandaşın da işlemleri için idareye zamanında başvurması, belge ve bilgilerini hazırlaması gerekir. Ancak onu bu konuda bilgilendirme ve yönlendirme görevi idareye düşmektedir.
Maliye Bakanlığında personelin eğitimi denilince, uzun yıllar akla hep mevzuat eğitimi gelmiştir. Ancak günümüzde memurun her şeyi iyi bilmesi yeterli olmadığı gibi şart da değildir. Bilgi ile birlikte, hatta bazı görevlerde ondan da daha önemli olarak halkla ilişkiler, davranış ve görgü kuralları, düzgün konuşma, güler yüzlü olma gibi özelliklerin edinilmesine büyük ihtiyaç vardır. Hizmet içi eğitimlerde mevzuat yerine bu konulara daha çok ağırlık verilmesi, günümüzde bir zorunluluk halini almış bulunmaktadır.”
Kuşkusuz, Sayın Öner’in bu görüşleri katılıyoruz. Ancak, sayın Önerin bu sözleri daha çok vergi dairesi personeli için söylediği anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı denetim elemanlarında ise durum farklıdır. Çünkü Bakanlık denetim elemanlarını çok özel yöntemlerle seçer ve yetiştirir. Bu nedenle, mesleki yetersizlik, bilgisizlik ve güvensizliğin getirdiği istenmeyen davranış kalıplarına, Maliye denetim elemanlarında rastlanmaz. Fakat buna rağmen, seyrek de olsa, kendini yetiştirmede geri kalmış, çalışma konusunda biraz yavaş denetim elemanlarının, sert ve kibirli tavır sergiledikleri konusunda meslek mensuplarının yani SMMM ve YMM’lerin şikayetine rastlanmaktadır. Bu duruma fazla rastlanmasa da, kurum imajını son derece kötü etkilemektedir. Özellikle her türlü denetim grubu ile karşılaşan ve bunları birbirinden ayırabilen meslek mensupları, nahoş davranışa daha çok rastladığı denetim elemanları konusunda toptancı bir yaklaşımla, kurum imajını aşındıran bir kamuoyu yaratmaktadırlar. Bu nedenle denetim birimlerinin, bu tür davranışlara meydan bırakmamaları gerekir.
Son olarak BD Gelir İdaresinin, nazik davranılmayı isteme hakkının mükellef hakları arasına aldığını belirtelim.[39] Öte yandan İrlanda Gelir İdaresinin yayınladığı mükellef hakları bildirgesinde, “nezaket ve anlayış” başlığı altında vergi denetimi sırasında nazik davranışın altının çizildiğini ve belli davranış kalıpları getirildiğini söyleyelim.[40]
12-Kesin Hükme Kadar Suçlu Görülmeme Hakkı[41]
Bu hak, anayasamızın 38/4. maddesinde “suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimse suçlu sayılmaz” şeklinde ifade edilmiştir. Aynı konu İHAS 6/2. maddesinde “bir suç ile itham edilen herkes, suçluluğu yasal olarak sabit oluncaya kadar suçsuz sayılır.” Şeklinde düzenlenmiştir.
İrlanda vergi inceleme yönergesinde bu hakka yer verilmiştir.[42]
Vergi incelemesine tabi tutulan bu hakkının varlığı incelemenin her aşamasında göz önünde bulundurulmalıdır.
13-Adil Yargılama Hakkı
Adil yargılama hakkı, anayasamızın 36/1 maddesinde 2001 yılında 4709 sayılı konulan “…. ile adil yargılama hakkına sahiptir” ifadesi ile düzenlenmiştir. Aynı konu İHAS 6. maddesinde yer almıştır.
Adil yargılama, “kişinin davasını savunması için uygun ve etkili imkanlar verilerek yargılanması demektir.[43] Bu bağlamda yazımızda şimdiye kadar saydığımız bütün hakların bu kavrama dahil olduğunu belirtmek gerekir. Bu durumda doğal olarak böyle bir başlığa niçin gerek duyulduğu sorusu akla gelecektir. Bunun nedeni, vergi incelemesi başlıklı yazımızda belirttiğimiz gibi, vergi incelemesinin idari ve bazı durumlarda adli soruşturma olması ve bu bakımdan adil yargılanma hakkı yönüyle, yargının denetime tabi olmasıdır.[44] Bu denetimde anayasanın 36 ve 90/5. maddeleri gereği[45] İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) içtihatları göz önünde bulunduracaktır.[46] Eğer milli mahkemeler incelemesini adil yargılanma hakkı yönüyle denetlemezler ise, İHAM yaptırım uygulama yönünden karar alacaktır.[47]
(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
----------------------------
[1] Bkz. www.gib.gov.tr
[2] Av. Bekir BAYKARA, “Vergi İncelemesi ve Mükellef Hakları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:312, Ekim 2007, s.314.
[3] VUK md.138
[4] Nezih ŞEKER, “Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi”, 1. Baskı, İstanbul 1994, s.168.
[5] 213 sayılı VUK md.136.
[6] BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, s.188-207.
[7] VUK md.139/1
[8] VUK md.139/2
[9] VUK md.140/1
[10] Anayasa md.5
[11] Örn: Bakanlığın şu içerikli, bu no’lu yazısı gibi
[12] GV, KV, KDV, BSMV gibi.
[13] Maliye Bakanlığı Denetim Elemanlarının iç genelgelerinde, mükellefin bir yılının incelenmesi salık verilmektedir. Birden fazla yıl inceleniyor ise bunun nedeninin bildirilmesi “eşitlik” ve “vergi uygulamasında haksız rekabete yol açmama” ilkesinin gereğidir. Bu açıklama makul ve mantıklı olmalı, bir nedene dayanmalıdır.
[14] VUK md.140/2
[15] VUK md.140/2
[16] VUK md.140/3
[17] VUK md.141
[18] VUK md.141
[19] Türkçe sözlük TDK
[20] VUK md.141
[21] VUK md.134
[22] VUK md.5
[23] VUK md.143
[24] Dnş..7.D. 14.4.2004, E:319-K:2004/974 sayılı kararı
[25] Bekir Baykara, TTK. Md. 26-99. hükümleri, Bunların Vergi Hukuk İle İlişkileri, Hesap Uzmanlığı Yeterlilik Etüdü (Bilim Raporu), Ankara, 1979, Sh.26,27
[26] VUK md.116-126
[27] GİB. Mükellef Hakları Bildirgesi
[28] GİB. Mükellef Hakları Bildirgesi
[29] Karyağdı, age, sh.71
[30] Anayasa md.38/5
[31] Bekir Baykara, Vergi İncelemesi, Vergi Dünyası, Eylül 2007, Sayı:313, s.14
[32] Anayasa Mahkemesinin E:2001/3-K:2006/3 sayılı kararı. Bu konuda bkz. Bekir Baykara, Vergi Ziyaı Cezasının Anayasa Mahkemesince İptali ve Sonuçları, Vergi Dünyası, Aralık 2005, Sayı:292
[33] Billur Yatlı, Vergi Hukukunda Susma Hakkı (VUK 359) (A) (2)’nin Anayasaya Aykırılığı Sorunu, Vergi Dünyası, Mayıs 2005, Sayı:287
[34] Anayasa Mahkemesinin 31.01.2007 tarih ve E:2004/31-K:2007/1 sayılı kararı.
[35] VUK md.141
[36] Cemil Kaya, İdare Hukukunda Bilgi Edinme Hakkı, Ankara 2005, s.23,24
[37] ”Kurum imajı” basitçe bir kurum hakkında kişilerde oluşan alınmış mesajların toplamının resmidir. Her kurum kendi hakkında çalışanlarına, halka ve kendisini izleyen herkese mesajlar gönderir. Kurumlar sadece istediği zaman iletişim kurduğunu zannetse de her yaptığıyla ve söylediği ile iletişim gerçekleşir. İstenen veya istenmeyen mesajlar devamlı halk tarafından alınır. Kurumlar kendisi özel tasarlanmış bir imaj yaratmak istese de mesajın algılanışı gönderilmesinden daha önemlidir… kurum imajının oluşmasında esas etkenler kurumun çalışanları ve medyadır… kurum imajını yönetme halkın kuruma olan güveninin devam etmesinin anahtarıdır. Genel kamuoyunda bir kez yerleşmiş olan imajı değiştirmek çok büyük gayret gerektirebilir. Çünkü herhangi bir kurum hakkındaki algılamalar hızlı bir şekilde oluşur. Daha önce kurum hakkındaki pozitif bir imaj korkunç bir hızla negatife dönüşebilir. ”Suç Analizi 1, derleme kitap, Editörler, Mustafa Kaygısız, Hanifi Sever, Yusuf Yüksel’in” İstanbul (15-20 Kasım 2003) Saldırılarında Medyada Polisin Sunumu ve Polis İmajı” Başlıklı Yazısı, s.81 vd.
[38] Erdoğan Öner, Mükellef Hakları II, Yaklaşım, Ocak 2006, Sayı:157
[39] Salim Karadeniz, İrlanda Gelir Denetimi ve Mükellefiyet Hakları, Vergi Dünyası, 2005 Eylül, Sayı:291
[40] Erdoğan Öner, Amerika Birleşik Devletleri Federal Vergi İdaresi: IRS, Ankara, 2005, s.227
[41] Anayasa md.38/4, İHAS.6/2
[42] Salim Karadeniz, agm.
[43] Sibel İnceoğlu, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararlarında Adil Yargılanma Hakkı, 2. Baskı, İstanbul, 2005, s.8
[44] Bekir Baykara, Vergi İncelemesi, Vergi dünyası, Eylül 2007, Sayı:313, s.15
[45] Anayasanın 90.md.sinin son fıkrasına 2004 yılında çıkarılmış 5170 sayılı kanunla “..... Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası antlaşma hükümleri esas alınır. ” Hükmü konmuştur.
[46] Turgut Candan, İnsan Kaynakları Avrupa Sözleşmesinin Ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Kararlarının Türk İdari Yargı Sistemindeki Yeri, Türkiye Barolar Birliği, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi Ve İdari Yargı Konulu Sempozyumu, Ankara, 24-25 Ekim 2003, S.78,79
[47] ALPASLAN Mustafa, “Uygulamada Vergi Davaları ve AİHM’e Müracaat”, yayınlanmamış kitapçık, Eylül 2011, İzmir
