VERGİ TEBLİGATI PRENSİP OLARAK MÜKELLEFİN İŞ ADRESİNDE YAPILMALIDIR

Öz: Uygulamada 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebligat önemli bir husus olarak karşımıza çıkmaktadır. Zaman zaman vergi idaresinin hatalı tebligatları dolayısıyla birçok tebligatlar hakkında vergi mükellefleri tarafından açılan davalar idare aleyhine sonuçlanmaktadır.

Bu çalışmada 213 sayılı vergi usulünde yer alan e-tebigat konusu VUK. md. 107/ A hükmü dikkate alınmadan diğer tebligat yöntemleri irdelenmeye çalışılacaktır.

Gerçek ve tüzel kişiler nezdinde yapılacak her türlü vergi tebligatının usulüne uygun olarak yapılması zorunludur. Genelde tebligatlar 213 sayılı VUK 93. maddesine uygun olarak yapılmalıdır. Belli bazı durumlarda tebligatların nerelere, kimlere ve nasıl yapılacağı yasada belirtilmiştir. Bu çalışmada uygulamada vergi tebligatları ile ilgili ortaya çıkabilecek problemler tartışılmakta ve çözüm önerileri ortaya konulmaktadır.

I-GİRİŞ VE BİRKAÇ SÖZ

Vergi Usul Hukukunda, “tebligat” konusu son derece önem taşıyan ve üzerinde durulması gereken bir konudur. Bu bağlamda 213 sayılı VUK tebliğle ilgili hükümleri gereğince tebliğin vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden bir yazının veya bir belgenin o kimseye önceden belirlenmiş yöntem ve şekillere göre iletilmesidir. Vergi usul hukukunda belirlenen yollardan biri ile belirlenen matraha idarece vergi oranı uygulanarak vergi alacağının miktarı bulunduktan sonra, bunun mükellefe bildirilmesi gerekecektir. Vergilendirme ile ilgili ve hüküm ifade eden hususların yükümlü veya vergi cezasının muhatabına yetkili makamlarca yazı ile bildirilmesine verginin tebliği denilmektedir. (VUK md. 21) vergi hukuku alanında tebliğ, yükümlü, sorumlu ya da ilgili hakkında hukuki sonuç doğuracak vergilendirme ile ilgili belge ve yazıların bu kimselere VUK’nun 93 ve diğer maddelerinde belirlenen esaslara uygun olarak iletilmesidir.[1]

Vergileme ile ilgili tebliğlerin VUK’nun 93 ila 110. maddeleri arasında belirlenen esaslara göre yapılması gerekmektedir. Bu tebligatların bizzat mükellefin işyerinde yapılması zorunludur.[2] Tebligat aşaması vergilendirme sürecinde tarh aşaması ile tahakkuk aşaması arasında bir süreç ve safhadır. Bu süreç çok önemli bir süreç olup, tahakkuk fişinin dışında ve beyana göre alınan vergi ve bununla ilgili ceza ve ilave verginin doğuş ve kesinleşmesini etkileyecek her türlü işlemin tebliğ suretiyle ilgiliye duyurulması zorunludur.

II-213 SAYILI VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE TEBLİGAT USULLERİ

Türk Ticaret Kanunun ve vergi hukukumuzda tebligat işlemlerini düzenleyen genel ve özel hükümler bulunmaktadır. Buna göre vergilendirme işlemi kişilerin temel hak ve özgürlükleri ile yakından ilgili olduğu için bu konuda vergi usul kanununda özel hükümler yer almaktadır.[3] Diğer taraftan Amme Alacaklarının Tahsili Hakkındaki Yasa hükümlerine göre kanun kapsamındaki tebliğlerin mutlak surette Vergi Usul Kanunun hükümleri çerçevesinde yapılmasının gerektiği vurgulanmaktadır. Gerek Tebligat Yasasında ve gerekse 2577 sayılı İYUK’nun hükümlerine göre idare ve vergi mahkemelerine ait her türlü tebligatların Tebligat Kanunu hükümlerine tabii olduğu yürütmeye bağlanmıştır. Buna göre tahsilata yönelik tebliğler Vergi Usul Kanununa göre ve yargı safhasına ait tebligatlar ise Tebligat Yasasına göre yapılacaktır.[4]

Yükümlü ya da sorumluya tebligat yapılması çeşitli açılardan önem taşımaktadır. Buna göre tebliğler mutlak surette mükelleflerin bilinen yani malum adreslerine yapılmalıdır. Aksi halde yapılan tebligat geçerli değildir. Adresi bilinmeyen veya ulaşılamayan mükelleflere ilan yoluyla tebligat en son çare olarak yapılabilir. İlan yoluyla tebligat yapılacak durumlar kısaca şöyle özetlenebilir:

1. Mükellefin adresi hiç bilinmediği takdirde,

2. Mükellefin bilinen adresi değişmiş veya yanlış bir adres verilmiş olması halinde,

3. Çeşitli nedenlerle posta ile tebligat işlemi gerçekleşmediği takdirde,

4. Yabancı ülkelerde bulunanlara yapılacak tebligatlarda bu tebligatın konsolosluklar veya diğer elçilikler marifetiyle yapılamamış olması durumunda

5. Asker, tutuklu veya hükümlü gibi olan mükelleflere tebligatların yapılamadığı hallerde;

gibi durumlarda ilanen tebligat yoluna gidilebilecektir.

III-HER TÜRLÜ VERGİ TEBLİGATI KİMLERE VE HANGİ ADRESLERE YAPILABİLİR?

VUK’un 93.maddesine göre, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade edecek bilumum vesika ve yazılar mükellefe tebliğ edilir. Yalnız tahakkuk fişi bundan istisna edilmiştir. Beyana dayanan vergilerde tahakkuk fişi ile yapılan işlem, mükellefin esasen bilgisi dahilindedir. Peşin rıza ve beyanına dayanmaktadır. Bu nedenle tebliğ esaslarına göre, mükellefe ayrıca duyurulmasına gerek yoktur.[5]

Tahakkuk fişi haricinde, vergilerle ilgili her türlü işlemin tebliğ suretiyle duyurulması zorunludur.[6]

Buna göre, vergi ceza ihbarnameleri, takdir komisyon kararları, ödeme emirleri ve benzeri hüküm ifade eden her türlü evrak ve yazının mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir.

Yukarıda belirtildiği gibi, vergi yargısının kararları VUK’un tebliğ hükümlerine tabi değildir. Bunlar 2577 sayılı kanunun 60. maddesi çerçevesinde TK hükümlerine göre tebliğ edilecektir.

Danıştay tarafından verilen bir kararda şöyle denilmektedir:

“Bilinen adrese posta ile tebliğ yoluna gidilmediği tespit edildiğinden, daha önce terk edildiği bilinen adreste düzenlenen adres tespit tutanağına dayanılarak ilanen tebliğ şartlarının oluşmayacağı …” şeklinde bir karar verilmiştir.[7]

Yine bir başka Danıştay kararında ise;

“Tebliğ imkansızlığı halinde, tebliğ evrakının, kanunda sayılan kişilere imza karşılığı teslim edilerek tesellüm edenin adresini gösteren ihbarnamenin gösterilen adresteki binanın kapısına yapıştırılmasının zorunlu olacağına” karar verilmiştir.[8] Böylece görülmektedir ki, bilinen adreslere posta ile tebliğ yolları ve imkanları denenmeden ilanen tebligat yoluna gidilemeyecektir.[9]

Vergi daireleri açısından bilinen adresler kısaca şöyledir:

1. Mükellef tarafından işe başlamalarda gösterilen adresler,

2. Adres değişikliği halinde bildirilen adresler,

3. İşi terk halinde gösterilen adresler,

4. Vergi beyannamelerinde belirtilen adresler,

5. Yoklama memurları tarafından yoklama fişlerinde yer alan adresler,

6. Vergi mahkemelerine verilen dilekçelerde veya yanıtlarda gösterilen adresler,

7. Mükellefin de imzası olması koşuluyla yetkili memurlarca düzenlenen tutanaklarda gösterilen adresler,

Bilinen adres olarak kabul edilecektir.[10]

Diğer taraftan, vergi dairesi tarafından mükelleflere yapılacak tebligatlarda ya da yazışmalarda malum ve dikkate alınan en son adres; en son ve yeni tarihli adres olarak kabul edilmektedir.

Öte yandan, mükellef rıza göstermedikçe mükellefe vergi dairesinde veya komisyon huzurunda tebligat yapılamaz. Başka bir ifade ile, asıl olan husus tebligatın mükellefin bizzat işyerinde yapılmasının gerekli olduğu hususudur.[11]

Tebliğin geçerli olması için, yetkili kişilere yapılmış olması gerekir. Konuya ilişkin hususlar aşağıdaki gibidir.

Gerçek kişilerin mükellef olması halinde, tebliğ esas itibariyle mükellefin şahsına yapılır. Genel kural budur. Bazı hallerde ise tebliğin mükellefle ilişkili kişilere yapılması mümkündür. Konuya ilişkin hususlar aşağıdaki gibidir:

VUK’un 94. maddesine göre, mükellefin kendisine tebliğ yapılmaması halinde,

İkametgah adresinde bulunanlardan veya işyerinde memur ve müstahdemlerden birine tebliğ yapılabilir. Ancak bunun için, kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne göre 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir şekilde ehliyetsiz olmaması gerekmektedir. Bunun anlamı, tebligat yapılacak kişinin 18 yaşından büyük olması değil, görünüşüne göre 18 yaşından küçük olmamasıdır. Çünkü tebligat yapacak kişinin kimlik kontrol yetkisi yoktur. Bu hususta yüksek mahkeme Danıştay’ın pek çok kökleşmiş hale gelen kararları bulunmaktadır.

Yukarıda da belirtildiği gibi, tebliğin mükellefin kendisine yapılması en uygun usuldür. Mükellefin kendisi bulunmuşken veya bulunabilecekken, işyerinde veya ikametgahında bulunanlara tebliğ yapılamaz. Mükellefin bilinen adreslerinin tümünde aranması, buna rağmen mükellefin bulunmaması halinde, tebliğin işyeri veya ikametgahında bulunanlara yapılması mümkündür.

Bunun yanı sıra, uygulamada tebliğ mükellefin sadece bilinen adreslerinden birine yapılmaktadır. Mükellefin bu adreste bulunmaması halinde, tebliğ orada bulunan kişilere yapılmaktadır. Bu durumda tebliğin yanlış yapıldığı ve hüküm ifade etmediğinin ileri sürülmesi mümkündür.[12] Dolayısıyla bu durumun ortadan kaldırılabilmesi için tebliğ yapılacak mükellefin bilinen adreslerinin tümünde aranması zorunludur. Mükellef dışındaki kişilere tebliğ yapılması ancak mükellefin bilinen adreslerinin hiçbirinde bulunamadığı durumlarda ancak mümkün olabilecektir.[13]

Yukarıda belirtildiği gibi, mükellefin bulunamaması halinde tebliğ, ikametgahta bulunanlara veya işyerinde bulunan memurlara yapılabilecektir. İkametgahta bulunanlara tebliğ için bunların aile ferdi olması veya sürekli mükellefle birlikte oturma şartı bulunmamaktadır. Kısa bir süre için mükellefle birlikte oturan uzak bir akrabaya da tebliğ yapılabilecektir. Buna karşılık Danıştay, aynı adreste oturmayan yakın akrabaya yapılan tebligatın geçersiz olduğuna hükmetmiştir. Bu husustaki karar ilgili bölümde yer almaktadır.

İşyerinde tebliğ yapılacak kimsenin ise, mutlaka mükellefin memur veya müstahdemi olması gerekmektedir. İşyerinde bulunan herhangi bir kişiye tebliğ yapılamaz.[14]

VUK’un 10. maddesine göre, küçük ve kısıtlılar mükellef olduklarında bunlara düşen görevler kanuni temsilciler tarafından yerine getirilir. Küçük ve kısıtlılar temyiz kudretine haiz olmadıklarından, kendilerine yapılan tebliğ hüküm ifade etmez. Bu nedenle bunlarla ilgili tebliğ, veli, vasi veya kayyım durumundaki kanuni temsilciye yapılır.

VUK’un 95. maddesine göre, veli, vasi veya kayyım birden fazla ise, tebliğ bunlardan herhangi birine yapılabilir.

Öte yandan dar mükellefiyette gerçek kişiler adına yapılacak tarhiyatın muhatabı, bunların Türkiye’deki daimi temsilcileridir. Tebligat da normal olarak bu temsilcilere yapılacaktır. Temsilcinin birden fazla olması halinde, tebliğ dar mükellef kişi tarafından tayin edilecek temsilciye, böyle bir tayin yapılmadığında temsilcinin herhangi birine yapılacaktır.

Türkiye’de daimi temsilcisi olmayan dar mükellefiyete tabi gerçek kişiye tarhiyat, kendisine kazanç ve iradı sağlayan kişi adına yapılır. Dolayısıyla bu hallerde tebligatın muhatabı da kazanç ve iradı sağlayanlar olacaktır.[15]

VUK’un 94. maddesine göre umumi vekillere tebligat yapılması mümkündür.

Umumi vekil ve vekalet uygulaması Borçlar Kanunun hükümlerine göre tayin edilecektir. Vekalet uygulaması ile ilgili vekaletnamede, vekilin genel olarak mali konularda yetkili olduğuna dair hükmün bulunması gerekir. Vekaletnamede bu hüküm yoksa tebliğ yapılamaz.[16]

Diğer taraftan mükellefin 3568 sayılı yasaya göre yetki almış mali müşavir veya muhasebecisine de tebligat yapılabilecektir.[17]

Mirasçılar, ölenin vergi borçlarından hisseleri nispetinde sorumludurlar. Bu nedenle mirasçıların her birine, hissesine düşen vergi ile ilgili tebligat yapılır. Mirasın reddedilebileceği üç aylık bekleme süresinde de mirasçılara tebliğ yapılabilecektir. Ancak mirasın reddedilmesi halinde yapılan tebligat hüküm ifade etmeyecektir.[18]

İYUK’nun 26. maddesi hükmüne göre, davacının ölümü halinde veya davacını gösterdiği adresinde tebligat yapılamaması halinde idari yargı yeri, davayı takip hakkı kendisine geçenin başvurusuna kadar dosyayı işlemden kaldırmak zorundadır. Ancak bunun için, davanın konusu olan idari işlemin ölenin mirasçılarına geçen hak veya borçlara ilişkin bulunmaması gereklidir.[19]

Genel olarak vergi kanunlarına göre adi ortaklık, vergileme ile ilgili hususlarda muhatap kabul edilmemiştir. Ortaklar ortaklıktan elde ettikleri gelirleri, şahsi gelir unsuru olarak beyan etmektedirler. Bunlarla ilgili tebligatın muhatabı da ayrı ayrı kendileri olmaktadır.[20]

Buna karşılık muhtasar beyanname konusu vergiler ve KDV bakımından yapılacak tarhiyat ve bunlarla ilgili cezalarla ortaklık defterinde yapılacak usulsüzlükler dolayısıyla kesilecek cezalarda muhatap ortaklığın kendisidir. Muhatap ortaklık olmakla birlikte, tebligat ortaklara yapılacaktır. Bu hallerde tebliğin ortaklardan birine yapılması yeterlidir. Konuya ilişkin Danıştay kararları da bu doğrultuda sürmektedir.

IV- SERMAYE ŞİRKETLERİNE YAPILABİLECEK TEBLİĞ USULLERİ NELERDİR?

213 sayılı VUK’nun 94. maddesine göre tüzel kişilere yapılabilecek tebligat, bunların yönetim kurulu başkanı, yasal temsilcileri veya bu tüzel kişiliği diğer şekillerde temsile yetkili olanlara yapılabilecektir. Bu temsilcilerin birden çok olması durumunda tebligatın bunlardan yalnızca bir tanesine yapılması kafidir. Başkan, müdür ve diğer yasal temsilciler ticaret şirketlerinde, ana sözleşmede yer almaktadır. Tebligat yapılabilecek kimseler, kooperatiflerde kooperatifler yasasına göre, derneklerde ise dernekler yasasına göre, vakıflarda ise vakıf senedine göre tespit olunacaktır.

Tebligatların yine tüzel kişilerde de bu tüzel kişiliği temsile yetkili olmayan kişilere yapılması halinde bu tebligat geçersiz olacaktır. Kendisine böyle bir geçersiz tebligat yapılan kişiler aldıkları bu tebligatları bir yazı ekinde ilgili vergi dairesine götürüp teslim ve iade edip yetkili kişilere yeniden usulüne uygun olarak tebliğini talep edebilirler.

Bir Danıştay kararında; “yasaya uygun şekilde tebliğ edilmeyen vergi borcu ve cezasının tahsili için ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırıdır.” Şeklinde karar verilmiştir.

Mükellefler tarafından, vergi dairesince adlarına veya unvanlarına düzenlenen mali konularla ilgili belgelerin doğru adres yardımı ile elde ettikleri takdirde vergi yasaları tarafından kendilerine verilmiş bir takım yasal hakları süreleri çerçevesinde kullanmaları mümkün olabilecektir. Süresi içerisinde temin edilen belgeler bakımından mükelleflerin yasal haklarını kullanmaları en sağlıklı yoldur. Süre geçtikten sonra örneğin bir ödeme emri tebliğ edildiği tarihten (7) gün geçtikten sonra buna karşı dava açılması mümkün görülmemektedir. Aynı biçimde bir vergi ve ceza ihbarnamesine karşı tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yanıt verilmezse veya uzlaşma ya da VUK 376. maddedeki haklar kullanılmadığı takdirde artık bu ihbarnameye karşı hak arama yolları daralmış gözükecektir.

V- SONUÇ YERİNE

Uygulamada çoğu zaman tebliğle ilgili sorunlarla karşılaşılmaktadır. Örneğin şirket temsilcisinin ikamet ettiği apartmanın kapıcısına yapılan tebligat usule uygun görülmemektedir.[22] Keza mükellefin yıllar önce boşandığı, ayrı yaşayan eşine tebligat yapılamayacaktır.[23] Tebligatın usule uygun şekilde yapılması zorunludur. Tebligat usulsüz yapılsa bile, ilgilinin bilgisine girmesi durumunda o tarih itibariyle geçerli kabul edilir.[24] İlanen tebligatın usulüne uygun yapılmaması halinde, vergi alacağı kesinleşip, ödenecek aşamaya gelemez.[25] Defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmemesi resen takdir nedenidir. Ancak, yazının mükellefe hukuki ve ticari yönden bağı olmayan kişiye tebliği durumunda resen takdir koşulları gerçeklememiş sayılır.

Mükellef istemedikçe vergi dairesi içerisinde mükellefe tebligat yapılamaz.[26] Vergi dairesinde mükellefe tebligat yapılabilmesi için mutlak surette ilgilinin rıza göstermesi zorunludur. Aksi halde mükellefin iş yerinde veya ikametgahında tebligat yapılacaktır.

Diğer yandan, mükellefin muhasebecisine doğrudan tebligat yapılamaz. Çünkü, muhasebeci mükellefin personeli veya müstahdemi değildir. Mükellefin muhasebecisinin tebliğ evrakını teslim alabilmesi için mutlak surette özel vekaleti olmalıdır. Aksi halde, muhasebeciye yapılan tebligat geçersizdir.

KAYNAKÇA

KARAKOÇ Yusuf, “Genel Vergi Hukuku” Gözden Geçirilmiş 4. Baskı, Yetkin Yayınları.

ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Nisan 2007, s.300-305 Ankara.

KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 19. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara.

ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, “Vergi Hukuku Uygulaması”, Makale, İnceleme Ve Yorumlar -1, Grafmat Basım San, İzmir, Ocak 2008.

ÖZYER M.Ali “VUK Uygulaması” İstanbul 2001.

CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Mayıs 2010, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara.

ÜREL Gürol, “Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, 2. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Mart 2007.