Bilindiği üzere Yargıtay Ceza Genel Kurulu 02/10/2024 tarihinde 2024/280 E., 2024/279 K. sayılı yeni bir içtihat geliştirerek 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinin (b) fıkrasında sayılan eylemler neticesinde işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli suç olarak değerlendirilmesi gerektiğinden hareketle bu maddedeki eylemleri birlikte işleyenlere her bir eylem için ayrı ayrı ceza verilmesi yerine 359. maddede yer verilen alt sınırı üç yıl üst sınırı ise sekiz yıl olarak tayin edilmiş cezanın, yerine göre alt sınırından uzaklaşılarak ancak tek bir ceza şeklinde verilmesi gerektiğine hükmetmiştir.
Öncelikle şunun ifade edilmesi gerekir ki Yargıtay Ceza Genel Kurulu bu kararı Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının itirazı üzerine almıştır. Yani bu karar ilk derece mahkemesi veya bölge adliye mahkemesinin kararında direnmesi üzerine bu kararın temyiz edilmesi durumunda ilgili Dairenin kararı yerinde görmeyip Ceza Genel Kuruluna göndermesi sonucu verilmiş bir karar değildir. Bu karar ceza muhakemesinde olağanüstü kanun yolları arasında sayılan Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının sanık lehine itirazı (CMK m. 308) üzerine verilmiş bir karardır. Zira İzmir 13. Asliye Ceza Mahkemesince verilerek temyiz incelemesine tabi tutulan karar Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 19/12/2023 tarihli kararı ile onanarak kesinleşmiştir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 308. madde kapsamındaki başvurusu ise 26/02/2024 tarihlidir. Dolayısıyla anılan içtihadın bizzat bu konuda bir değişiklik yapma iradesiyle ortaya konulduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Artık Yargıtay Ceza Genel Kurulunun ve (dolayısıyla özel dairelerin) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinin (b) fıkrasında sayılan eylemler neticesinde işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli suç olarak değerlendirilmesini murad ettiği bariz bir şekilde ortaya konulmuştur.
Anılan içtihadın CMK m.308 üzerine verilmiş olması, hali hazırda kesinleşmiş bu şekildeki dosyalara da CMK 308. madde kapsamında başvuru yapılabileceğini işaret etmektedir. Bu bakımdan hem sahte belge düzenleme hem de sahte belge kullanma eylemlerini işlemiş kişilere ayrı ayrı ceza verilerek kesinleştirilmiş kararların da CMK 308. madde uyarınca yeniden görülmesi mümkün hale gelmiştir.
İçtihattaki diğer bir husus da şudur ki uzun yıllar üzerinde ittifak edilen 359. maddedeki her bir eylem için ayrı ceza verilmesi yönündeki kanaati Yargıtay kendisini de eleştirerek değiştirmiş ve bu kanaatin gelinen noktada 359. madde metninin öngörmediği, Kanun vazıının amacını aşan, orantısız bir uygulama olduğu sonucuna varılmıştır. Ayrıca Ceza Genel Kurulu kanun koyucunun murat etmediği bir hususun yorumla genişletilemeyeceğini şayet normun daha açık yazılması istenseydi tek tek her bir eylem için ceza öngörülmesinin önünde engel olmadığını ifade etmektedir.
Ceza Genel Kurulu kararının gerekçe kısmında yer almasa da Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının itirazında “dönem” konusunun işlendiği de görülmektedir. Anılan itirazda “… Sahte fatura kullanma ve düzenleme eylemleri ‘aynı takvim yılında’ aynı sanık tarafından işlenmiş ise sadece bir kez cezalandırılması gerektiği düşünülmektedir…” ifadesine yer verilmiştir. Genel Kurul bakılan dosyada farklı bir dönem bulunmadığı için bu bakımdan bir değerlendirme yapmamıştır. Bu bakımdan farklı dönemlerde ne şekilde kararlar verileceği konusunun netlik kazanmadığı görülmektedir. Örneğin 2024 yılında sahte fatura kullanma ve 2025 yılında sahte fatura düzenleme halinde nasıl karar verilecektir? Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının seçimlik hareket doktrinini dönemlerle sınırlı tutmasının dayanağı itirazda yer almadığından hangi sebeplerle dönem sınırının düşünüldüğü de bilinmemektedir.
Ancak kanaatimizce dönem sınırlamasının en başta 213 sayılı Kanunun 359. maddesinin 5. fıkrasındaki “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” hükmüne aykırılık arz edeceği ortadadır. Zira bu düzenleme birden fazla takvim yılında işlenen vergi kaçakçılığı suçunun zincirleme suç bağlamında görülerek “Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır.” şeklindeki TCK 43. maddesi kapsamına alınmasıyla birden fazla dönemde işlense dahi tek bir cezaya hükmedilmesini ancak artırım hükümlerinin saklı kalacağını belirlemiştir. Diğer bir deyişle farklı takvim yıllarında işlenmiş olsa da veya aynı takvim yılında birden fazla kez işlenmiş olsa da tek bir cezaya hükmedilmesi gerekmektedir. Bizzat VUK 359. maddenin dönemsellik bakış açısını kaldırdığı bir durumda seçimlik hareketin dönemlerle sınırlı tutulması Kanunun ruhuna ve amacına aykırı olacaktır.
Ayrıca Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararının gerekçesinin farklı dönemler için uygulanmasının önünde bir engel yoktur. Tıpkı aynı dönemde işlenenler gibi farklı dönemlerde işlenenlerin mantığı da aynıdır. Örneğin 2024 yılında sahte fatura kullanan ve düzenleyenin tek ceza almasıyla 2024 yılında kullanıp 2025 yılında düzenleyen arasında vergi tekniği yönüyle bir ayrım yoktur. Örneğin; bir mükellef 2023 yılında sahte belge düzenleyip 2023 ila 2025 yılları arasında sahte belge kullanabilir. Burada önemli olan vergi inceleme elamanlarının VUK’ta tayin edilmiş 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi içindeki tespitlerinin ceza makamlarına ulaşıp ulaşmadığı noktasıdır. Bu yaklaşımın tersinin düşünülmesi aynı vergilendirme dönemi içindeki birden fazla fatura kullanılması/düzenlenmesi halinin de tek tek ayrıştırılması sonucunu doğurur ki bu yaklaşım çok önceleri bizzat Yargıtay tarafından terk edilmiş ve tüm kesilen/düzenlenen faturaların tek fatura gibi görülmesi içtihadı kabul edilmiştir.
Son olarak Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararının muğlak kalan bir yönüne de değinmekte fayda görüyoruz. Genel Kurul kararının gerekçesinde " ... VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek veya sahte belgeyi kullanmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle sanığın anılan fıkra gereğince sahte belge kullanmak suçundan bir kez cezalandırılması ile yetinilmesi…” denilmek suretiyle sadece sahte belge kullanmak eylemi öne çıkarılarak ceza verilmesine kanaat getirilmiştir. Bu durumda şu soru akla gelmektedir: Peki neden sahte belge düzenleme değil de sahte belge kullanma suçundan cezalandırma ile yetinilmektedir? Burada tercih hakkı hakimlere mi bırakılmaktadır? Yani iki suçun işlendiği hallerde tek ceza verilecekse bu cezanın sahte fatura kullanmadan mı yoksa sahte fatura düzenlemeden mi olacağı tamamen keyfi olarak mı belirlenecektir? Dolayısıyla kanaatimizce Genel Kurul kararında " ... VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek veya sahte belgeyi kullanmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçundan bir kez cezalandırılması ile yetinilmesi…” şeklinde hüküm kurulması daha doğru olacaktı. Nitekim iki suçtan birini işaret ederek cezalandırma yapmak yerine 213 sayılı Kanunun 359. maddesinin lafzına ve ruhuna daha uygun olan “sahte belge düzenlemek ve sahte belgeyi kullanmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçundan bir kez cezalandırılması” şeklindeki ifadenin tercih edilmesi isabetli olacaktır.