Bir serbest meslek türü olan serbest avukatlık faaliyetinin, kendine özgü bir takım özellikleri gereği, vergi uygulamaları yönünden diğer serbest meslek faaliyetlerinden farklı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bunun sebebi avukatlık mesleğinin kamu hizmeti niteliğini ve serbest meslek niteliğini bir arada barındırmasıdır.

Bir avukat devletin temel üç organından birisi olan yargı organının savunma kısmını temsil etmek suretiyle kamu düzeninin korunması adına adaletin tesisine hizmet ederken, özel kanun hükümleriyle belirlenmiş asgari ücret tariflerini esas alarak ücret talep edebilmekte ve üstlendiği görevi yerine getirirken görevi ihmal veya kötüye kullanım halinde Türk Ceza Kanununun millete ve devlete karşı işlenen suçlar kısmında düzenlenen 257. maddesindeki görevi kötüye kullanma suçundan yargılanmaktadır. Bu durum faaliyetin kamu hizmeti niteliğini göstermektedir. Diğer taraftan ise serbest bir avukatın faaliyeti, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65. maddesi bağlamındaki “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmî ve meslekî bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticarî mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması”ndan hareketle serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmektedir. Nitekim serbest bir avukat, avukatlık faaliyeti kapsamında ya danışmanlık hizmeti sunmaktadır ya da vekâlet akdine dayalı avukatlık hizmeti ifa etmektedir. Bu hizmetlerden danışmanlık hizmetinde vergisel sorumluluklar bakımından genellikle tartışma veya karışıklık yaşanmamaktadır. Çünkü danışmanlık hizmeti tıpkı gayrimenkul danışmanlığı veya finans danışmanlığı gibi tarafları, konusu, şekli ve yöntemleri belli olan bir faaliyet türüdür. Ancak avukatlık hizmetine gelindiğinde vergilendirilme bakımından sıkça tartışmaların yaşandığı görülmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde “Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler”in katma değer vergisine tabi olduğu, 8/1-a maddesinde ise “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar”ın katma değer vergisi mükellefi oldukları hükme bağlanmıştır. 

Aynı Kanunun 20. maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve buradaki bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden [yetkilisi, temsilcisi gibi (Yazarın Notu)] işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği” hükmü yer almaktadır. 

Öte yandan, maddenin gerekçesinde de, katma değer vergisi matrahının, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bu bedelin içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibarıyla dahil bulunmakta olduğu, ticari hayatta işlemlerin genellikle bu doğrultuda yürüdüğü, maddenin, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edildiği açıklanmıştır.

Katma değer vergisi bir mal veya hizmetin üretiminden nihai tüketimine kadar ki aşamalarda oluşan katma değerin vergilendirilmesini amaçlayan bir vergi türüdür. Esas olarak malların teslimi veya hizmetin ifası sırasında satış fiyatı üzerinden alınan ve her aşamada farklı oranlarda hesaplanan bir vergidir. Katma değer vergisinin konusu olan malın teslimi veya hizmetin ifası ile vergiyi doğrun olay meydana gelir. Verginin matrahı ise, vergi alacağının hesaplanmasına esas teşkil eden mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığında alınan ya da borçlanılan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı diğer bir ifadeyle ekonomik değerler ve tutarlardır.

Öncelikle şunun ortaya konulması gerekmektedir ki serbest avukatlık hizmeti her ne kadar mahkemeler veya savcılıklar nezdinde (adliye) muhatabına sunulmakta ise de burada hizmetin tarafı mahkemeler veya savcılıklar değildir. Teknik olarak da pratikte de hizmetin muhatabı avukat ile vekâlet ilişkisi kuran gerçek veya tüzel kişilerdir.

Hukuk Muhakemeleri Kanununun 323. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre;

"vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekâlet ücreti" yargılama giderlerindendir. Mahkemece hükmolunan vekâlet ücreti, özellikle ödeme yapan açısından, davadan haksız çıkma nedeniyle üstlenilen yargılama gideri niteliğindedir. Bu giderlerin dökümü ve toplamı, hükmü tesis eden mahkeme tarafından belirlenmektedir. Dava sonunda, esas kararla tarifeye dayanılarak karşı/alacaklı taraf avukatına ödenen vekâlet ücreti,

- Bizzat karşı/borçlu tarafın, mahkeme veya icra dairesinin tespit ettiği vekâlet ücretini elden (nakden) veya banka havalesi ile avukata ödemesi,

- Mahkeme veya icra dairesinin, yargılama giderleri ile birlikte davayı kazanan müvekkile herhangi bir şekilde ödeme yapması ve müvekkilin de karşı/borçlu taraftan alınan vekâlet ücretini avukata ödemesi, usulleri ile gerçekleştirilmektedir. 

Bu ödemenin, ödeyen açısından serbest meslek faaliyeti karşılığı yapılan bir ödeme olarak kabulü hukuken mümkün görülmemektedir. Zira ödeyenin, karşı tarafın avukatından aldığı herhangi bir hizmet yoktur. Öte yandan, haksız çıkan tarafın yaptığı bu ödeme, ödeyen açısından, mahkûm olduğu asıl borcun fer'i niteliğindedir. Geliri elde eden avukat için de bu gelir, kendi müvekkiline vermiş olduğu avukatlık hizmetinin bir uzantısıdır ve onunla bağlantılıdır.

Duruma gelir vergisi açısından bakıldığında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde, tevkifat yapmak zorunluluğunda olan gerçek ve tüzel kişiler sayıldıktan sonra, gelir vergisine mahsuben tevkifata tabi tutulacak istihkakların hangi ödemeler olduğu belirtilmiştir. Bu ödemelerin istihkak sahibi ile ödemeyi yapan kimse arasındaki hizmet bağından kaynaklanan ödemeler olduğu açıkça anlaşılmaktadır. Nitekim sözü edilen maddenin ikinci fıkrasında; "yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler" denilmiş olduğuna göre, bir ödemenin anılan fıkra kapsamında mütalaa edilebilmesi, ödemeyi yapan kimse ile serbest meslek erbabının, bir hizmet-ücret ilişkisi içinde bulunmalarını gerektirmektedir. Oysa ilâm uyarınca avukatlık ücretini ödemesi gereken taraf ile karşı taraf avukatı arasında, böyle bir ilişkinin bulunduğu iddia edilemez. Diğer bir deyişle; tevkifat yapılabilmesi için ödemenin, serbest meslek hizmetinin alınması karşılığı olması gerekir. Burada, avukatlık ücretini ödeyen taraf, avukatın vermiş olduğu hizmetten yararlanmamaktadır. Karşı vekâlet ücretinin avukata ödenme sebebi, ödeyen açısından bir sözleşmeye veya vekâlet ilişkisine dayanmamakta ve ücreti ödeyen, borçlu avukattan hiçbir hizmet almamakta olduğundan, bu ödemenin yukarıda zikredilen 94. madde kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, ödeme yapan tarafın bir tevkifat zorunluluğu bulunmamaktadır.

Bu nedenle, kurumların hasım olduğu davalar dolayısıyla mahkemelerce verilen kararlara istinaden karşı taraf avukatlarına ödenen avukatlık vekâlet ücretlerinden gelir vergisi kesintisi yapılamayacaktır. 

Aynı durum, “tevkifat mantığı bakımından benzer olan” katma değer vergisi uygulamaları için de geçerlidir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesinin birinci fıkrasında “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” denilmek suretiyle birtakım iş ve işlemlere tevkifat getirilmesine imkân sağlanmıştır. 

Nitekim Maliye Bakanlığı, bu Kanunun verdiği yetkiye dayanarak tevkifata dair birtakım düzenlemeleri içeren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğini 26/04/2014 tarihli Resmi Gazetede yayımlayarak yürürlüğe koymuştur. Tebliğde avukatlık faaliyeti danışmanlık ve vekalete dayalı avukatlık olarak iki başlık altında değerlendirilmiş ve şu şekilde kurala bağlanmıştır:

Genel Tebliğin 2.1.3.2.2. sayılı alt bölümde “Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekâlet akdi çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler prensip olarak tevkifat kapsamına girmemektedir.” denilmek suretiyle yukarıda da detaylıca anlatmaya çalıştığımız Avukatın gerçek veya tüzel kişilere vekalet akdi çerçevesinde verdiği hizmetlerin tevkifat dışı olduğu kurala bağlanmıştır. 

Yine aynı alt bölümde “Avukatların verdikleri danışmanlık hizmetleri ise tevkifata tabidir. Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa, bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde, toplam sözleşme bedeli üzerinden tevkifat uygulanır.” ifadesine yer verilmiş olup, danışmanlık hizmetinin tevkifata tabi olduğuna yer verilmiştir. Nitekim yazımızın başında da danışmanlık hizmetinin yapısı gereği avukatlık hizmeti gibi karmaşık olmadığına ve taraflarının ve usullerinin belirli olduğuna değinmiş idik. 

Görüleceği üzere sadece danışmanlık hizmetinde tevkifat öngören Genel Tebliğ, ilgili oranı ise şu şekilde belirlemiştir: 

“2.1.3.2. Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler” başlıklı bölümünün avukatların “danışmanlık hizmetlerini” kapsayan “2.1.3.2.2. Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler” alt bölümünde tevkifat oranı “Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerde alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.” denilmek suretiyle 9/10 şeklinde belirlenmiştir. 

Hal böyle iken peki 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 35 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ne tür bir değişiklik öngörmüştür veya öngörülen değişiklik avukatlara yeni yükümlülükler getirmekte midir?

35 Seri Nolu Tebliğ ile değiştirilen KDV Genel Uygulama Tebliğinin “2.1.3.2.13. Yukarıda Belirlenenler Dışındaki Hizmetler” başlıklı kısmi tevkifat uygulanacak hallere ilişkin sonuncu alt maddesinin değişmeden önceki şekli şöyledir: “KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruşlara ifa edilen ve yukarıda belirtilmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu idare, kurum ve kuruşlar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.” 35 Seri No’lu Tebliğ ile bu madde başlığıyla birlikte şu şekilde değişmiştir: “2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler: KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.”

Açıkça görülmektedir ki 35 Seri Nolu Tebliğ önceki düzenlemeyi teknik olarak değiştirmemekte sadece madde kapsamında daha önce yazılı bulunmayan ve genel bütçeye tabi olmayan birtakım kurum ve kuruluşları da madde kapsamına alarak maddenin çerçevesini genişletmektedir. 

Dolayısıyla yapılan bu düzenleme ile ne Avukatların hizmet tanımına müdahale edilmiştir ne de Avukatların sundukları hizmet nedeniyle sorumlu oldukları vergisel ödevlerine ilave yeni sorumluluklar getirilmiştir. Avukatların sundukları avukatlık hizmeti karşılığı (danışmanlık hizmeti değil) olarak ödenen CMK, adli yardım veya karşı vekâlet ücreti gibi hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçlarıyla ilgili olarak vekâlet akdi çerçevesindeki para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı, yazımızın başlarında da belirttiğimiz üzere hizmetin muhatabının bizzat maddede sayılan ilgili kurumlar olmaması nedeniyle, dün olduğu gibi bugün de Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 2.1.3.2.13. maddesi kapsamında değildir.