213 sayılı VUK’nun 376. madde gereğince; vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da indirim konusu düzenlenmiş olup, yasal düzenleme gereği “ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren 3 ay içinde ödeyeceğini bildirirse;
- Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerden üçte biri,
- Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri,
Ayrıca, mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz.
Yukarıda belirtilen hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.
Diğer taraftan, normal şartlarda kendisine ceza ihbarnamesi tebliğ edilen mükellef bu cezaya karşı ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde VUK 376. maddesini talep edip, bu cezada 1/3 veya duruma göre 1/2 nispetinde indirim talebinde bulunabilmektedir.
İndirilmiş ceza miktarının 30 gün içerisinde vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Burada iki türlü bir durum söz konusu olmaktadır.
Bunlardan ilki, ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde VUK 376. madde indirim talebinin yazılı olarak yapılması gereğidir. Diğer ikinci durum ise, VUK 376 madde indirim talebi yapıldıktan sonra ödeme açısından indirilmiş miktarın 30 gün içerisinde yatırılması zorunludur. Ayrıca ödeme vadesi indirilmiş miktar için teminat verilmesi veya gösterilmesi halinde bu vade 3 aya kadar da çıkarılabilmektedir.[2]
Burada tartışma konusu olay esas itibariyle, VUK 376. madde talebinden sonra bu talepten cayılarak veya cayılmaksızın doğrudan ilgili vergi mahkemesinde dava açma tercihinin kullanılması halinde durum tartışmaya açılmaktadır.[3]
Kanımızca, VUK 376. maddesine göre talepte bulunan bir mükellefin bu talepten sonra dava açmasının mümkün olabileceği irdelenmeye çalışılacaktır.
Mükellef tarafından tarhiyata karşı dava açılması halinde de 376. madde hükmünden yararlanılmaz. Ancak 30 günlük süre içinde dava açan mükellef daha sonra davasından vazgeçip cezada indirme talebinde bulunabilir. Ancak bu konuda yargı organlarınca bir karar verilmemiş olması gerekir.
Diğer taraftan, mükellefin tarhiyata karşı uzlaşma talebinde bulunduktan sonra, süresi geçmemiş olmak kaydıyla cezada indirme talebinde bulunması mümkündür. VUK’nun Ek 9. ve Uzlaşma Yönetmeliğinin 14. maddeleri uyarınca uzlaşma tutanağı imzalanıncaya kadar mükellef, uzlaşma talebinden vazgeçerek 376. madde hükmünden yararlanma talebinde bulunabilir.
Bu durumda cezalarda indirme talebi için belirlenen 30 günlük başvuru süresinden daha uzun bir başvuru süresi ortaya çıkmaktadır.
Tabiatı ile bu durum tarhiyat sonrası uzlaşma için geçerlidir. Çünkü tarhiyat öncesi uzlaşmada uzlaşma sağlanamadığı takdirde henüz gönderilmiş bir ihbarname bulunmadığı için mükellefin ancak ihbarname gönderildikten sonra cezada indirme talebinde bulunması mümkündür. Ancak tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlanması halinde belirtmeye gerek yok ki mükellefin herhangi bir talepte bulunması mümkün değildir.[4]
İkmalen ya da re’sen tarh edilen vergiler ve bunlara ilişkin cezalara kısmen itiraz edilmesi yani dava açılması durumunda ne gibi işlem yapılacağı VUK’nunda açıkça belirtilmemiştir. Başka bir anlatılma, mükellef, bulunan matrah farkının bir kısmını kabullenip, bir kısmını da dava konusu yapabilir.
Bu gibi durumlarda, dava konusu yapılmayan matrah farkına isabet eden vergi ve ceza nedeniyle, koşulların yerine getirilmesi (yani süresinde başvuru ve ödeme yapılması) durumunda, cezada indirim uygulamasından yararlanılması mümkündür.[5] Nitekim, bu konuda Danıştay’a yansıyan bir uyuşmazlıkta;
“…. VUK’nun 376. maddesinde, vergi aslı ve buna bağlı cezanın tamamının dava konusu edilmemesi durumunda, bu madde de açıklanan indirimden yararlanacağı, kısmen dava konusu edildiğinde, dava konusu yapılayan vergi aslında ilişkin cezaya indirim uygulanmayacağına dair bir hüküm yoktur. bu durumda, kanunda aksi belirtilmedikçe madde hükmünün mükellef lehine yorumlanması gerekir”
şeklinde karar verilmiştir.[6] Kuşkusuz, bu konuda yapılabilecek en anmalı uygulama, kanun metninin Danıştay kararı doğrultusunda yeniden düzenlenmesi olacaktır. [7]
Diğer taraftan, İzmir 2. Vergi Mahkemesi tarafından verilen bir kararda mükellefin VUK 376. maddesinde yer almış olması halinde, bilahare açmış olduğu vergi davası dolayısıyla davanın reddi gerektiği idare tarafından ileri sürülse de, konuyu düzenleyen 213 sayılı kanunun 376. maddesinde, madde hükmünden yararlanılmış olmasının dava açmaya engel teşkil edeceği yönünden yararlanılmasına engel teşkil edeceği öngörüldüğünden davalı idarenin bu iddiasına itibar edilmemiştir.[8]
Görüldüğü üzere, bir mükellefin kendisine tebliğ edilen vergi ziyaı cezaları için hem VUK md. 376 talep etmesi ve hem de bu konuda daha sonra vergi mahkemesinde dava açması mümkün olabilmektedir. Vergi dairesi bu aşamada daha önce vermiş olduğu indirimli ceza tahakkuk fişlerini düzeltme hükümlerine göre terkin etmesi gerektiği izahtan varestedir.
-------------------------------------
[1] CANDAN Turgut, Açıklamalı İdari Yargılama Usul Kanunu, 2. Baskı, Maliye Hukuk Yayınları, Ankara, Ekim 2006, s.327.
[2] VUK md. 376
[3] Bkz.CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Maliye Hukuk Yayınları, Mayıs 2010, s. 518.
[4] Bkz. ÖZYER M.Ali, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, s. 980
[5] POLATKAN Vahit, “İdari Müracaat Yolu ve Vergi Cezalarının İndirimi Konusu”, Petkim Uygulamalı Mevzuat Dergisi, Sayı:3, Şubat, 1990, s.15
[6] Dnş. 4. D. nin 07.04.1988 tarih ve E:1987/5792-K:1988/1372 sayılı kararı, (KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla ilgili Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), C.2, s.2906).
[7] KIZILOT, age. s.3485
[8] İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararının, 29.09.2008 gün ve E: 2008/951-K:2008/1338 sayılı kararı.