Vergi yükümlülerinin 213 sayılı VUK’nun 378. maddesine göre vergi mahkemelerinde dava açılabilmesi için öncelikle verginin tarh edilmesi veya cezanın kesilmesi zorunludur. Henüz yasanın öngördüğü bir şekilde bir tarhiyat yapılmadığı yollarda vergi davasının açılması mümkün görülmemektedir.
Mükellefler çoğu zaman tarhiyat öncesi uzlaşmaya varmadan uzlaşmaya varılmadığına ilişkin tutanağın tanzim ve tebliğ edilmesi üzerine buna göre ihbarname tebliği beklenilmeden hak arama gayesi ile vergi mahkemesine dava açma yoluna gidebilmektedirler. Oysaki, vergi mahkemelerinde dava açılabilmesi için mutlak surette ortada tarh edilmiş vergi ve bu vergi ve cezaya ilişkin vergi-ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun tebliği zorunludur. Zira, 213 sayılı VUK’nun 378. maddesinde vergi mahkemesinde dava açılmasının temel koşulu verginin tarh edilmesidir. Ve akabininde de tarh edilen işbu verginin tebliğinin zorunluluğu olduğu hususudur. Diğer taraftan, 213 sayılı VUK’nun 377. maddesinde mükelleflerin veya kendilerine ceza kesilenlerin vergi mahkemesinde dava açabilmeleri için verginin tarh edilmesi veya cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması gerekmektedir. Aynı şekilde tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması zorunludur.
Bilindiği üzere, idare hukukunda bir idari işlemin iptal davasına konu edilebilmesi için idarece yapılan işlemin fertler açısından hukuka aykırı olması ve bu işlem yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hukuka aykırılık teşkil etmesi gerekmektedir. Hukuka aykırı olmayan veya fertler yönünden hukuka aykırılık teşkil etmeyen idari tasarruflar için iptal davasının açılması pek mümkün görülmemektedir. Ayrıca idari kuruluşların kendi merkez veya taşra örgütlerine yolladıkları iç yazılar veya genelgeler iptal davasına ilke olarak konu edilemezler.
Vergi hukukunda da gerçek veya tüzel kişi mükellefler açısından bir işlemin veya bir ihbarnamenin dava konusu yapılabilmesi için bu ihbarnamenin mutlak surette mükellefe veya yetkili kişilerine tebliğ edilmesi gereklidir. Mükellefin tesadüfen vergi dairesine uğraması halinde ve orada kendisi ile ilgili bir durumu ya da ihbarnameyi görmesi halinde bu işleme karşı ortada bir tebligat olmadığı için dava açması da doğal olarak mümkün görülmemektedir. Ya da mükellef kendisine karşı yapılan bir işlemi tebliğe almaksızın işitmesi, görmesi veya bir başka şekilde öğrenmesi halinde böyle bir durum dava açılması için yeterli değildir.
Vergi hukuku uygulamasında vergi yönetimince tesis edilen işlemler ile ilgili olarak VUK hükümlerine göre ve 4458 sayılı Gümrük Yasası ve 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre düzenlenmektedir. Bu yasa hükümlerine göre, verginin tarh ve tahakkukuna, itirazın reddine ilişkin işlemler ile tahsil edilebilir hale gelen (kesinleşen-tahakkuk eden) verginin tahsiline yönelik işlemler (ödeme emri, ihtiyati haciz, haciz vs.) dir. VUK, ayrıca, vergi matrahının tespitine yönelik olarak, takdir komisyonlarınca alınan kararlar ile vergileme hatalarının düzeltilmesi taleplerinin reddi üzerine Maliye Bakanlığına şikayet başvurulması üzerine, bu Bakanlıkça, tesis olunan işlemleri de, idari davaya konu edilebilecek işlemler olarak saymıştır(1).
Vergi yükümlüsü açısından dava açma hakkının doğabilmesi için, beyan dışı herhangi bir matrah veya matrah farkı üzerinden ilave tarhiyat yapılmış ve mükellefe tebliğ edilmiş olması gerekir. Tarhiyatın ikmalen, re’sen ya da idarece yapılmış olmasının önemi yoktur.
Yeri gelmişken burada sözü edilen ilave tarhiyatın kavramını, yalnızca beyan üzerinden yapılacak tarhiyatlara ilişkin olarak düşünmemek gerekir. Çünkü bazı durumlarda matrah önceden belli olmasına rağmen, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin yükümlülüklerini zamanında yerine getirmemeleri nedeniyle dönem vergisinin tarh edilmemesi ya da ilk vergilendirme döneminde beyan veya belirli matrahlar üzerinden dönemlerinde tahakkukuna olanak verilmemesi durumlarında da ilave vergi tarhiyatı söz konusu olur(2).
213 sayılı VUK hükümlerine göre düzeltme talebi hükümlerine göre ıslah edilecek hataların, Hazine lehine ek vergi tarhiyatı sonucunu doğurması durumunda, yapılacak tarhiyat, mükellefe “ihbarname” ile tebliğ edilir ve bu tebliğle birlikte mükellefin dava açma hakkı doğar.
VUK’nun 29. maddesine göre ikmalen, 30. maddesine göre re’sen yapılacak tarhiyatlar da mükelleflerine “ihbarname” ile tebliğ edilmekte ve ihbarnamenin tebliği ile dava açma hakkı ancak doğabilir. Aynı esas, VUK’nun mük. 30. maddesine göre ihbarname esasına göre yapılacak tarhiyatlar yani idarece yapılan tarhiyatlar yönünden de aynı durumlar geçerlidir.
Yüksek mahkeme Danıştay’a yansıyan bir ihtilafta; “Tahakkuk fişi idarenin iç işleyişi ile ilgili olarak ecrimisilin takip ve tahsil edilebilmesi için vergi dairesini bilgilendirebilmek amacıyla düzenlenen bir belge olduğundan idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğinde görülerek mahkemece işin esasının incelenmesi isabetli değildir.” şeklinde karar verilmiştir(3).
Sonuç olarak, dava açılması ile ilgili mükelleflerin veya ceza muhataplarının kesilen ceza ihbarnamesinin tebliği zorunlu olup, tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları tarafından uzlaşmaya varılmadığına ilişkin tutanağın vergi dairesine intikali üzerine vergi dairesi tarafından vergi ve ceza ihbarnamelerinin tanzim ve tebliğinden sonra ancak dava açılması söz konusu olabilecektir. Ancak, Danıştay tarafından verilen bir kararda, uzlaşmanın temin edilemediğine ilişkin olarak mükellefe veya ceza muhatabına yapılan yazılı bildirimin dava konusu yapılabileceği şeklinde yüksek mahkeme tarafından karar verilmiştir(4).
-------------------------------------------
1) CANDAN Turgut, Açıklamalı İdari yargılama Usul Kanunu, 2. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, s. 216
2) KIZILOT Şükrü, “Vergi Davası Açma Hakkının Doğması-I”, Hürses, 18.12.1998, s.7
3) Dnş. 6. D. nin, 06.02.1996 tarih ve E:1995/3104-K:1996/610 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:92, 1997, s.504); Benzer şekilde görüş bildiren Maliye Bakanlığı işleminin dava konusu edilemeyeceğine ilişkin olarak bkz. Dnş. 7. D. nin, 19.02.1974 tarih ve E:1973/614-K:1974/352 sayılı kararı, (Dnş. 7. D. nin, 1.C., s.564); Buna karşılık, vergi dairesinin yükümlünün vergi borcunun miktarını bildiren işlemin dava konusu edilebileceğine ilişkin olarak bkz. Dnş. 4. D.nin, 06.10.1997 tarih ve E:1996/5234-K:1997/2887 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:95, 1998, s.268)
4)Dnş. 4. D.nin, 16.10.1986 gün ve E:1986/5182-K:1986/3057 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:66-67, s.213)
Mükellefler çoğu zaman tarhiyat öncesi uzlaşmaya varmadan uzlaşmaya varılmadığına ilişkin tutanağın tanzim ve tebliğ edilmesi üzerine buna göre ihbarname tebliği beklenilmeden hak arama gayesi ile vergi mahkemesine dava açma yoluna gidebilmektedirler. Oysaki, vergi mahkemelerinde dava açılabilmesi için mutlak surette ortada tarh edilmiş vergi ve bu vergi ve cezaya ilişkin vergi-ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun tebliği zorunludur. Zira, 213 sayılı VUK’nun 378. maddesinde vergi mahkemesinde dava açılmasının temel koşulu verginin tarh edilmesidir. Ve akabininde de tarh edilen işbu verginin tebliğinin zorunluluğu olduğu hususudur. Diğer taraftan, 213 sayılı VUK’nun 377. maddesinde mükelleflerin veya kendilerine ceza kesilenlerin vergi mahkemesinde dava açabilmeleri için verginin tarh edilmesi veya cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması gerekmektedir. Aynı şekilde tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması zorunludur.
Bilindiği üzere, idare hukukunda bir idari işlemin iptal davasına konu edilebilmesi için idarece yapılan işlemin fertler açısından hukuka aykırı olması ve bu işlem yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hukuka aykırılık teşkil etmesi gerekmektedir. Hukuka aykırı olmayan veya fertler yönünden hukuka aykırılık teşkil etmeyen idari tasarruflar için iptal davasının açılması pek mümkün görülmemektedir. Ayrıca idari kuruluşların kendi merkez veya taşra örgütlerine yolladıkları iç yazılar veya genelgeler iptal davasına ilke olarak konu edilemezler.
Vergi hukukunda da gerçek veya tüzel kişi mükellefler açısından bir işlemin veya bir ihbarnamenin dava konusu yapılabilmesi için bu ihbarnamenin mutlak surette mükellefe veya yetkili kişilerine tebliğ edilmesi gereklidir. Mükellefin tesadüfen vergi dairesine uğraması halinde ve orada kendisi ile ilgili bir durumu ya da ihbarnameyi görmesi halinde bu işleme karşı ortada bir tebligat olmadığı için dava açması da doğal olarak mümkün görülmemektedir. Ya da mükellef kendisine karşı yapılan bir işlemi tebliğe almaksızın işitmesi, görmesi veya bir başka şekilde öğrenmesi halinde böyle bir durum dava açılması için yeterli değildir.
Vergi hukuku uygulamasında vergi yönetimince tesis edilen işlemler ile ilgili olarak VUK hükümlerine göre ve 4458 sayılı Gümrük Yasası ve 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre düzenlenmektedir. Bu yasa hükümlerine göre, verginin tarh ve tahakkukuna, itirazın reddine ilişkin işlemler ile tahsil edilebilir hale gelen (kesinleşen-tahakkuk eden) verginin tahsiline yönelik işlemler (ödeme emri, ihtiyati haciz, haciz vs.) dir. VUK, ayrıca, vergi matrahının tespitine yönelik olarak, takdir komisyonlarınca alınan kararlar ile vergileme hatalarının düzeltilmesi taleplerinin reddi üzerine Maliye Bakanlığına şikayet başvurulması üzerine, bu Bakanlıkça, tesis olunan işlemleri de, idari davaya konu edilebilecek işlemler olarak saymıştır(1).
Vergi yükümlüsü açısından dava açma hakkının doğabilmesi için, beyan dışı herhangi bir matrah veya matrah farkı üzerinden ilave tarhiyat yapılmış ve mükellefe tebliğ edilmiş olması gerekir. Tarhiyatın ikmalen, re’sen ya da idarece yapılmış olmasının önemi yoktur.
Yeri gelmişken burada sözü edilen ilave tarhiyatın kavramını, yalnızca beyan üzerinden yapılacak tarhiyatlara ilişkin olarak düşünmemek gerekir. Çünkü bazı durumlarda matrah önceden belli olmasına rağmen, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin yükümlülüklerini zamanında yerine getirmemeleri nedeniyle dönem vergisinin tarh edilmemesi ya da ilk vergilendirme döneminde beyan veya belirli matrahlar üzerinden dönemlerinde tahakkukuna olanak verilmemesi durumlarında da ilave vergi tarhiyatı söz konusu olur(2).
213 sayılı VUK hükümlerine göre düzeltme talebi hükümlerine göre ıslah edilecek hataların, Hazine lehine ek vergi tarhiyatı sonucunu doğurması durumunda, yapılacak tarhiyat, mükellefe “ihbarname” ile tebliğ edilir ve bu tebliğle birlikte mükellefin dava açma hakkı doğar.
VUK’nun 29. maddesine göre ikmalen, 30. maddesine göre re’sen yapılacak tarhiyatlar da mükelleflerine “ihbarname” ile tebliğ edilmekte ve ihbarnamenin tebliği ile dava açma hakkı ancak doğabilir. Aynı esas, VUK’nun mük. 30. maddesine göre ihbarname esasına göre yapılacak tarhiyatlar yani idarece yapılan tarhiyatlar yönünden de aynı durumlar geçerlidir.
Yüksek mahkeme Danıştay’a yansıyan bir ihtilafta; “Tahakkuk fişi idarenin iç işleyişi ile ilgili olarak ecrimisilin takip ve tahsil edilebilmesi için vergi dairesini bilgilendirebilmek amacıyla düzenlenen bir belge olduğundan idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğinde görülerek mahkemece işin esasının incelenmesi isabetli değildir.” şeklinde karar verilmiştir(3).
Sonuç olarak, dava açılması ile ilgili mükelleflerin veya ceza muhataplarının kesilen ceza ihbarnamesinin tebliği zorunlu olup, tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları tarafından uzlaşmaya varılmadığına ilişkin tutanağın vergi dairesine intikali üzerine vergi dairesi tarafından vergi ve ceza ihbarnamelerinin tanzim ve tebliğinden sonra ancak dava açılması söz konusu olabilecektir. Ancak, Danıştay tarafından verilen bir kararda, uzlaşmanın temin edilemediğine ilişkin olarak mükellefe veya ceza muhatabına yapılan yazılı bildirimin dava konusu yapılabileceği şeklinde yüksek mahkeme tarafından karar verilmiştir(4).
-------------------------------------------
1) CANDAN Turgut, Açıklamalı İdari yargılama Usul Kanunu, 2. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, s. 216
2) KIZILOT Şükrü, “Vergi Davası Açma Hakkının Doğması-I”, Hürses, 18.12.1998, s.7
3) Dnş. 6. D. nin, 06.02.1996 tarih ve E:1995/3104-K:1996/610 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:92, 1997, s.504); Benzer şekilde görüş bildiren Maliye Bakanlığı işleminin dava konusu edilemeyeceğine ilişkin olarak bkz. Dnş. 7. D. nin, 19.02.1974 tarih ve E:1973/614-K:1974/352 sayılı kararı, (Dnş. 7. D. nin, 1.C., s.564); Buna karşılık, vergi dairesinin yükümlünün vergi borcunun miktarını bildiren işlemin dava konusu edilebileceğine ilişkin olarak bkz. Dnş. 4. D.nin, 06.10.1997 tarih ve E:1996/5234-K:1997/2887 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:95, 1998, s.268)
4)Dnş. 4. D.nin, 16.10.1986 gün ve E:1986/5182-K:1986/3057 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:66-67, s.213)