Bilindiği gibi, defter ve belgelerin vergi müfettişine ibraz süresi 213 sayılı VUK’nun 257. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, defter ve belgelerin usulüne uygun defter ibraz yazısının mükellefe tebliği üzerine verilen süre içerisinde kayıtların mükellef tarafından vergi müfettişine götürülmesi zorunludur. Aksi takdirde bu fiil yine 213 sayılı VUK’nun 359. maddesine göre hürriyeti bağlayıcı cezalar ile cezalandırılmaktadır.[1]
Vergi Usul Kanunun 135.maddesinde vergi incelemesine yetkili kişiler sayılmıştır. Yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz süreci, aynı kanunun 148.maddesine göre bu kişiler tarafından yazılı olarak istenmesi ile başlar. İbraz süresi yasal süre olan 15 günden az olamaz. Mükellef veya temsilcisi vergi kanunları yönünden (VUK 253.madde) ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl, Türk Ticaret Kanunu (TTK 68.madde) yönünden, defterleri son kayıt tarihinden ve saklanması mecburi olan diğer hesap ve kağıtları tarihlerinden itibaren 10 yıl muhafaza etmek ve gerektiğinde ilgili kişi veya kurumlara ibraz etmek zorundadır. İbraz etmemenin Türk Ticaret Kanunda bariz bir müeyyidesi yoktur. Fakat, vergi kanunlarına göre başta Vergi Usul Kanununa göre ağır cezalar öngörülmüştür. Verilen süre içinde defter ve belgeler ibraz edilmez ise mali ve hukuki yönden aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkar:
1) Vergi Usul Kanunun 256.maddesine göre yasal defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmediğinden aynı kanunun Mük.355.maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilir. (Her ne kadar Mük.355.maddede “Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır” denilmişse de, yazımızın ‘Yasal Mevzuat’ başlığı altında yer aldığı üzere, 280 No’lu VUK Genel Tebliği ve 1999/5 Sıra No’lu VUK İç Genelgesinde, defter ve belge ibraz etmemenin VUK 30.maddesine göre re’sen takdir nedeni olduğu ve rapor düzenlenmesi için ikinci sürenin beklenilmesine gerek olmadığı belirtilmiştir.)
2) Vergi Usul Kanunun 30.maddesine göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir nedeni olduğundan, ilgili dönem vergi matrahı veya matrahları re’sen tarh edilecektir. Bunun sonucu inceleme elemanının elindeki verilere göre değişiklik gösterecektir. Eğer vergi kaybına yönelik açık doneler varsa, mükellefin yasal defter ve belgelerinden bu donelerin doğruluğu kontrol edilemeyeceğinden, bu donelere göre re’sen tarhiyat yapılacak ve mükellef öngörmediği vergi, ceza ve gecikme faizleriyle karşılaşabilecektir.
3) Katma Değer Vergisi yönünden, yasal defter ve belgelerin ait olduğu yıl veya yıllara ait katma değer vergisi indirimleri KDV Kanunun 29, 34 ve 54.maddelerine istinaden reddedilecek ve Vergi Usul Kanunun 341, 344, Geç.27 ve 359.maddelerine istinaden üç kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. Bu vergi ve cezalar için uzlaşma imkanından da yararlanılamayacaktır. Çünkü VUK’nun Ek 1 ve Ek 11. maddelerinde, VUK’un 359. maddesine dayanarak kesilen vergi ziyaı cezaları için gerek tarhiyat öncesi gerekse de tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden yararlanılamayacağı açıkça belirtilmiştir.
4) Re’sen tarhı istenen vergiler üzerinden ayrıca ilgili vergi dairesi tarafından Vergi Usul Kanunun 112.maddesine göre gecikme faizi hesaplanacaktır.
5) İstanbul, İzmir gibi şehirlerde olduğu gibi, mükellef 84 No’lu KDV Tebliği’ne istinaden uygulan ‘kod’ listelerine alınabilecektir. Bunun sonucu olarak ticari münasebetlerde bulunulan mükellefler yönünden olumsuz bir bakış açısına neden olacak, KDV yönünden müteselsil sorumlu tutulma kaygısı nedeniyle belki de ticari ilişkilerin sona ermesine neden olacaktır.
6) Vergi Usul Kanunun 359/a-2 maddesi gereği, mükellef veya mükellef kurum ise yetkilisi/ yetkilileri hakkında, son haliyle 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası istemiyle yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulacaktır. Son yapılan değişiklikle hapis cezası para cezasına çevrilememektedir.
Yasal defter ve belgelerin gizlenmesinin (incelemeye ibraz edilmemesinin) sonuçları bunlar olmakla beraber bu konuda inceleme elemanı tarafından bazı hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, konu yargıya intikal ettiğinde dava mükellef lehinde sonuçlanabilmektedir.
7) İncelemenin öncelikle mükellefin işyerinde yapılması gerekmektedir: VUK 139. maddesinde; “Vergi incelemelerinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, mükellefin iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak isteneceği, incelemenin dairede yapılması halinde, istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunları ibraz etmemiş sayılacağı” belirtilmiştir. Bu kanun maddesinden anlaşılacağı üzere, mükelleflerden yasal defter ve belgelerin ibrazı doğrudan yazı ile istendiğinde, mükellef tarafından defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmediğinde, defter ve belgeler henüz gizlenmiş sayılmamaktadır. Öncelikle mükellefin işyerinde inceleme yapılıp yapılamayacağının tespitinin yapılması gerekmektedir. Çünkü kanun maddesindeki sıralama bunu gerektirmektedir. Yargı kararlarına bakıldığında, mükellefin işyerine gidilmeden doğrudan defter ve belgelerin incelemeye istenmesi ve ibraz edilmemesi sonucunda mükellefin bu durumu dava konusu yapması halinde, re’sen takdir nedeninin oluşmadığına ve düzenlenen raporlarda reddedilen KDV’lerin ve cezalarının kaldırılmasına karar verildiği görülmektedir.
Sonuç olarak, defter ve belgelerin süresi içerisinde müfettişe ibrazı zorunlu olup, genelde defter ve belgeler 5 yıllık tarh zamanaşımı içerisinde incelenme riski içermektedir. 5 yıl dolduktan sonra artık dolan yılın defter ve belgeleri talep edilemez.[2]
Örneğin, 2006 yılı defter ve belgeleri için vergi incelemesi mutlak surette 213 sayılı VUK’nun 114. maddesi hükmüne göre 31.12.2011 tarihine kadar mutlaka defterlerin talep edilerek incelenmesi zorunludur. 2012 yılında mükellefin 2006 yılı ile ilgili defterleri incelenemez.
Bir yargı kararında konumuzla ilgili olarak; mükelleften defter ve belgelerin 23.12.2011 tarihinde talep edilmiş ve bu tarih itibariyle defter ve belgelerin inceleme için inceleme başlama tutanağına geçirilmiş, neticede dönem matrahın takdiri için de 12.12.2011 tarihinde de takdir komisyonuna sevk edilmiş, daha sonra buna göre takdir komisyonu kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyat ise vergi mahkemesi tarafından iptal edilmiştir.[3]
Öte yandan, muhasebecinin defter ve belgeleri ile birlikte kayıtlara karışması mücbir sebep olarak kabul edilmez. [4]
Zamanaşımının bitmesine kısa bir süre kala mükellefin sahte fatura kullandığı iddiasıyla defter, kayıt ve belgeleri takdire sevk edilmesi halinde müteakip yıllarda takdirin sevk edildiği yılla ilgili cezalı tarhiyat önerilemez. [5]
----------------------------------------------
[1] Bkz. ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması – I, Ocak 2008, İzmir, Grafmat Basım.
[2] VUK md. 114.
[3] İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, 18.12.2012 gün ve E:2012/973-K:2012/1417 sayılı kararı.
[4] Dnş. 4.D. kararı, 20.05.1998 gün ve E:1997/882-K:1998/1799 sayılı kararı.
[5] İzmir 1. Vergi Mahkemesi kararı, 12.01.2012 gün ve E:2011/1084-K:2012/70 sayılı kararı.
Vergi Usul Kanunun 135.maddesinde vergi incelemesine yetkili kişiler sayılmıştır. Yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz süreci, aynı kanunun 148.maddesine göre bu kişiler tarafından yazılı olarak istenmesi ile başlar. İbraz süresi yasal süre olan 15 günden az olamaz. Mükellef veya temsilcisi vergi kanunları yönünden (VUK 253.madde) ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl, Türk Ticaret Kanunu (TTK 68.madde) yönünden, defterleri son kayıt tarihinden ve saklanması mecburi olan diğer hesap ve kağıtları tarihlerinden itibaren 10 yıl muhafaza etmek ve gerektiğinde ilgili kişi veya kurumlara ibraz etmek zorundadır. İbraz etmemenin Türk Ticaret Kanunda bariz bir müeyyidesi yoktur. Fakat, vergi kanunlarına göre başta Vergi Usul Kanununa göre ağır cezalar öngörülmüştür. Verilen süre içinde defter ve belgeler ibraz edilmez ise mali ve hukuki yönden aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkar:
1) Vergi Usul Kanunun 256.maddesine göre yasal defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmediğinden aynı kanunun Mük.355.maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilir. (Her ne kadar Mük.355.maddede “Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır” denilmişse de, yazımızın ‘Yasal Mevzuat’ başlığı altında yer aldığı üzere, 280 No’lu VUK Genel Tebliği ve 1999/5 Sıra No’lu VUK İç Genelgesinde, defter ve belge ibraz etmemenin VUK 30.maddesine göre re’sen takdir nedeni olduğu ve rapor düzenlenmesi için ikinci sürenin beklenilmesine gerek olmadığı belirtilmiştir.)
2) Vergi Usul Kanunun 30.maddesine göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir nedeni olduğundan, ilgili dönem vergi matrahı veya matrahları re’sen tarh edilecektir. Bunun sonucu inceleme elemanının elindeki verilere göre değişiklik gösterecektir. Eğer vergi kaybına yönelik açık doneler varsa, mükellefin yasal defter ve belgelerinden bu donelerin doğruluğu kontrol edilemeyeceğinden, bu donelere göre re’sen tarhiyat yapılacak ve mükellef öngörmediği vergi, ceza ve gecikme faizleriyle karşılaşabilecektir.
3) Katma Değer Vergisi yönünden, yasal defter ve belgelerin ait olduğu yıl veya yıllara ait katma değer vergisi indirimleri KDV Kanunun 29, 34 ve 54.maddelerine istinaden reddedilecek ve Vergi Usul Kanunun 341, 344, Geç.27 ve 359.maddelerine istinaden üç kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. Bu vergi ve cezalar için uzlaşma imkanından da yararlanılamayacaktır. Çünkü VUK’nun Ek 1 ve Ek 11. maddelerinde, VUK’un 359. maddesine dayanarak kesilen vergi ziyaı cezaları için gerek tarhiyat öncesi gerekse de tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden yararlanılamayacağı açıkça belirtilmiştir.
4) Re’sen tarhı istenen vergiler üzerinden ayrıca ilgili vergi dairesi tarafından Vergi Usul Kanunun 112.maddesine göre gecikme faizi hesaplanacaktır.
5) İstanbul, İzmir gibi şehirlerde olduğu gibi, mükellef 84 No’lu KDV Tebliği’ne istinaden uygulan ‘kod’ listelerine alınabilecektir. Bunun sonucu olarak ticari münasebetlerde bulunulan mükellefler yönünden olumsuz bir bakış açısına neden olacak, KDV yönünden müteselsil sorumlu tutulma kaygısı nedeniyle belki de ticari ilişkilerin sona ermesine neden olacaktır.
6) Vergi Usul Kanunun 359/a-2 maddesi gereği, mükellef veya mükellef kurum ise yetkilisi/ yetkilileri hakkında, son haliyle 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası istemiyle yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulacaktır. Son yapılan değişiklikle hapis cezası para cezasına çevrilememektedir.
Yasal defter ve belgelerin gizlenmesinin (incelemeye ibraz edilmemesinin) sonuçları bunlar olmakla beraber bu konuda inceleme elemanı tarafından bazı hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, konu yargıya intikal ettiğinde dava mükellef lehinde sonuçlanabilmektedir.
7) İncelemenin öncelikle mükellefin işyerinde yapılması gerekmektedir: VUK 139. maddesinde; “Vergi incelemelerinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, mükellefin iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak isteneceği, incelemenin dairede yapılması halinde, istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunları ibraz etmemiş sayılacağı” belirtilmiştir. Bu kanun maddesinden anlaşılacağı üzere, mükelleflerden yasal defter ve belgelerin ibrazı doğrudan yazı ile istendiğinde, mükellef tarafından defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmediğinde, defter ve belgeler henüz gizlenmiş sayılmamaktadır. Öncelikle mükellefin işyerinde inceleme yapılıp yapılamayacağının tespitinin yapılması gerekmektedir. Çünkü kanun maddesindeki sıralama bunu gerektirmektedir. Yargı kararlarına bakıldığında, mükellefin işyerine gidilmeden doğrudan defter ve belgelerin incelemeye istenmesi ve ibraz edilmemesi sonucunda mükellefin bu durumu dava konusu yapması halinde, re’sen takdir nedeninin oluşmadığına ve düzenlenen raporlarda reddedilen KDV’lerin ve cezalarının kaldırılmasına karar verildiği görülmektedir.
Sonuç olarak, defter ve belgelerin süresi içerisinde müfettişe ibrazı zorunlu olup, genelde defter ve belgeler 5 yıllık tarh zamanaşımı içerisinde incelenme riski içermektedir. 5 yıl dolduktan sonra artık dolan yılın defter ve belgeleri talep edilemez.[2]
Örneğin, 2006 yılı defter ve belgeleri için vergi incelemesi mutlak surette 213 sayılı VUK’nun 114. maddesi hükmüne göre 31.12.2011 tarihine kadar mutlaka defterlerin talep edilerek incelenmesi zorunludur. 2012 yılında mükellefin 2006 yılı ile ilgili defterleri incelenemez.
Bir yargı kararında konumuzla ilgili olarak; mükelleften defter ve belgelerin 23.12.2011 tarihinde talep edilmiş ve bu tarih itibariyle defter ve belgelerin inceleme için inceleme başlama tutanağına geçirilmiş, neticede dönem matrahın takdiri için de 12.12.2011 tarihinde de takdir komisyonuna sevk edilmiş, daha sonra buna göre takdir komisyonu kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyat ise vergi mahkemesi tarafından iptal edilmiştir.[3]
Öte yandan, muhasebecinin defter ve belgeleri ile birlikte kayıtlara karışması mücbir sebep olarak kabul edilmez. [4]
Zamanaşımının bitmesine kısa bir süre kala mükellefin sahte fatura kullandığı iddiasıyla defter, kayıt ve belgeleri takdire sevk edilmesi halinde müteakip yıllarda takdirin sevk edildiği yılla ilgili cezalı tarhiyat önerilemez. [5]
----------------------------------------------
[1] Bkz. ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması – I, Ocak 2008, İzmir, Grafmat Basım.
[2] VUK md. 114.
[3] İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, 18.12.2012 gün ve E:2012/973-K:2012/1417 sayılı kararı.
[4] Dnş. 4.D. kararı, 20.05.1998 gün ve E:1997/882-K:1998/1799 sayılı kararı.
[5] İzmir 1. Vergi Mahkemesi kararı, 12.01.2012 gün ve E:2011/1084-K:2012/70 sayılı kararı.
