YANAN, ÇALINAN VEYA KAYBOLAN TİCARİ DEFTER VE BELGELERLE İLGİLİ HUKUKSAL DURUMLAR

Ticari defter ve belgelerin zaman zaman yangın, deprem, su baskını veya zelzele nedeniyle elden çıkması mümkün olabilmektedir. Bazen de ticari defterler, hırsızlık nedeniyle elden çıkmış olabilir. Bu gibi durumlarda 213 sayılı VUK’nun 13. maddesinde sayılan mücbir sebepler nedeniyle defter ve belgeler zayi olmuş durumdadır. Söz konusu madde hükmünde mücbir sebepler kısaca şöyle sayılmıştır: Vergi ödevlerinden herhangi birisinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk yine vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, bireyin iradesi dışında meydana gelen mecburi gaybubetler … 213 sayılı VUK’nunda 13. maddesinde mücbir sebep olarak sayılmıştır.

Vergi mükelleflerinin ticari defter ve belgelerinin sahibinin rızası dışında kaybolması halinde mutlak surette bir “zayi belgesinin” alınması zorunludur. Zayi belgesi Asliye Ticaret Mahkemesi bulunan yerlerde bu mahkemeden, diğer yerlerde ise Asliye Hukuk Mahkemelerinden talep edilmelidir. Bu davalar hasımsız olarak görülmektedir. Açılacak dava dilekçesinde konu ve kaybolan belgeler, defterler ve diğer ticari kıymetli evraklar ayrıntılı olarak dökümü yapılmalıdır. [1]

Sahibinin iradesi dışında kaybolan veya çalınan ticari defter ve belgeler ile ilgili bu defterlerin inceleme elemanları tarafından ileride talep edilmesi mümkündür. Vergi yasaları açısından zamanaşımı süresi içerisinde zayi belgesi alınan defterle ilgili inceleme talebi söz konusu olduğu takdirde bu defterlerin ibraz edilemeyeceği tabidir. Bu gibi durumlarda zayi belgesi bir dilekçe ekinde inceleme elemanına sunulmalıdır. Defterlerin kaybolduğuna ilişkin zayi belgesi vergi mükellefinin belli noktalarda kurtarıcı fonksiyona sahip olabilir. KDV yönünden ise, defterlerin zayi olması ise, 3065 sayılı KDVK’nunda KDV indirimlerinin reddine engel değildir. Mükelleflerin mal veya hizmet aldıkları firmalardan mal alışları ile ilgili fatura fotokopilerini temin etmelerinde yarar vardır. Aksi halde ödenmiş olan KDV mükelleften yeniden talep edilecektir.

Ticari defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara yazılı olarak istendiğinde ibraz edilmesi zorunludur. Bu ibraz etme mecburiyeti normal koşullarda yerine getirilmesi gerekli bir zorunluluktur. Ancak, bazı durumlarda ticari defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibrazında çeşitli sorunlar ortaya çıkabilmektedir. Örneğin; denetim elemanı ticari defter ve belgeleri yazılı olarak istemesine rağmen, bu tebligat mükellefe tebliğ edilmemiş veya çeşitli nedenlerle mükellefe ulaşmamış olabilmektedir.

Vergi incelemesine yetkili olan kişilerin, mükelleften defter ve belgeleri incelemek üzere yazılı olarak tebliğ çıkartması ve bu tebligatı mükellefe bizzat veya yetkili adamına tebliğ etmesi zorunludur. Yapılan bu yazılı tebligatta, mükellefe en az 15 gün süre verilmesi zorunludur. Yazılı tebligatta defter ve belgelerin kime, hangi sürede ve nereye ibraz edileceği açıkça belirtilmelidir. Hatta vergi incelemesinin mükellefin iş yerinin müsait olması halinde, mükellefin işyerinde yapılacağı ve bu tebligata mükellefin 15 gün içerisinde cevap vermesi veya bu resmi yazıya 15 günlük sürede icabet etmesi talep olunmaktadır. Mükellef hiçbir mazeret beyan etmeden defter ve belgelerini bu süre içerisinde ilgili kişi veya mercie sunması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 15 gün içerisinde defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan kimselere ibraz etmeyen mükellefler için özel usulsüzlük cezası kesilip, tebliğ edilmektedir. Bu noktada mükellefin defter ve belgelerini ibraz etmemesi halinde ceza mahkemesine yollanması mümkün bulunmamaktadır. İnceleme elemanları tekrar aynı mükellefe ikinci bir defter ibrazı hakkında yazı tebliğ etmesi ve bu yazının da mükellefe ulaşması gerekecektir. Bunun üzerine; mükellefin defter ve belgelerini ikinci ibraz yazısına rağmen sunmaması halinde, özel usulsüzlük cezası iki kat kesilebilmektedir. Bundan sonra mükellefin ceza mahkemesine sevki ve ceza mahkemesinde yargılanması istenebilecektir. Görüldüğü gibi, defter ibraz yazısının ikinci kez tebliği üzerine, mükellefin bu yükümlülüğünü yerine getirmemesi durumunda ancak ceza mahkemesine sevki gerekecektir. Uygulamada, gerek ceza mahkemeleri ve gerekse Yargıtay, defter ibraz etme yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükellefler bakımından, defter ibrazı ile ilgili yazının mutlak surette mükellefe veya yetkilisine tebliğinin şartını aramaktadır. Ayrıca, ibrazı istenen defter ve belgelerin açık bir şekilde mükellefe tebliğini istemektedir. Yine, defter ibrazı yazısının mükellefe tebliğinin iki kez yapılması gerektiğini vurgulamaktadır.

Yargıtay, 11. Hukuk Dairesinin 19.01.2006 günlü ve E:2005/71-K:2006/250 sayılı kararında; “ticari defterler için zayi belgesi talebi, şirket merkezinde saklama zorunluluğu …. Davacı vekili, müvekkilin market şubesi olarak işlettiği yerde bulunan akaryakıt istasyonunda gaz kaçağından yangın çıktığını, müvekkilinin bu marketin yazıhanesini ticari defter ve belgelerin arşivi olarak kullandığını, bu bağlamda 2002 yılına ilişkin bir kısım belge, ticari defter ve faturaların da yanarak yok olduğunu ileri sürerek, anılan belge, defter ve faturalar için zayi belgesi verilmesini talep ve dava etmiştir.

Mahkemece, iddia ve toplanan kanıtlara göre, davacının basiretli bir tacir olarak, ticari defter ve belgelerini şirket merkezinde bulundurması ve korunması için gerekli tedbirleri alması gerektiğini ve anılan defter ve belgelerin ticari merkezi dışında bir adreste bulunduğunu ve burada zayi olduğunu da dosyaya delil ibraz ederek ispat edemediği gerekçesiyle, davanın reddine dair verilen kararın onanmasına karar verilmiştir.” Bu durumda ticari defterlerin kaybolması nedeniyle ibraz edilemediği gerekçesiyle, açılan dava reddedilmiştir. Bu nedenle şirket merkezinde korunması ve saklanması gereken defter ve belgelerin şirket merkezinde saklanmadığı gerekçesiyle açılan dava reddedilmiştir.

213 sayılı VUK’nun mükerrer 355. maddesine göre; mükelleflerden istenen bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak yazılı tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin edilen sürede yanıt verilmemesi durumunda veyahutta noksan bilgi verilmesi halinde defter ve belge ibrazı için tayin olunan sürede ibraz edilmesi halinde, ceza hükümlerinin uygulanması yoluna gidileceği bilhassa ihtar edilmelidir. 213 sayılı yasanın mük. 355. maddesinin 2. bendinde; “özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirilemeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.” şeklinde bentte yer verilmiştir. Bu durumda defter ve belgelerinin ibrazı istenen mükelleflerin, bu yükümlülüklerini kasıtlı olarak yerine getirmemeleri halinde, 213 sayılı VUK’nun 359. maddesine göre 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezasına hüküm olunacaklardır.[3] Madde hükmünün değişmeden önceki eski şeklinde hükmolunacak cezalar daha hafif olmasına rağmen, bu defa 5728 sayılı yasayla defter ibraz etmeme eylemine ilişkin cezalar arttırılmıştır.[4]

Sonuç itibariyle, ibrazı zorunlu olan ticari defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, ibraz edilmeme ile ilgili geçerli bir mahkeme kararı da yok ise, ibraz edilmeyen defter ve belgelerle ilgili olarak mükelleflere VUK’nun 359. maddesine göre; “kaçakçılık suçları ve cezaları” başlığı altında bu fiillere 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası uygulanmaktadır.[5]

Diğer taraftan konuyla ilgili bir çok emsal Danıştay kararlarında (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Tarih: 17.04.2009, Esas No : 2008/711, Karar No : 2009/195, VUK Md. 3, 30, 359, KDVK Md. 10, 29, 34)

Adli yargı mercileri tarafından verilen zayi kararları çekişmesiz yargı kararı niteliğindedir. Bu nedenle zayi kararları kesin delil niteliğinde olmayıp takdiri delil olarak dikkate alınmalıdır.

İstemin Özeti: Yasal defter ve belgelerini zayi olması nedeniyle incelemeye ibraz etmeyen ve zayi belgesi sunan davacı adına katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Ocak-Aralık 2001 dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi davaya konu yapılmıştır.

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi; davanın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendi, 30. maddesinin birinci fıkrası ve ikinci fıkrasının 3. bendi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin (a) bendi ve 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendindeki kurallara göre çözümlenmesi gerektiği, 28.03.2005 tarihli incelemeye başlama tutanağı ile 2000, 2001, 2003 ve 2004 yıllarına ait defter ve belgelerinin ibrazı istenen davacı şirketin, 2000 ve 2001 yıllarına ait defter ve belgelerinin bir kısmının muhasebe kayıtlarını tutan (OK)’nın iş yerinde, diğer kısmının ise kendi iş yerinde su basması nedeniyle zayi olduğunun, bu konuda alınmış (…) Asliye Hukuk Mahkemesinin zayi kararları bulunduğunun, şirket yetkilisince bu yıllara ilişkin emtia ve hizmet alınan firmaların hatırlanamadığının beyan edildiği, kural olarak mükelleflerin katma değer vergisi indirimlerini kanuni defter ve belgeleriyle kanıtlamaları gerektiği, zayi olması halinde ibraz yükümlülüğünün kalkmayacağı, Türk Ticaret Kanunu uyarınca basiretli bir tüccar gibi davranmak zorunda olan mükelleflerin, emtia ve hizmet alımlarını kimden yaptıklarını hatırlamaları gerektiği, ayrıca, mücbir sebeple, defter ve belgelerin zayi olması arasındaki illiyet bağının kesileceği, bu nedenle satıcıda kalan nüshadan temin edilerek indirilmesi ispatlama vasıtası olarak sunulduğu davada mahkemenin tespitleri yeniden değerlendireceği ve yeterli görmezse zayi kararının o davada ispat gücü kalmayacağı, Mahkemelerince (…) Asliye Hukuk Mahkemesinden istenmesi üzerine gönderilen (…) tespit dosyasının incelenmesinden, bilirkişi raporundaki tespitlerin yetersiz olduğu ve defter ve belgelerin mükellefin kusuru bulunmadan zayi olduğunun somut ve doyurucu delillerle ispatlanamadığı sonucuna varıldığı, ara kararı ile davacıdan satıcılardan alış belgelerini temin ederek mahkemeye sunmasının istenmesi üzerine sunulan belgelerin incelenmesinden ise bunlar arasında davacının kendisine kestiği ve zayi olduğu bildirilen akaryakıt faturalarının da bulunduğu, bir kısım belgelerde ise satıcıya ait kaşenin basılı olduğunun görüldüğü, ticari hayatta sadece faturaların alıcıya verilen fatura aslına kaşe basılmasının mutad olduğu, satıcıda kalan nüshaya kaşe basılmadığı, bazı firmalardan ara kararı ile davacı adına düzenlenmiş fatura nüshalarının istenmesi üzerine gönderilen fatura nüshalarında firmaya ait kaşenin basılı olmadığının görülmesi üzerine vergi dairesinden davacı tarafından bu firmalardan fatura fotokopisi temin edilip edilmediği tespit edilmek istendiği, nezdinde tespit yapılan firma yetkililerinin davacı şirkete satış yaptıklarını; ancak, kendilerinden fatura fotokopisi temin edilmediğini beyan ettikleri, bu nedenle, defter ve belgelerin gerçekte zayi olmadığı ve mahkemeye ibraz edilen fatura fotokopilerinin davacı elinde bulunan faturalarından temin edildiği sonucuna ulaşıldığından, gerçekte herhangi bir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmeyen ve indirim hakkını kanıtlayamayan davacının, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle yapılan vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi; davacının yasal defter ve belgelerinin zayi olduğuna ilişkin yargı kararları bulunduğu ve yargı kararları üst yargı yerince bozulmadığı sürece aksine değerlendirme yapılması mümkün olmayan kesin delil niteliğinde olduğundan, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle ibraz edilemediğinin kabulü gerektiği, inceleme elemanının da mücbir sebebi kabul edip salınan vergiye ceza kesilmemesini önerdiği, ibraz edilen alış belgesi suretlerinde kaşe bulunmaması gerektiği halde kaşe bulunmasından, bunların aslında mevcut olan asıllarından elde edildiği değerlendirmesinin, sadece (…) A.Ş.’nden alınan üç fatura ile (…) alınan bir adet elektrik saati faturası için geçerli olduğu, fatura koçanında kaşe bulunmaması gerektiği düşüncesinin kişisel bir değerlendirme olup, genel bir ticari kural olmadığı, (…) A.Ş.’ye ait fatura suretlerinin üzerinde satıcıya ait kaşedekiyle aynı olan telefon numarasının da bulunduğu, faks çıktısı olması nedeniyle bu alış belgelerinin aslında davacının elinde mevcut alış belgelerinin asıllarından temin edildiği yorumu yapılmasında isabet bulunmadığından, davacı şirketin ibraz ettiği alış belgesi suretlerinden vergi dairesi müdürlüğünün de haberdar edilmesi suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten satın alınan emtiaya ait olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için sunulacak faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi gerektiği, gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan (…) Vergi Mahkemesi; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, zayi kararları hasımsız olarak verildiğinden çekişmesiz yargıda verilen bu kararların maddi anlamda kesin hüküm gücüne sahip olmadığı, vergi idaresi zayi belgesi istemine ilişkin yargılamada taraf olmadığından, zayi kararları vergi dairesi yönünden kesin delil niteliği taşımadığı gibi çekişmesiz yargıda karşı taraf bulunmadığından, istemde bulunanın lehine karar verilmesi durumunda, bu kararların temyiz yoluyla bozulması hukuken mümkün olmadığından, zayi kararlarının kesin delil değil, takdiri delil niteliği taşıdığı, ayrıca, zayi kararı karşısında davacının kendisine kestiği faturalardan fotokopi çekilmesine olanak bulunmadığı halde bu konuda da fotokopi sunulmasının Mahkemelerince ulaşılan yargıyı doğruladığı, defter ve belgelerin gerçekte zayi olmadığı veya zayi olsalar dahi alış belgelerinin fotokopisi çekildikten sonra asıllarının bilerek yağmura maruz bırakılarak zayi edildiği ve mahkemeye ibraz edilen fatura fotokopilerinin de davacının elinde bulunan veya daha önce fotokopisi çekilen alış faturalarından temin edildiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş, defter ve belgelerin yağmur nedeniyle zayi olduğu ve buna ilişkin olarak Türk Ticaret Kanunu uyarınca zayi belgesi alındığı, bu nedenle olayda mücbir sebep bulunduğundan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Karar: İncelenmek üzere istenen defter ve belgelerini ibrazdan kaçınması nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı tarafından açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararı temyiz edilmiştir.

(…) ilinde yürütülen olağan vergi denetimleri kapsamında Vergi Denetmenleri Ekip Başkanlığının yazısı uyarınca işlemleri incelenmek üzere şirket müdürü (SA) nezdinde düzenlenen 28.03.2005 günlü incelemeye başlama tutanağı ile 2000, 2001, 2003 ve 2004 yıllarına ait defter ve belgelerinin 15 gün içinde ibrazının istendiği, aynı kimse nezdinde düzenlenen 25.04.2005 tarihli tutanakta ise incelemeye başlama tutanağında defter ve belgelerin zayi olduğu yönünde bir beyan olmamasına karşın, davacı tarafından 2000 ve 2001 yıllarına ait defter ve belgelerinin bir kısmının, muhasebe kayıtlarını tutan (OK)’nın iş yerinde, diğer kısmının ise kendi iş yerinde yağmur suyu basması nedeniyle zayi olduğunun belirtildiği ve bu konuda verilmiş (…) Asliye Hukuk Mahkemesinin zayi kararlarının ibraz edildiği ve bu yıllara ilişkin emtia ve hizmet alınan firmaların hatırlanamadığının beyan edildiği saptanmaktadır.

Katma değer vergisi indirimi yapılmasının 3065 sayılı Yasa’nın 29 ve 34. maddelerinde öngörülen koşulların varlığına bağlı olduğu gözetilerek vergi mahkemesince; davacının defter ve belgelerin zayi olduğu konusunda bildirim yapıp yapmadığı sorulan 16.02.2006 tarihli ara kararına cevaben, bu konuda yapılmış bir bildirim bulunmadığının bildirildiği, 30.03.2006 tarihli ara kararıyla davacıdan satıcılardan alış belgelerini temin ederek mahkemeye sunmasının istenmesi üzerine davacı tarafından sunulan belgelerin incelenmek üzere vergi idaresine gönderildiği, vergi idaresi tarafından inceleme yapılarak, sunulan belgelerin 2000-2001 yıllarına ait fotokopileri sunulan fatura tutarlarının ilgili dönemdeki giderlerin %10’ununu dahi karşılamadığı, vergi inceleme tutanağında emtia alınan firmaların hatırlanamadığının beyan edilmesine karşın, tüm gider ve emtia alımına ilişkin faturaların tarihleri ve seri numaraları da belirtilen bir liste sunulduğu, bu tespitin defter ve belgelerin zayi olmadığını gösterdiği yolunda cevap verildiği, 19.10.2006 tarihli ara kararla, davacıdan, (…) A.Ş., (BE), (…) Ltd. Şti. ve (YP)’den aldığı faturaların ıslak imza ve kaşeli asıllarının istenmesi üzerine, (…) Ltd. Şti.’ne ait ıslak imza ve kaşeli yüzaltı adet, (…) A.Ş.’ye ait faksla temin edilen üç adet, (BE) unvanlı firmaya ait bir adet fotokopi olan ve (YP)’a ait muhasebeci tarafından tasdikli iki adet faturanın liste ile beraber sunulduğu, 19.10.2006 tarihli ara kararıyla, faturaları istenen firmaların, bağlı oldukları vergi dairelerinden, davacı tarafından bu firmalardan fatura fotokopisi temin edilip edilmediği tespit edilmek istendiği, (…) Ltd. Şti.’nin 31.03.2006 tarihinde mükellefiyet kaydının resen silindiği, daha sonra şirketin tasfiyeye girdiği ve bilinen adresinde bulunamadığının; nezdinde tespit yapılan diğer firma yetkililerinin, davacı şirkete satış yaptıklarını ve kendilerinden fatura fotokopisi temin edilmediğini beyan ettiklerinin vergi dairelerince bildirildiği ve (…) A.Ş.’ye ait olan ve davacı tarafından kaşeli fotokopisi sunulan faturanın kaşesiz fotokopisinin gönderildiği belirlenmektedir.

Defter ve belgelerin zayi olduğuna ilişkin kararların bilirkişi raporlarındaki tespitler uyarınca verildiği ve kararlarda; yağmur suyu basmasının ne şekilde olduğu yolunda herhangi bir saptama bulunmadığı, defter ve belgelerin, davacıya ait atıl durumda bulunan ve kullanılmayan bir otelin çatı katı ile muhasebeciye ait işyerinin çatı katında saklandığı sırada yağmur suyu basmasıyla zayi olduğunun yazılı olduğu görülmektedir.

Adli yargı mercilerince verilen zayi kararları, çekişmesiz yargı kararları olup, bir durumu, yargı yeri aracılığıyla ve tespit isteyence tespiti istenen şekliyle saptamaktadır. Çekişmeli yargıda tespit isteyen tarafından kanıt olarak sunulması halinde, yargı yerlerinin; tespiti ve dayanaklarını incelenen davaya etkisi yönünden diğer tarafın iddialarını da gözeterek değerlendirmesine açık olan takdiri delillerdendir. Bu nedenle, davacı tarafından ibraz edilen zayi kararı ve dayanakları değerlendirilerek verilen kararda bu konuda ulaşılan yargıda usule ve hukuka aykırılık görülmediği gibi dosyada bulunan ve ara kararları uyarınca sunulan, kapsamı yukarıda açıklanan kanıtlar karşısında davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, ısrar kararının bozulmasını gerektirecek durumda bulunmamıştır.

Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, oyçokluğu ile karar verildi(**).

----------------------

[1] TTK md. 68/4, TTK md.66/2.

[2] 17/9/2007 gün ve 17820 sayılı İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı yazısı; Dnş. 11. D. 8/1/1997 gün ve E:1996/1703-K:1997/487 sayılı karar.(Bu karar Yaklaşım Dergisi, Sayı:54, Haziran 1997, s.162-163 de bulunmaktadır).