Bilindiği üzere, ticari, sınai veya mesleki faaliyet gereği  mal teslimatı veya hizmet  sunumu  realize  olmadan   bazı  hallerde fatura düzenlenebilir.  Temel prensip, mal teslimini veya hizmet ifasını müteakiben  sevk irsaliyesine bağlı olarak  (7) gün zarfında faturanın  düzenlenmesi   gereklidir. 

Ticari yaşamda  fatura, serbest meslek makbuzu  gibi belgeler, mal teslim  edildikten veya hizmet gerçekleştirildikten sonra hizmet tanzim  edilmektedir. Ancak bazı hallerde alınan avans mukabilinde müşterinin isteği üzerine  avans makbuzu değil,  fatura verilmesi, keza müşterinin istemi doğrultusunda  gelecek aylarda  teslimi  yapılacak mal veya yapılacak hizmet için  fatura tanzimi  gibi durumlar söz konusu olabilmektedir.  Örneğin,   bazı kamu  kurumlarının   bütçe ödeneklerini sene sonuna doğru   iptal edilmemek   üzere  erken   faturalandırma  talebinde bulundukları  görülebilmektedir.  Özellikle kamu kurumlarında kasım, aralık ayları ödeneklerin ertesi yıla  sarkıtılmaması için  satıcı firmalardan  erken  fatura tanzim edilmesi istenilmektedir.  Yine, aynı şekilde satıcı firmanın   devrolan KDV’si, alıcı firmanın da  ödenecek KDV’si  doğması durumlarında  erken  faturalama  işlemi   bir vergi planlaması  aracı olarak   görülebilmektedir.   

Modern  ticari yaşamın  gereği olarak,  bazı   durumlarda finans kuruluşları, kredi yaratmaya yönelik olarak  mal teslimi yapılmadan   ileri tarihte  teslim edilebilecek  mallarla ilgili (bilhassa yatırım malları için) önceden fatura düzenlenmesini  talep etmektedirler.  Böylelikle, bazı şirketler stoklarındaki mevcut mallarla ilgili, irsaliye düzenlemeden, mal depodan çıkmadan ileri tarihlerde teslim edilecek  mallarla ilgili fatura düzenlenmektedir.   Bu  faturalar  doğal olarak  satıcı ile alıcı arasında   düzenlenen bir sözleşmeye istinaden ileri tarihlerde  teslim  edilecek mallarla ilgili  faturalardır.   Alıcı  ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmede  ileriki tarihte teslim edilecek malların   veya hizmetlerin  kapsamı,  türü, tutarı, cinsi vs. ayrıntılar  yer  almaktadır. 

İleriki tarihlerde teslimi gerçekleştirilecek mallarla ilgili  irsaliye düzenlenmeden  kesilen faturalar gerek alıcı  cephesinde  ve gerekse satıcı  firma muhasebe cephelerinde   muhasebesel olarak  problemlere neden olmaktadır. 

Problemler, gerek gelir vergisi ve gerekse kurumlar vergisi ve ayrıca vergi usul ve KDV yönünden  mal  teslimi veya hizmet sunumu yapılmadan önce düzenlenen faturalarla ilgili  olabilmektedir.  

VUK  ve  KDV hükümlerine göre konunun  değerlendirilmesi: 

VUK Madde 229’da “Fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” Denilmektedir.

Yine aynı kanunun 231/5 bendinde; ”Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” Denilmektedir.

Yukarıdaki kanun maddelerinden, VUK’a göre mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenemeyeceği anlaşılmaktadır. 

KDV Kanunu Madde 10/b bendinde vergiyi doğuran olay; “Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,” dir, denilmek sureti ile mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği hükmü çıkmaktadır.

Genel hukuk kurallarına göre son çıkan kanun eskiye göre, özel kanun da genel kanuna göre tercih edilir. Buna göre; fatura düzenlenmesine ilişkin hükümler, KDV Kanunu’nda VUK’a göre daha özel ve ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Ayrıca, KDV madde 10’un yürürlük tarihi VUK 229’uncu maddeden sonradır. O halde, mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği kabul edilmelidir.

193 sayılı  GVK  hükümleri yönünden konunun  tartışılması:

Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Madde 38’de;” Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır…”denilmektedir.

Aynı kanunun 39’uncu maddesinde ise “İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.” denilerek, tahsil edilen paralar ile alacakların hasılat; ödemelerin ve borçlanılan meblağların gider olduğu ifade edilmektedir.

Görüldüğü üzere GVK’ya göre, işletme hesabında ve bilanço esasında ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olduğu ifade edilmektedir. Tahakkuk esasında gelir ve gider, ödenip ödenmediğine bakılmaksızın gerçekleştiği anda kazanç hesaplamasında dikkate alınır.

Mal teslimi veya hizmet ifasından önce düzenlenen fatura Borçlar Kanunu (BK)’na göre “alacak hakkı” doğurmaz. Bunun için karşı tarafa borç yükümlülüğü doğuran bir işlem veya sözleşme olması gerekir. 

Kimi zaman da mal teslimi veya hizmet ifası yapılmadan önce tahsilat yapılır. Bu durumda da VUK Madde 287’ye göre; “Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.” Hükmü gereği, ticari kazancın tahsilinde dikkate alınmaz.

Tekdüzen hesap planına göre pasifte, 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler/480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabında izlenerek gelirin ait olduğu dönemde kazanç olarak dikkate alınır.

Safi kazancın tespitinde benzer durum, faturası kesilip henüz teslim edilmemiş olan emtia içinde geçerlidir. Dönem sonu kazancı hesaplanırken, henüz teslim edilmeyen emtia stoklarda bulunacağı için, satılan malın maliyetine herhangi bir tutar eklenmeyecektir. Dolayısı ile mal teslim edilmeden önce düzenlenen faturanın gelir olarak kaydedilmesi durumunda fatura tutarı kadar kazanç ortaya çıkacaktır. Daha sonra emtianın teslim edildiği dönemde de gelir olmaksızın, maliyet bedeli olarak gider yazılacaktır. Bu durumda, faturanın düzenlendiği dönemde, maliyet dikkate alınmadığı için gelir fazlalığı; emtianın teslim edildiği dönemde ise tam tersi gider fazlalığı olacaktır.  

Sonuç ve özet olarak: 

1)    Satılan mallara ve  teslim  edilen  hizmetlere ilişin faturaların, malın tesliminden önce tanzim edildiği ve malın daha sonra sevk edildiği durumlarda; faturayı düzenleyenler, malın daha sonra sevk edileceğini faturada belirtmek zorundadırlar.  
2)    Faturada bulunması gereken bilgiler arasında malın teslim tarihi ve irsaliye numarası ise; malın tesliminden sonra alıcı ve satıcı tarafından kendilerinde kalan sevk irsaliyesi asıl ve suretinden faydalanılmak sureti ile faturaya şerh düşülecek ve böylece fatura ve sevk irsaliyesi arasında ki ilinti sağlanacaktır. 

3)    Faturanın  düzenlenmiş olması  tek başına KDV açısından  tahakkuk  işlemini gerektirmez.  Öncelikle, irsaliyenin düzenlenmiş olması  ve buna paralel  olarak 7 gün içerisinde faturalama işleminin yapılması  zorunludur.  (Ay sonlarına doğru  7 günlük süre beklenilmez).

4)    Sözleşme ile ileriki tarihli mal satışlarında faturanın  önceden düzenlenmiş olması  halinde fatura ekine sözleşme  iliştirilmesi  ve  buna göre değerlendirme yapılması gerekmektedir.  

5)     Gerek  213 sayılı  VUK  ve gerekse özel bir yasa olan 3065 sayılı KDVK’nun  10/b bent hükmü gereği  herhangi bir mal  sevkiyatı olmadan, irsaliye ile mal ambardan sevk edilmeden  sadece  faturanın  düzenlenmesi  bu malların  mülkiyetinin alıcıya intikal ettiğine karine teşkil etmez. Ayrıca, UFRS, TMS ve  UMS uygulamaları  gereği  ilgili standartlardaki hasılat kavramının da irdelenmesi sonucu, satışa konu  malın bedelinin  tahsil edilmiş olması  halinde malın  fabrikanın  kapısından çıkmaması  halinde hasılatın  oluşmayacağı  standartlara bağlanmıştır.   

6)     Gerek  Vergi  Usul  Yasası  ve gerekse özel yasa  mahiyetinde KDV yasasının ve bağlı  genel tebliğlerinin gözden geçirilerek günün ticari geleneklerine uygun teslim, satış ve hasılat kavramlarının yeniden yorumlanması   zorunlu  hale gelmiştir. 
​
​-----------------------------------------
[1] 213 sayılı VUK md. 229, 231
[2] Bkz. 17.2.2011 gün ve 81  sayılı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi. Bu  özelge, www.gib.gov.tr adresinde bulunmaktadır.
[3] Proforma fatura  düzenlenmesi  gereken  hallerde  proforma faturaya göre  finans kuruluşları  kredi açmamaktadır.   Proforma fatura yerine  mal teslimi öncesi  kat’i fatura düzenlenmesini kredi kurumları özellikle talep etmektedir. 
[4] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. KIZILOT Şükrü, KDV  Uygulaması, 2012, Yaklaşım Yayınları, s.574
[5] Bkz. OĞUZ İ. Burak, “Mal Teslimi Ve Hizmet  İfasından Önce Düzenlenen Faturalarda Vergilendirme”, http://muhasebenet.net.
[6] MAÇ Mehmet, “Mal Teslim Edilmeden  Veya Hizmet  Tamamlanmadan  Önce Fatura Kesilebilir Mi?,  www.vergit.tc, 13.05.2015.