7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 4’üncü maddesi, 213 Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesi gereği yapılacak soruşturma ve kovuşturma sürecine ilişkin önemli düzenlemeler içermektedir. Bu düzenlemelerden en önemlisi, Yüksek Yargının, doktrinde de fiil ile ceza arasındaki orantıya ve hakkaniyete aykırılık iddialarıyla oldukça tartışılan “her takvim yılı ya da hesap döneminin müstakil bir suç olduğu,” kabulündeki içtihadına yönelik düzenlemedir. Mezkûr kanunun 4’üncü maddesiyle, 213 sayılı VUK’un 359’uncu maddesine “ Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesi hükümleri uygulanır.” fıkrası eklenerek Yargıtay’ın oldukça tartışılan yukarıda yer verilen içtihadına yönelik ilgililer tarafından da beklenen bir düzenleme yapılmıştır.
7394 sayılı Kanunu’nun 4’üncü maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde ihdas edilen hüküm gereği, Yüksek Yargının her bir takvim yılı/hesap dönemi/vergilendirme döneminin müstakil bir suç olduğu kabulünün tatbiki, aynı suç işleme kararının icrasının bulunmaması koşuluna bağlanmıştır. Yapılan bu düzenleme ile netice cezanın takdir ve tespitine yönelik yargının takdir yetkisinde yasal bir kısıtlama getirilmiş olsa da “aynı suç işleme kararının icrasının” takdir ve tespiti, her bir vaka özelinde hukuken kabul edilebilir gerekçelerle yine yargının tasarrufundadır.
Bu çalışmamızda, yapılan düzenleme ile vergi kaçakçılığı suçları açısından tatbik alanı bulan zincirleme suç müessesesinde “aynı suç işleme kararının icrasının” ne anlama geldiği ve nasıl uygulanması gerektiği hususları sübjektif değer yargısı içeren görüşlerimizin gerekçelendirilmesi suretiyle tartışılacak ve açıklanacaktır.
Zincirleme Suç Müessesesi Genel Açıklamalar;
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesinde zincirleme suç olgusu, “ bir suç işleme kararının icrası kapsamında değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir.” şeklinde açıklanmıştır. Madde metninin devam eden hükümlerinde, aynı suçun birden fazla kişiye tek fiille işlenmesi hali de zincirleme suç kapsamına alınmıştır. TCK’nin ilgili hükmünden görüleceği üzere, zincirleme suç hükümlerinin tatbikinde, herhangi bir suçun aynı suç işleme kararının icrası kapsamında değişik zamanlarda aynı kişiye defaatle işlenmesi gerekmektedir. Kanun hükmünün somut vakaya uyarlanmasında fail tarafından birden fazla kez işlenen fiilin aynı suçun unsurlarını oluşturması ve birden fazla fiilin aynı ve tek suç işleme kararının icrası kapsamında aynı kişiye karşı gerçekleştirilmiş olması gerekmektedir.
Zincirleme suç hükümlerinin tatbikinde, aynı suç ibaresinin herhangi bir duraksamaya yer vermeden objektif bir değerlendirmenin kolaylıkla yapılacağını ve kanunun lafzında bu konuya yönelik “bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır” şeklinde izharı nitelikte bir belirlemenin bulunduğunu, değişik zamanlarda ibaresi için aynı kişiye karşı aynı suç fiilin zaman itibarıyla farklı anlara sirayet etmesinin yeterli olduğunu, bu konuda doktrinde herhangi bir farklı nitelendirmenin bulunmadığını belirtmek isteriz.
TCK’nin 43’üncü maddesinde yer verildiği üzere, zincirleme suç hükümlerinin tatbikinde birden fazla fiil neticesinde hakkı ihlal edilen mağdurun aynı ve tek kişi olması gerekmektedir. Mağdur kelimesi Türk Dili Kurumu Büyük Sözlüğünde “haksızlığa uğramış kişi” olarak tanımlanmış olsa da ceza hukuku uygulaması açısından suçun konusunun yüklendiği kişi ya da kişiler olarak dikkate alınabilir. Mağdur ibaresi ceza yargılamasında suçtan zarar gören ibaresiyle her zaman örtüşmeyecektir. Bazı suç tipleri açısından mağdur tek bir şahıs olmayıp, toplumu oluşturan herkes olabilecektir.
Zincirleme suç hükümlerinin tatbikinde aynı suç ibaresinin herhangi bir duraksamaya yer vermeden objektif bir değerlendirmenin kolaylıkla yapılacağını, esas tartışılması gereken hususun aynı suçun tek bir kişiye yönelik birden çok kez icrasında aynı ve tek suç işleme kararının icrasının sübutunun her bir olay özelinde kapsamlı ve detaylı bir şekilde değerlendirilmesi gerektiği ve bununda temel cezanın takdir ve tespitinde oldukça önemli olduğunu ifade etmek isteriz. Öğretide de zincirleme suç müessesesi kapsamında yapılan tartışmaların bu alanda yoğunlaştığını görebiliriz.
Öğretide, aynı suç işleme kararın icrasının;
Sn. Dönmezer ve Erman’a göre, kanunun aynı hükmünü birden fazla ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan ve genel bir niyet anlamına geldiği,[1]
Sn. Sancar’a göre, fırsat çıktığı zaman suç işlemek için verilen genel bir kararın, müteselsil suçun sübjektif şartını oluşturmayacağı, [2]
Sn. İçel’e göre, failin çıkacak her fırsattan yararlanmak hususunda genel ve soyut bir kararının varlığının aynı suç işleme kararının kabulünü gerektirmeyeceği, [3]
Sn. Özgenç’e göre, zincirleme suçun sübjektif şartının bir suç işleme kararının icrası kapsamında işlenen suçlar arasında manevi bir bağ bulunması olduğu, [4]
Sn. Artuk, Gökçen, Alşahin ve Çakır’a göre, suçların işleniş biçimindeki benzerlik, aynı türden fırsatları değerlendirme, suçla korunan hukuki değer, hareketin yöneldiği maddi konunun nitelik ve başkalıkları ve suçlar arasındaki zaman aralığı gibi dışa yansıyan veri ve davranışlardan yararlanarak tespit edilecek olan bir suç işleme kararının kanunun aynı hükmünü ihlal etmek hususunda failin genel planı olduğu, [5]
Şeklinde görüşlere yer verilmiştir. Kanaatimizce aynı suç işleme kararının icrasının sübutuna yönelik her hal ve durumu karşılayacak bütüncül bir kabulün yapılamayacağı, özellikle Sn. Artuk, Gökçen, Alşahin ve Çakır tarafından ifade edilen ve yukarıda yer verilen hususlar dâhilinde yapılacak bir muhakeme neticesinde aynı suç işleme kararının icrasının bulunup bulunmadığı değerlendirilebilecektir.
Aynı suç işleme kararının icrasının takdir ve tespitinde, aynı kişiye karşı aynı suçun konusunu oluşturan birden fazla fiilde, fiiller arasındaki zaman ve süre farklılıkları suç işleme kararının yenilenip yenilmediği açısından önemli olmakla birlikte yukarıdaki paragrafta yer verdiğimiz kanaatimiz gereği, her vaka özelinde ayrı bir değerlendirme yapmak gerekir. Elbette zincirleme suç hükümlerinin tatbikinde, fiiller arasında geçen süre fiili kesintinin gerçekleştiğine yönelik önemli bir veri teşkil etmektedir. Yine de bu süre aynı suç işleme kararın sübutu açısından her hal ve şartta kesinlik arz etmemektedir. Nitekim Yargıtay CGK, esas no 2023/199, karar no 2023/380 karar no’lu kararında[6], “ çeşitli suçlar arasında az ya da çok uzun zaman aralığının var olması, bu suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlendiğini ya da işlenmediği her zaman göstermeyecektir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
Aynı suç işleme kararının icrasının varlığına yönelik değerlendirmede, fiiller arasında geçen süreye dikkat çekmek suretiyle fiili kesintinin gerçekleştiği sabit olması durumunda dahi fiiller arasında hukuki kesintinin gerçekleşmesi halinde aynı suç işleme kararının icra edildiğinden söz edilemeyecektir. Öğretide de mutabık kalındığı üzere, hukuki kesinti herhangi bir suç fiilin tespiti ve devamına yönelik soruşturma ya da kovuşturma süreçleri ile gerçekleşmektedir. Bu nedenle aynı suçun fiilin aynı kişiye karşı değişik zamanlarda birden fazla kez işlenmesi halinde fiiller arasında önceki fiil nedeniyle bir soruşturma ya da kovuşturmanın yapılması durumunda her ne kadar aynı kişiye karşı aynı suç fiili birden fazla kez işlenmiş olsa da sonraki suç fiiline yönelik zincirleme suç hükümlerinin tatbiki mümkün olmayacaktır.
Zincirleme Suç Müessesesinin Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Tatbiki;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlık 359’uncu maddesinde vergi kaçakçılığı suçları ve bu suçlara vücut veren fiiller hüküm altına alınmıştır. Çift defter tutma fiili dışındaki tüm fiiller sırf hareket suçu olarak dikkate alınmaktadır. Suçların ve fiillerin niteliği gereği ilgili suçların ya da fiillerin soruşturması ve kovuşturulmasında 213 sayılı VUK’un 359’uncu maddesi ile hüküm altına alınan vergi kaçakçılığı suçlarının tek bir suçun seçimlik hareketleri mi olduğu yoksa her bir seçimlik hareketin farklı bir suç olarak kabul edilmesi mi gerektiği hususları doktrinde tartışmalıdır.
Sn. BAYRAKLI VE KIZILOT’a göre[7], Vuk m.359’un (a), (b), (c) ve (ç) birden çok hareket öngörülmüş olmakla birlikte, bu hareket aynı suçun seçimlik hareketleridir. Dolayısıyla VUK m.359’da birden çok suç bulunmamakta, tek suçun seçimlik hareketleri yer almaktadır.
Sn. ÖZEN, ŞENYÜZ, NARTER VE SARICAOĞLU’na göre[8], VUK M.359’da birden fazla suç düzenlemesi mevcut olup, zincirleme suç hükümlerinin tatbiki için aynı bentteki suç düzenlemelerinin ihlal edilmiş olması gerektiği belirtilmiştir.
Sn. ŞEN’e göre[9], madde metninde bentler halinde sayılan fiiller, genel olarak vergi kaçakçılığı tanımlanmış olmakla birlikte, yasal unsurları birbirinde farklı ayrı suçları oluşturmaktadır.
Sn. ASLANPINAR’a göre[10], aynı suç kavramından anlaşılması gereken, suçla korunan hukuksal değer ve tipikliğin maddi ve manevi unsurları bakımında ayniyettir. VUK m.359’da yer alan eylemlerin aynı suçu oluşturup oluşturmadıkları bakımından dikkate alınması gereken ise tipikliğin maddi unsurudur.
Sn. BATI ve İNCİ’ ye göre[11], vergi kaçakçılığı suçları aynı maddede hüküm altına alınmış olsa da, bazı fiiller arasında farklı bir ceza yaptırımın olduğu, bunun zincirleme suç hükümlerinin tatbikine yönelik temel cezanın belirlenmesi açısında sorun teşkil ettiği, her bir benttin kendi içinde değerlendirilip maddi unsurları aynı olan fiillerin aynı suç kabulünün zincirleme suç hükümlerinin tatbikini sınırlandıracağı, fiil ile ceza arasında orantısızlık oluşturacağı gerekçeleriyle m.359’da bentler halinde belirtilen fiiller arasında aynı suç olduğundan bahisle zincirleme suç hükümlerinin tatbiki mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Yargıtay’ın bu konuda daha önce verdiği ve müstakar hal almış birçok kararında, sahte belge kullanma ve düzenleme fiillerin ayrı suç tipi olduğu, her iki suç tipinin de birbirine dönüşmeyeceği ve her bir suç tipi içinde dava şartı olan komisyon mütalaasının alınması gerektiği ifade edilmiştir.
Esasında kanun koyucu maddeyi ihdas ederken vergi kaçakçılığı suçu tabiri yerine vergi kaçakçılığı suçları ibaresini kullanmıştır. Bu durum tarafımızca, kanun koyucunun madde metninde yer verilen her bir seçimlik hareketi ayrı bir suç tipi olarak belirlemek istediği şeklinde mütalaa edilmiştir. Bunun yanı sıra madde metninde seçimlik hareket şeklinde ifade edilen suçlara yönelik failin temel kastı değişiklik arz edebilecektir. Örneğin; sahte belge kullanmak, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak fiilleri genel olarak hiç vergi ödememek ya da az vergi ödemek saikiyle icra edilmekte iken; sahte belge düzenleme fiili genel olarak hukuka ve kanuna aykırı bir şekilde komisyon geliri elde etmek amacıyla icra edilmektedir. Buna bağlı olarak vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren fiillere yönelik zincirleme suç hükümlerinin tatbikinde aynı suç kavramı, failin iç dünyasında hedefledikleri, suçun işleniş tarzı, işlenen suçun nihai amacı, suçun icrasında kullanılan vasıta, suç fiili ile mağdur edilmek ya da aldatılmak istenen kişi dikkate alınarak bir nitelendirme yapılmalıdır. Sn. BATI ve İNCİ tarafından savunulan ve yukarıda yer verilen görüşe iştirak etmekle birlikte kanun koyucunun suç fiillerine yönelik belirlemesi, suçlardaki her bir seçimlik hareketin dış dünyadaki farklı sonuçları, failin her bir suç fiilindeki farklı motivasyonu gibi unsurlar dikkate alındığında madde metninde yer verilen seçimlik hareketlerin her birinin diğeri karşısında zincirleme suç hükümleri kapsamında aynı suç olarak nitelendirilemeyeceği, ilgili hükümler açısından farklı suç tipleri oldukları bu nedenle her biri itibarıyla müstakil bir suç belirlemesinin yapılması gerektiği kanaatindeyiz.
213 sayılı VUK m.359’da yer verilen seçimlik hareketlerle işlenen vergi kaçakçılığı suçları şahıs mükellefiyeti altında işlenebildiği gibi tüzel kişilik altında işlenmektedir. Hatta bazı durumlarda madde metninde yer verilen seçimlik hareketlerden tek bir fiil farklı tüzel kişilik altında aynı fail tarafından işlenebilmektedir. VUK m.359’da yer verilen seçimlik hareketlerin her birinin bir diğer seçimlik hareket karşısında aynı suç kapsamında mütalaa edilemeyeceğine ilişkin gerekçelerimize yukarıdaki paragrafta yer verdik. Aynı seçimlik hareketin farklı tüzel kişilik altında aynı ve veya farklı takvim yıllarında işlenmesi durumunda zincirleme suç hükümlerinin tatbiki tartışılmalıdır.
Sn. ŞEN ve Bayraklı’ya göre[12], vergi kaçakçılığı suçunda suçun mağdurunun devlet hazinesi olduğu, VUK m.359’da aynı ve tek fiilin ister failin tek bir şirket isterse farklı şirketleri üzerinden aynı suç işleme kararı aynı suç işleme kararı kapsamında işlenmesi durumunda zincirleme suç hükümlerin tatbiki mümkün görülmektedir. İlgili görüşte yer verilen kabule, zincirleme suç hükümlerine yönelik aynı suç işleme kararının icrasına yönelik nitelendirmede suç fiilin icrasında farklı vasıta ve araçların kullanılmış olmasının suçu, aynı suç vasfından çıkarabileceği, ilgililerin suç fiilin yoğunluğunu farklı şirketlerine dağıtmak suretiyle suçun takibini ve tespitini zorlaştırabileceği( sahte belge kullanma fiiline yönelik belgenin miktar ve tutar itibarıyla kullanma yoğunluğunun kastın varlığına yönelik önemli bir teşkil ettiği gerçeği,) farklı tüzel kişiliklerin iktisadi ve ticari durumundan dolayı suç fiilin icrasına yönelik failin aynı suç olmasına karşı her bir fiil itibarıyla farklı motivasyonla hareket edebileceği, aynı suç işleme kararının failin esas kastını tamamen ortaya koymayabileceği gerekçeleriyle katılmadığımızı belirtmek isteriz. Esasında aynı failin farklı şirketleri üzerinden aynı fiili işlemesi durumunda zincirleme suç hükümlerinin tatbikinin genel bir kabule dayandırmanın doğru bir değerlendirme olmadığını belirtmek isteriz.
Vergi kaçakçılığı suçlarında mağdur ve suçtan zarar gören her ne kadar devlet tüzel kişiliği de olsa esasında kamunun vergilendirme üzerinden kaybı nedeniyle mağdur, toplumu oluşturan her bireydir. Her ne kadar durum bu şekilde değerlendirilmiş olsa da vergi kaçakçılığı suçlarında failin ihlale yönelik kastı devlet tüzel kişiliğine yöneliktir. Bu nedenle bu suç tipinde mağdur kural olarak devlet tüzel kişiliği ya da hazinesidir. Bununla birlikte vergi kaçakçılığı suçlarının icrasına yönelik bazı durumlarda suç fiilindeki saik çeşitlenebilmektedir. Fail, kayıt ve belge düzenini vasıta kılmak suretiyle iktisadi ve ticari hayatına yönelik bir takım gerçeğe aykırı durumlar üzerinden haksız ve hukuksuz maddi bir avantaj elde etmek için (finansman olanaklarını artırmak ya da herhangi bir hukuk davasında lehe delil olarak kullanmak için bilanço makyajı vb.) gerçeğe aykırı defter veya belgeler düzenleyebilir. Bu durumda hem devlet hazinesi zarar görürken hem de gerçek ya da tüzel kişiler zarara uğrayabilecektir.
Vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren ve ilgili madde metninde yer verilen seçimlik hareketlerin her birine yönelik kendi içinde zincirleme suç hükümleri tatbiki açısından aynı ve tek suç işleme kararının icrası, fiili ve hukuki kesinti yaşanmadığının her bir maddi vaka özelinde ayrı olarak değerlendirilmesi durumunda mümkün olabilecektir. Vergi kaçakçılığa suçlarına vücut veren birden fazla fiilin aynı suç kapsamında dikkate alınmayıp zincirleme suç hükümlerinin tatbikinin mümkün olmadığı yazımızın önceki kısımlarında belirtilmiştir. Tek ve aynı suç tipinin aynı kişiye karşı değişik zamanlarda aynı suç işleme kararı kapsamında işlenip işlenmediğinin takdir ve tespiti, fiili ya da hukuki kesintinin yaşanıp yaşanmadığı özelinde bir muhakemeyi zorunlu kılmaktadır.
Vergi kaçakçılığı suçuna vücut veren bir fiilin aynı kişiye karşı değişik zamanlarda birden çok kez işlenmesinde, fiili kesintinin gerçekleşip gerçekleşmediğine yönelik kesin ve net bir kabul ortaya koymak hukuki açıdan sakıncalıdır. Aynı fiil aynı kişiye karşı art arda, ardışık ya da sürekli işlenebileceği gibi herhangi bir nedenle belirli aralıklarla da işlenebilmektedir. Bu nedenle fiili kesintinin varlığına yönelik vicdani kanaat ceza hakiminin hakimlik mesleğinin gerektirdiği unsurlar üzerinden her bir vaka özelinde çalışmamızın önceki bölümlerinde yer verilen hususlar dikkate alınarak ortaya koyulmalıdır. Failin 2017 takvim yılında işlemiş olduğu sahte belge kullanma fiiline yönelik aynı seçimlik hareketi 2018 takvim yılında işlemeyip 2019 takvim yılında işlediği durumda zincirleme suç hükümlerinin tatbikine, failin hususiyet arz eden unsurlarının dikkate alınması suretiyle karar verilmelidir.
Zincirleme suç hükümlerinin tatbikine yönelik genel bir ihlal niteliği bulunan hukuki kesinti, genellik suç fiilinin soruşturulması ya da kovuşturulması süreçleri ile ilişkilendirilmektedir. Vergi kaçakçılığı suçları açısından suçun varlığına yönelik iddia edilen hususlara dair emareler içeren vergi inceleme sürecinin, zincirleme suç hükümlerinin tatbikine yönelik hukuki kesinti olarak kabul edilip edilmeyeceği tartışılabilir. Kanaatimizce, zincirleme suçun hükümlerinin tatbikine yönelik bir engel olarak kabul edilen hukuki kesinti durumu, failin bir suç işleme kararını yeniden değerlendirmeye ve hareketini sonlandırmaya yönelik bir gelişmedir. Fail açısından vergi inceleme süreci de bu şekilde değerlendirilebilir. Bu nedenle failin, suç kararının icrasına yönelik incelemeye rağmen suç fiilini işlemeye devam etmesi bir meydan okuma ve umursamama hali olarak değerlendirilebilir. Buna bağlı olarak failin bu umursamaz tavrı daha ağır bir cezalandırma rejimi ile tecyiz edilebilir.
Sonuç;
7394 sayılı Kanunu’nun 4’üncü maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde ihdas edilen hüküm, Yüksek Yargının her bir takvim yılı/hesap dönemi/vergilendirme döneminin müstakil bir suç olduğu kabulünün eşitliğe ve hakkaniyete aykırı sonuçlarının izole edilmesi açısında önemli bir düzenlemedir. Bununla birlikte madde hükmünde “aynı suç işleme kararının icrası” ibaresinin her bir olay özelinde farklı değerlendirilmesi suretiyle fiil ile ceza arasındaki orantının tesisi açısından yargıya önemli bir hareket alanı bırakmaktadır. Bu alan, hâkimlik mesleğinin bir gereği olan muhakeme ve vicdani kanaat neticesinde doldurulmalıdır.
Çalışmamızda özetle, zincirleme suç hükümlerinin genel esaslarından yola çıkarak, vergi kaçaklığı suçları olarak VUK m.359’da tanımlanan seçimlik hareketlerin her birinin müstakil bir suç olduğu ve her bir fiilin diğer bir fiile dönüşmeyeceği bu nedenle fiiller arasında zincirleme suç hükümlerinin tatbik edilemeyeceği, vergi kaçakçılığı suçlarında genel olarak mağdurun devlet suçtan zarar görenin ise kamuyu oluşturan tüm bireylerin olduğu buna rağmen bazı durumlarda spesifik olarak mağdurun devlet olmanın yanı sıra ek olarak başka birinin de olabileceği, bir suç işleme kararının takdir ve tespitinde fiili kesintiye yönelik her zaman kabul gören bir durumun mümkün olmadığı ve her durumun kendi içinde somut özelliklere göre değerlendirilmesi gerektiği, vergi inceleme sürecinin hukuki kesintiyi tesis eden bir işlem olduğunun kabulünün mümkün olduğu, vergi kaçakçılığı suçlarında zincirleme suç hükümlerinin tatbikinin ancak aynı fiilin, aynı mükellefiyet çatısı altında fiili ve hukuki kesinti yaşanmadığı durumda mümkün olduğu hususları açıklanmıştır.
KAYNAKÇA
[1] Sulhi DÖNMEZER - Sahir ERMAN Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku, Cilt 1, 14. Bası, İstanbul, 1999, s.398 vd.]
[2] Türkan Yalçın SANCAR, Müteselsil Suç, Seçkin Yayınevi, Ankara, 1995, s.70 vd.
[3] Kayıhan İÇEL, Suçların İçtimaı, İstanbul, 1972, s.136-137, Koca-Üzülmez; s.508-510
[4] Özgenç, s.564
[5] Artuk, Gökçen, Alşahin, Çakır, s.718-719
[6] Yargıtay CGK, esas no 2023/199, karar no 2023/380 karar no’lu kararı, karar tarihi;05.07.2023
[7] Bayraklı, Hasan Hüseyin: Vergi Kaçakçılık Suçlarında Birleşme (İçtima), TAAD, Y: 7, S: 30, 2017, s. 13. , Kızılot, Şükrü/Kızılot, Zuhal: Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura, Yaklaşım Yayıncılık, 4. Baskı, Ankara 2011, s. 649.
[8] Özen, Mustafa: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçları ve Kabahatleri, 4. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2021. , Şenyüz, Doğan: Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 11. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa 2020. , Narter, Recep/Sarıcaoğlu, Ercan: Türk Vergi Hukukunda Vergi Kabahatlerinde ve Suçlarında İçtima, EÜHFD, C: 17, S: 1-2, 2013, ss. 73-99.
[9] Şen, Ersan: Vergi Suçlarında “Zincirleme Suç” Kavramı, https://www.sen.av.tr/tr/makale/vergi-suclarinda zincirleme-suc-kavrami (Erişim: 26.11.2023). (Şen, supra dipnot: 26)
[10] Aslanpınar, Y. Burak: TCK’nın Genel Hükümleri Çerçevesinde Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınevi, Ankara 2021.
[11] BATI, Murat – İNCİ, Z.Özen: 7394 Sayılı Kanunla Vergi Kaçakçılığı Suçunda (VUK M. 359) Yapılan Değişikliklere Dair Değerlendirmeler, Vergi Dünyası, Sayı:406, Temmuz 2022
[12] ŞEN, Ersan – BAYRAKLI, Tamer: VUK m.359’a Muhalefet Suçunda Uyarlama ve Vergi Cezalarının Niteliği Tartışması, https://www.sen.av.tr/tr/makale/ VUK m.359’a Muhalefet Suçunda Uyarlama ve Vergi Cezalarının Niteliği Tartışması, (Erişim:26.11.2023)