I. GİRİŞ
Yanıltıcı belge, 213 sayılı VUK m. 359/a-2’de tanımlanmıştır[1]; buna göre muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” dir. Belgenin miktar itibariyle gerçeğe aykırılığı, fiyat ya da tutarın eksik veya fazla gösterilmesidir. Belgenin içerik (mahiyet) yönünden gerçeğe aykırılığı ise, gerçek işlem ya da durumun konusu ve tarafları bakımından farklılık arz etmemesi anlamına gelir[2].
Suç genel teorisi yönünden yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma eylemi, belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenmesi ya da bu belgenin kullanılmasıyla tamamlandığından ani suç[3]; yeni düzenleme ile vergi ziyaı suç unsuru olmaktan çıkarıldığından tehlike suçu ve şeklî suç kategorisinde yer alır, ayrıca söz konusu suça teşebbüs olanaklı değildir.
Yanıltıcı belge düzenleme suçunun maddî unsuru, failin 213 sayılı VUK hükümlerine göre vergi yükümlüsü sıfatını haiz olması, belgenin yasal olarak edinilmesi, gerçek bir muamele ya da durumun varlığı ile sayılan unsurların bir araya gelmesi sonucunda düzenlenen belgede muamele ya da durumun mahiyet ve miktar itibariyle gerçeğe aykırı olarak gösterilmesidir[4].
II. YANILTICI BELGE DÜZENLEME SUÇU
213 sayılı VUK hükümlerine göre vergi yükümlüsü sayılmayan kişilerin düzenleyecekleri belge, ya sahte olarak basılmış ya da vergi yükümlüsünden rızaen ya da rıza dışında elde edilmiş olacağından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçuna değil, 213 sayılı VUK m. 359/b hükmünde düzenlenen eyleme vücut verir. Yine, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için suça konu belgenin, 213 sayılı VUK ile “Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik” hükümleri gereğince elde edilmiş ve vergi işlemlerinde kullanılabilecek durumda olması gerekir[5].
III. YANILTICI BELGE KULLANMA SUÇU
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçu, vergisel işlemlerde daha önce muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenmiş olan belgeden yararlanılması ile oluşur[6].[7] Söz konusu suç, anılan nitelikteki belgenin, düzenleyeni dışındaki kişiler tarafından kullanılması durumunu kapsar; bu durumda iştirak kuralları çerçevesinde düzenleyenin de cezaî sorumluluğu bulunur. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçunun kapsamı, yalnızca vergi yükümlüsü tarafından tutulması zorunlu defterlere ya da kayıtlara geçirilmesi ile sınırlı değildir; belgenin kullanılmasından çıkar sağlayan ve fiilen yararlanan kişi de ilgili madde kapsamındadır[8].
IV. YARGITAY’A GÖRE İNCELENDİĞİNDE
İncelenen Karar’da suça konu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge “fatura” olduğundan öncelikle faturanın ne anlama geldiğine bakmak gerekir. 29.06.1956 tarih ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda[9] (TTK) tanımlanmayan[10] “fatura”, 213 sayılı VUK m. 229’da; “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika” biçiminde tanımlanmıştır.[11] Ticaret hukukuna göre faturaya vücut verilebilmesi için daha önce taraflar arasında satım, istisna ve benzeri sözleşmelerden doğan bir ilişkinin varlığı gerekir; bir başka deyişle ticari bir belge olan fatura, sözleşmenin yapılması değil, yerine getirilmesi aşaması ile ilgilidir[12] ve bu bakımdan sözleşmenin önceden belirlenen koşullarının bir kısmını göstererek bunları belirli koşullarla tevsik eder[13]. Usûlüne uygun olarak düzenlendiği sürece fatura, 213 sayılı VUK bakımından da vergiyi doğuran ilişkinin ifasını gösteren ve kayıtlara esas teşkil eden bir belge niteliğindedir.
------------------------------------
[1] “Suç tarihi itibariyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 358. maddesinde değişiklik yapan 4008 sayılı Kanunun 19. maddesi, diğerlerinin yanında sevk irsaliyesi düzenlenmemesini suç olmaktan çıkardığı, aynı Kanun’un 344. maddesinin 2. Bendinde gösterilen ve yaptırımları, meydana çıkış zamanı ve diğer unsurlarına göre 358. maddenin 1. bent 1. cümle yoluyla 360 veya 359/2. maddelerinde yer alan ve vesika, nitelik ve kapsamında bulunan sevk irsaliyesinin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenmesi veya bunun bilerek kullanılmasının müsnet suçu oluşturduğu, esasen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya mahiyet ya da miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yazılan belge olduğu, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı sevk irsaliyesi düzenlemek suçu isnat edilerek açılan kamu davasında fiilin hükümden sonra 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle değişik 359 (a-2) bendi kapsamına alındığı ve TCK’nın 2/2. (5237 sayılı TCK m. 7/2) maddesi dikkate alınarak takdir ve uygulama yapılması gerekirken fiilin suç olmaktan çıkarıldığından bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesi, bozmayı gerektirmiştir.”, Yargıtay 11 CD, 24.05.1999, 1999/3408-4654.
[2] “İşlem veya durumun gerçek olmasına rağmen tarafları farklı, örneğin satış sözleşmesinde satıcının bir başka mükellefin faturasını kullanması halinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcılıktan söz edilemez. Bu halde belge sahtedir. Belgenin, işlem veya durumun konusu dışında başka bir konuyu içermesi halinde de (belge) sahte kabul edilmelidir.”, Yiğit, op. cit., s. 62.
[3] Ani suç, ihmal ya da icra hareketlerinin meydana getirdiği sonucun devam etmeden hemen son bulması durumunda söz konusu olmaktadır, Alacakaptan, op. cilt., s. 47
[4] “İki adet mal alış faturasının miktar ve tutarlarında tahrifat yapan sanığın eyleminin (...) 213 sayılı Yasanın 359/a-2 maddesinde öngörülen ‘muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak’ suçunu oluşturduğu gözetilmeden sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçuyla ilgili aynı Yasanın 359/b-1 maddesiyle hüküm kurulması (...) yasaya aykırıdır.”, Yargıtay 11 CD, 21.01.2002, E. 2001/11356, K. 2002/317.
[5] Serkan Ağar, Makaleler, Tbb Dergisi, Sayfa 283, Sayı 58, Yıl 2005
[6] Yanıltıcı belgeyi düzenleyen ile kullananın aynı kişi olduğu durumda iki ayrı suç değil, tek suç oluşmaktadır.
[7] Serkan Ağar, Makaleler, Tbb Dergisi, Sayfa 284, Sayı 58, Yıl 2005
[8] Hızlı, Y, Türk Vergi Hukukunda Kaçakçılık Suçu, Ankara, 1984, s. 123.
[9] RG, 09.07.1956, 9353
[10] 6762 sayılı TTK m. 23/1-2, 66/son, 1147/2, 1150/1, 1154/2, 1157, 1208/2 ve 1443/1’de faturadan söz edilir.
[11] “(213 sayılı) VUK m. 229 hükmündeki fatura tarifi, faturanın hukuki mahiyetini tespitten uzak ve eksik bir tariftir (...) Kanuni tarif (...) faturayı tüccara mahsus bir belge olarak tarif etmekte, müteakip maddelerde ise tacir olmayanların da fatura tanzim edebileceğini belirtmektedir (...) Bu husus ‘ticari iş’ kavramıyla bağdaşmaktadır. Zira ticari iş kavramı da sadece tacire ve onun ticari işletmesine mahsus işleri değil, aynı zamanda taciri ve ticari işletmesini ilgilendirsin yahut ilgilendirmesin (6762 sayılı) Türk Ticaret Kanunu’nda tanzim olunan her türlü muamele, fiil ve işleri de kapsayan bir kavramdır.”, Ünal, O. K., Türk Ticaret Kanunu’nda ve Vergi Usul Kanununda Fatura ve İspat Kuvveti, 2. Baskı, Ankara 2003, s. 11.
[12] Özdemir, N., Kınacıoğlu, N., Türk Ticaret Hukuku, Ankara 1978, s. 64; nak. Ünal, op. cit., s. 10.
[13] Ünal, s. 10.