Vergi Ceza Davalarında Çifte Yargılama ve Cezalandırma Yasağı: NE BİS IN IDEM nedir?
Bilindiği gibi, vergide 213 sayılı VUK md. 359 ve 340 maddelerinin değişikliği hususu artık tartışılır hale gelmiştir. Türkiye’nin İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 7. Ek protokolünün imzalanması sonucunda 01.08.2016 tarihinde Türkiye açısından bağlayıcılığı gündeme gelmiştir. Böylece 213 sayılı VUK 359, 367 ve 340. Maddelerinin ortaya koyduğu çelişkiler yeniden tartışılır bir hal almıştır. Örneğin, sahte fatura kullanımı nedeniyle veya defter ve belgeleri ibraz etmeme nedeniyle birçok vergi mükellefi Asliye Ceza Mahkemelerinde duruma göre 21 yıla varan hürriyeti bağlayıcı hapis cezaları ile cezalandırılmaktadır.
Uygulamada Anayasa mahkemesi “ne bis ın ıdem” ilkesin kabul etmiş, fakat bu ilkenin anayasa ile güvence altına alınmadığı, böylece bu ilkeye uygun hareket etmemenin yasa koyucunun insiyatifine bırakıldığı neticesine varılmıştır. (Anayasa mahkemesi kararı 29.04.1980 – E.1980/1- K.1980/25) oysa ki 1982 anayasasının Cumhuriyetin nitelikleri başlıklı 2. Maddesinde devletin insan haklarına saygılı bir hukuk devleti olması özelliği kabul edilmiştir. Bu nedenle 1982 anayasasında ne bis ın ıdem ilkesinin prensip olarak yer almaması kesin bir eksiklik durumu olarak değerlendirilmemelidir. Çünkü anayasa, hukukun evrensel ilke ve esaslarını ve dolayısıyla devletin insan hak ve hürriyetlerine bağlı olduğunu 2. Maddesiyle benimsemiş bulunmaktadır. Aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılama yapılması ve ceza verilmesi engellemesinin anayasada açık şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. Suç oluşturan her fiile bir ceza tayin edilmeli, eğer bir fiille farklı ceza normları ihlal edilmişse, bu durumda en ağır cezayı gerektiren yasa hükmü fiili işleyen hakkında uygulanmalıdır. Bu durumda İHAS 7. Ek protokülünün TC açısından 01.08.2016 tarih itibariyle uygulanması ve bağlayıcılığı yürürlüğe girdiği anda “NE bıs ın ıdem” ilkesinin anayasa ile güvence altına alınmasına ilişkin noksanlık tartışmaları sonlanmış, hukuk devleti ilkesine de gereksinim kalmaksızın, anayasanın madde 90/5 uyarınca “ne bis ın ıdem” ilkesi adlı hukukun evrensel prensibi bir insan hakkı olarak üst norm ve teminatına kavuşmuştur.
İHAS 7 ek protokolünün aynı suçtan iki defa yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı başlıklı 4. Maddesine göre;
“1. Hiç kimse; bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez.
2. Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda ortaya çıkarılan delillerin veya önceki muamelelerde davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı durumunda, ilgili devletin ceza yargılaması usulü ve yasasına uygun olarak davanın yeniden açılmasını engellemez.
3. Sözleşmenin 15. maddesi çerçevesinde bu madde ile öngörülen yükümlülüklere aykırı hiçbir tedbir alınamaz”.
Görüleceği üzere, Türk Hukuku için bağlayıcı olan 7. Ek Protokolün 4. maddesi “ne bis in idem” açısından net bir güvenceye yer vermiş ve hatta olağanüstü hallerde bile bu güvenceye aykırı hiçbir tedbir ve kısıtlamaya gidilemeyeceğini de ortaya koymuştur. Bir başka ifadeyle, üye devletlerin usule uygun şekilde ilan edecekleri olağanüstü hal dönemlerinde çıkarılacak düzenlemelerle “ne bis in idem” prensibinin ihlal edilmesi, yani bir kişinin aynı suçtan iki kez yargılanmasının ve cezalandırılmasının yolu açılamaz. Çünkü Sözleşme, istisnasız bir şekilde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmamayı insan hakkı kabul etmiştir.
“Milletlerarası andlaşmaları uygun bulma” başlıklı Anayasa m.90/5’e göre;
“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır”.
Anayasanın bu hükmüne göre, İHAS Ek 7. Protokolün 4. maddesi iç hukukta yürürlüğe girmiş Anayasa hükmü niteliğindedir. Dolayısıyla; kanunlardan farklı olarak bu Protokol hükmüne aykırı kanun hükmü koyulması, bu şekilde Protokolün özel kanun hükmü ile bertaraf edilmesinin veya etkisiz hale getirilmesinin yolu da kapatılmıştır.
Bununla birlikte; bazı ceza normları vardır ki, bu normlarda yer alan düzenlemeler konu bakımından birbirine benzeseler de, yürürlüğe koyulma amaçları ve unsurları farklı olduğundan, “ne bis in idem” prensibine aykırılık taşımazlar.
Olayın vergi hukuku açısında değerlendirilmesi yapıldığında,
1. 213 sayılı VUK madde 340 hükmüne göre suçlara birleşme başlıklı hüküm eleştiriye açık olup EK 7 protokolün 4. Maddesine uygunluğunun tetkiki ve aynı suçtan iki kez yargılanmama ilkesi kapsamında; sahte fatura kullanıcı için vergi mahkemesi ve Danıştay’da açtığı davayı kazanan mükellefe ayrıca kesilen üç kat VZC nedeniyle Asliye Ceza Mahkemesinde vergi yargısının etkileyici olması gerekir. Buna göre vergi mahkemesi kararı daha önce hükme bağlanmışsa Asliye Ceza Mahkemesinin vergi mahkemesi kararına göre durumu bekletici niza olarak görmesi gerekir. Yine VUK madde 359 hükmüne göre hakkında vergi müfettişi raporuna göre sahte fatura düzenleyicisi iddiasıyla açtığı davayı kazanan vergi mükellefine eş zamanlı Asliye Ceza Mahkemesi ceza vermemsi gerekir.
2. VUK madde 340 hükmüne göre,
“Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz”.
Vergi kaçakçılığı suçunu işleyenler; VUK m.359’a göre hapis cezası ile cezalandırılırken, diğer taraftan da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile de cezalandırılmaktadırlar. Bu durumda ortaya; vergi aslının ve faizinin mükellefçe ödenmesi yükümlülüğünün dışında, işlenen kaçakçılık suçuna karşı failin hapis cezası ile cezalandırılması, buna ek olarak aynı eylemden dolayı da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile parasal olarak cezalandırılması sonucu çıkmaktadır. Her ne kadar VUK m.359 adli ve diğeri idari cezalardan ibaret olsa da, neticede kişi aynı hukuka aykırı eyleminden, aynı amaç, unsur ve hukuki yararlardan dolayı iki defa cezalandırılmaktadır. Bu halde, birisinin diğerine tercih edilmesi gerekir. Aksi halde, “ne bis in idem” prensibinin ihlali gündeme gelecektir. (Bkz. Şen Ersan, Ne Bıs In Idem, 16.03.2017, Hukukihaber.net)
3. Ne bıs ın ıdem prensibi İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 7. Ek protokolü gereği 01.08.2016 tarihinden itibaren Türkiye Cumhuriyeti açısından bağlayıcı olacaktır. Buna göre vergi müfettişine defter ve belge ibraz etmeyen bir mükellef daha sonra temin ettiği defter ve belgeleri Asliye Ceza Mahkemesine sunması halinde her iki merciden ceza almaması gerekecektir.
4. Sonuç olarak, bir mükellef hakkında önerilen cezalı tarhiyat nedeniyle vergi yargısında açtığı davayı kendi lehine kazanan mükellef için ayrıca Asliye Ceza Mahkemesi 18 aydan 3 yıla kadar hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmaması gerekir. Ayrıca bu ceza birden çok yılda fiilin işlemesi haline göre arttırıldığı takdirde örneğin, 2011-12-13 yılları için toplam 9 yıla kadar hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılabilmektedir. Yaşanan bir olayda 2009-10 ve 13 yılları için sahte fatura kullanma ve düzenleme fiilleri dolayısıyla bir mükellefe 12 yıl 4 ay 60 gün İstinaf mahkemesi tarafından hapis cezası verilmiştir. Yine bir başka olayda başka bir vergi mükellefine 2010-11 ve 12 yılları için sahte fatura kulamla fiilleri nedeniyle VUK madde 359/b2 hükümlerine göre üç kez cezalandırılmış olup sonuçta toplam 9 yıl 10 ay 15 gün hapis cezası ile cezalandırıldığı görülmüştür. Üstelik bu mükellefle ilgili vergi dairesi tarafında ayrıca 3 yıl için vergi ziyaı cezalı tarhiyat vergi mahkemesinde devam etmektedir.
5. Vergi incelemesi devam ederken vergi suçu mevcut olup rapora bağlanmadan matrah artımı yapılarak 6736 sayılı yasanın matrah artırımı ile ilgili 5. Madde hükmünden faydalanılmış ise suçun oluşumu tespit edilmeden matrah artırımı yapılarak Asliye Ceza Mahkemesinden kurtulunmuş olunmaktadır.
Bilindiği gibi, vergide 213 sayılı VUK md. 359 ve 340 maddelerinin değişikliği hususu artık tartışılır hale gelmiştir. Türkiye’nin İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 7. Ek protokolünün imzalanması sonucunda 01.08.2016 tarihinde Türkiye açısından bağlayıcılığı gündeme gelmiştir. Böylece 213 sayılı VUK 359, 367 ve 340. Maddelerinin ortaya koyduğu çelişkiler yeniden tartışılır bir hal almıştır. Örneğin, sahte fatura kullanımı nedeniyle veya defter ve belgeleri ibraz etmeme nedeniyle birçok vergi mükellefi Asliye Ceza Mahkemelerinde duruma göre 21 yıla varan hürriyeti bağlayıcı hapis cezaları ile cezalandırılmaktadır.
Uygulamada Anayasa mahkemesi “ne bis ın ıdem” ilkesin kabul etmiş, fakat bu ilkenin anayasa ile güvence altına alınmadığı, böylece bu ilkeye uygun hareket etmemenin yasa koyucunun insiyatifine bırakıldığı neticesine varılmıştır. (Anayasa mahkemesi kararı 29.04.1980 – E.1980/1- K.1980/25) oysa ki 1982 anayasasının Cumhuriyetin nitelikleri başlıklı 2. Maddesinde devletin insan haklarına saygılı bir hukuk devleti olması özelliği kabul edilmiştir. Bu nedenle 1982 anayasasında ne bis ın ıdem ilkesinin prensip olarak yer almaması kesin bir eksiklik durumu olarak değerlendirilmemelidir. Çünkü anayasa, hukukun evrensel ilke ve esaslarını ve dolayısıyla devletin insan hak ve hürriyetlerine bağlı olduğunu 2. Maddesiyle benimsemiş bulunmaktadır. Aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılama yapılması ve ceza verilmesi engellemesinin anayasada açık şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. Suç oluşturan her fiile bir ceza tayin edilmeli, eğer bir fiille farklı ceza normları ihlal edilmişse, bu durumda en ağır cezayı gerektiren yasa hükmü fiili işleyen hakkında uygulanmalıdır. Bu durumda İHAS 7. Ek protokülünün TC açısından 01.08.2016 tarih itibariyle uygulanması ve bağlayıcılığı yürürlüğe girdiği anda “NE bıs ın ıdem” ilkesinin anayasa ile güvence altına alınmasına ilişkin noksanlık tartışmaları sonlanmış, hukuk devleti ilkesine de gereksinim kalmaksızın, anayasanın madde 90/5 uyarınca “ne bis ın ıdem” ilkesi adlı hukukun evrensel prensibi bir insan hakkı olarak üst norm ve teminatına kavuşmuştur.
İHAS 7 ek protokolünün aynı suçtan iki defa yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı başlıklı 4. Maddesine göre;
“1. Hiç kimse; bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez.
2. Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda ortaya çıkarılan delillerin veya önceki muamelelerde davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı durumunda, ilgili devletin ceza yargılaması usulü ve yasasına uygun olarak davanın yeniden açılmasını engellemez.
3. Sözleşmenin 15. maddesi çerçevesinde bu madde ile öngörülen yükümlülüklere aykırı hiçbir tedbir alınamaz”.
Görüleceği üzere, Türk Hukuku için bağlayıcı olan 7. Ek Protokolün 4. maddesi “ne bis in idem” açısından net bir güvenceye yer vermiş ve hatta olağanüstü hallerde bile bu güvenceye aykırı hiçbir tedbir ve kısıtlamaya gidilemeyeceğini de ortaya koymuştur. Bir başka ifadeyle, üye devletlerin usule uygun şekilde ilan edecekleri olağanüstü hal dönemlerinde çıkarılacak düzenlemelerle “ne bis in idem” prensibinin ihlal edilmesi, yani bir kişinin aynı suçtan iki kez yargılanmasının ve cezalandırılmasının yolu açılamaz. Çünkü Sözleşme, istisnasız bir şekilde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmamayı insan hakkı kabul etmiştir.
“Milletlerarası andlaşmaları uygun bulma” başlıklı Anayasa m.90/5’e göre;
“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır”.
Anayasanın bu hükmüne göre, İHAS Ek 7. Protokolün 4. maddesi iç hukukta yürürlüğe girmiş Anayasa hükmü niteliğindedir. Dolayısıyla; kanunlardan farklı olarak bu Protokol hükmüne aykırı kanun hükmü koyulması, bu şekilde Protokolün özel kanun hükmü ile bertaraf edilmesinin veya etkisiz hale getirilmesinin yolu da kapatılmıştır.
Bununla birlikte; bazı ceza normları vardır ki, bu normlarda yer alan düzenlemeler konu bakımından birbirine benzeseler de, yürürlüğe koyulma amaçları ve unsurları farklı olduğundan, “ne bis in idem” prensibine aykırılık taşımazlar.
Olayın vergi hukuku açısında değerlendirilmesi yapıldığında,
1. 213 sayılı VUK madde 340 hükmüne göre suçlara birleşme başlıklı hüküm eleştiriye açık olup EK 7 protokolün 4. Maddesine uygunluğunun tetkiki ve aynı suçtan iki kez yargılanmama ilkesi kapsamında; sahte fatura kullanıcı için vergi mahkemesi ve Danıştay’da açtığı davayı kazanan mükellefe ayrıca kesilen üç kat VZC nedeniyle Asliye Ceza Mahkemesinde vergi yargısının etkileyici olması gerekir. Buna göre vergi mahkemesi kararı daha önce hükme bağlanmışsa Asliye Ceza Mahkemesinin vergi mahkemesi kararına göre durumu bekletici niza olarak görmesi gerekir. Yine VUK madde 359 hükmüne göre hakkında vergi müfettişi raporuna göre sahte fatura düzenleyicisi iddiasıyla açtığı davayı kazanan vergi mükellefine eş zamanlı Asliye Ceza Mahkemesi ceza vermemsi gerekir.
2. VUK madde 340 hükmüne göre,
“Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz”.
Vergi kaçakçılığı suçunu işleyenler; VUK m.359’a göre hapis cezası ile cezalandırılırken, diğer taraftan da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile de cezalandırılmaktadırlar. Bu durumda ortaya; vergi aslının ve faizinin mükellefçe ödenmesi yükümlülüğünün dışında, işlenen kaçakçılık suçuna karşı failin hapis cezası ile cezalandırılması, buna ek olarak aynı eylemden dolayı da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile parasal olarak cezalandırılması sonucu çıkmaktadır. Her ne kadar VUK m.359 adli ve diğeri idari cezalardan ibaret olsa da, neticede kişi aynı hukuka aykırı eyleminden, aynı amaç, unsur ve hukuki yararlardan dolayı iki defa cezalandırılmaktadır. Bu halde, birisinin diğerine tercih edilmesi gerekir. Aksi halde, “ne bis in idem” prensibinin ihlali gündeme gelecektir. (Bkz. Şen Ersan, Ne Bıs In Idem, 16.03.2017, Hukukihaber.net)
3. Ne bıs ın ıdem prensibi İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 7. Ek protokolü gereği 01.08.2016 tarihinden itibaren Türkiye Cumhuriyeti açısından bağlayıcı olacaktır. Buna göre vergi müfettişine defter ve belge ibraz etmeyen bir mükellef daha sonra temin ettiği defter ve belgeleri Asliye Ceza Mahkemesine sunması halinde her iki merciden ceza almaması gerekecektir.
4. Sonuç olarak, bir mükellef hakkında önerilen cezalı tarhiyat nedeniyle vergi yargısında açtığı davayı kendi lehine kazanan mükellef için ayrıca Asliye Ceza Mahkemesi 18 aydan 3 yıla kadar hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmaması gerekir. Ayrıca bu ceza birden çok yılda fiilin işlemesi haline göre arttırıldığı takdirde örneğin, 2011-12-13 yılları için toplam 9 yıla kadar hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılabilmektedir. Yaşanan bir olayda 2009-10 ve 13 yılları için sahte fatura kullanma ve düzenleme fiilleri dolayısıyla bir mükellefe 12 yıl 4 ay 60 gün İstinaf mahkemesi tarafından hapis cezası verilmiştir. Yine bir başka olayda başka bir vergi mükellefine 2010-11 ve 12 yılları için sahte fatura kulamla fiilleri nedeniyle VUK madde 359/b2 hükümlerine göre üç kez cezalandırılmış olup sonuçta toplam 9 yıl 10 ay 15 gün hapis cezası ile cezalandırıldığı görülmüştür. Üstelik bu mükellefle ilgili vergi dairesi tarafında ayrıca 3 yıl için vergi ziyaı cezalı tarhiyat vergi mahkemesinde devam etmektedir.
5. Vergi incelemesi devam ederken vergi suçu mevcut olup rapora bağlanmadan matrah artımı yapılarak 6736 sayılı yasanın matrah artırımı ile ilgili 5. Madde hükmünden faydalanılmış ise suçun oluşumu tespit edilmeden matrah artırımı yapılarak Asliye Ceza Mahkemesinden kurtulunmuş olunmaktadır.