213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.359/b’de; “b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” düzenlemesine yer verilmiştir. Bu hükümde;
1. Defter, kayıt ve belgeleri yok etme,
2. Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama,
3. Sahte belge düzenleme,
4. Sahte belge kullanma,
Fiilleri, ceza sorumluluğu gerektiren haller olarak sayılmıştır.
Uygulamada; VUK m.359/b’de sayılan bu fiillerin ayrı ve bağımsız suçlar mı olduğu, yoksa aynı suçun seçimlik hareketleri mi olduğu konusunda uzun yıllardır süregelen tartışmalar, farklı görüşler ve kararlardan sonra, Yargıtay Ceza Genel Kurulu 02.10.2024 tarihli, 2024/11-280 E. ve 2024/279 K. sayılı kararıyla 2022 içtihadından dönmüş olup, sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarının tek bir suçun seçimlik hareketleri olduğuna ve fail hakkında bir kez cezalandırma yoluna gidilmesi gerektiğine karar vermiştir.
Her ne kadar Yargıtay Ceza Genel Kurulu 02.10.2024 tarihli, 2024/11-280 E. ve 2024/279 K. sayılı kararında; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde tanımlanan vergi kaçakçılığı suçları için gösterilen fiillerin bağımsız suç tipleri değil, seçimlik hareketler olduğundan bahisle, bu hükümde sayılan vergi kaçırmak için sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinin bir failde birleşmesi halinde, failin aynı veya farklı gerçek kişi veya firma ile sahte belge alışverişi yaptığı durumda, hükümde sayılan icra hareketleri seçimlik hareketler olup, ayrı suç teşkil eden fiiller olmadığından, fail hakkında bir ceza verilmesi gerektiği sonucuna varmıştır. YCGK bu kararında; 09.03.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 04.11.2021 tarihli, 2019/4 E. ve 2021/78 K. sayılı somut norm denetimi yapan Anayasa Mahkemesi kararını dayanak göstermişse de, bu Anayasa Mahkemesi kararının verildiği ve yayımlandığı tarihten sonra Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 18.10.2022 tarihli, 2022/11-153 E. ve 2022/641 K. sayılı kararında, bu defa m.359/b’de tanımlanan vergi kaçakçılığı suçu için gösterilen fiillerin bağımsız suç tipleri olduğu, bunların seçimlik hareketler sayılamayacağı, failin icra ettiği fiile bağlı olarak her bir suç tipinden ayrıca cezalandırılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 18.10.2022 tarihli kararında; 04.11.2021 tarihli Anayasa Mahkemesi kararında gösterilen “…vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin sahte olarak kullanılması fiili 213 sayılı Kanun kapsamında seçimlik hareketli suç olarak öngörülen vergi kaçakçılığı suçunun oluşmasına yol açan hareketlerden birini teşkil etmekte olup…” gerekçesi dikkate alınmadığı halde, Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 02.10.2024 tarihli kararında, Anayasa Mahkemesi’nin bağlayıcı olmayan ve karar içeriğinde kullandığı, somut gerekçe açıklamadan, sahte belge kullanma ile ilgili m.359/b’de geçen ibarenin Anayasaya aykırılığını inceleyip değerlendirdiği sırada 213 sayılı Kanunun 359/b hükmünde yer alan icra hareketleri ve fiillerle ilgili yaptığı tespitin dikkate alındığı görülmektedir.
Kanaatimizce; VUK m.359/b’nin lafzı ve ruhu yönüyle incelendiğinde, örneğin 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun hakaret suçunu tanımlayan 125. maddesinde, güveni kötüye kullanma suçunu düzenleyen 155. maddesinde veya genel güvenliğin kasten tehlikeye sokulması suçunu tanımlayan 170. maddesinde veya uyuşturucu veya imal ve ticareti suçunu düzenleyen TCK m.188/1-3’de öngörülen seçimlik hareketlere benzer bir yöntemin VUK m.359/b’de bulunmadığı, gerek hükmün yazımından ve gerekse kanun koyucunun maksadından bu hükümde yer alan her bir icra hareketinin seçimlik hareket değil, bağımsız bir suç tipini tanımlayan suçun maddi unsuru olarak sayıldığı görüldüğünden, Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 02.10.2024 tarihli kararına katılmadığımızı, daha önce de bu konuda, 02.10.2014 tarihli “VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi”, 24.01.2019 tarihli “Vergi Usul Kanunu m.359’a İlişkin Güncel Sorular”, 18.04.2022 tarihli “7394 sayılı Kanunla Yapılan Vergi Usul Kanunu Değişiklikleri” ve yine 14.11.2023 tarihli “VUK m.359′a Muhalefet Suçunda Uyarlama ve Vergi Cezalarının Niteliği Tartışması” başlıklı yazılarımızda belirttiğimiz üzere, sayın Genel Kurulun 18.10.2022 tarihli kararına ve gerekçesine katıldığımızı belirtmek isteriz.
VUK m.359/b hükmünün lafzı ve ruhu itibariyle, “suçta ve cezada kanunilik” prensibine bağlı kalınarak, kıyas veya kıyasa varan genişletici yorum yapmaksızın, bu hükümde sayılan icra hareketlerinin ve fiillerinin her birisinin bağımsız bir suç tipi olduğu kanaatindeyiz.
“Suçta ve cezada kanunilik” prensibine sıkı bağlılığa vurgu yapan Sayın Genel Kurulun 04.10.2024 tarihli kararı incelendiğinde; VUK m.359/b’de veya bağlacı kullanıldığı, Anayasa Mahkemesi’nin 04.11.2021 tarihli kararına atıf yaptığı, doktrinin de aynı yönde olduğu gerekçesine dayandığı, kararın devamında ise gerekçesini aksi yönde olan 18.10.2022 tarihli kararı üzerinden açıkladığı, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında belgelerin türünün, amacının ve işlevlerinin aynı olduğundan bahisle maddi konunun da aynı olduğunu belirttiği görülmektedir ki, esasen bu kabul “kanunilik” prensibine uygun değildir.
Sayın Genel Kurulun 02.10.2024 tarihli kararının VUK m.359/b’de geçen icra hareketlerinin seçimlik hareket olduğu ön kabulü ile kararın gerekçesinin yazıldığını, yani önce mukayese yapmaksızın hükümde geçen ibarelerin ancak seçimlik hareket olarak değerlendirilmesi gerektiğini kabulle başlayıp, ardından bu görüşün gerekçelendirildiğini, fakat bu gerekçelerinin, aksi yönde görüşleri ve Sayın Genel Kurulun 18.10.2022 tarihli kararının dayandığı gerekçeleri çürütmeye elverişli ve yeterli sebepler içermediğini, mevcut durumda failin lehine veya aleyhine olduğuna bakılmaksızın suç tarihinde yürürlükte olan bir hükümde geçen suç tiplerinin tanımının suçun unsurlarına göre yapılması gerektiğini, buna göre de her ne kadar birden fazla suç tipi aynı maddede ve hükümde düzenlenmiş olsa da, kanun koyucunun bu tür yasalaştırma yöntemini kullanabildiğini, buna göre m.359/b’de geçen ibarelerin seçimlik hareketleri düzenleyen ceza normlarında öngörüldüğü şekilde düzenlenmeyip, her birisi aynı hukuki yararı korusa da suçun maddi unsurları itibariyle, hem icra hareketi ve hem de neticesi bakımından farklı suç tipleri olduğunu belirtmeliyiz.
“Kaçakçılık suçları ve cezaları” başlıklı VUK m.359’da düzenlenen fiiller; vergi kaçakçılığı suçu olarak aynı çatı altında toplanmışsa da, yasal unsurları farklı olan ayrı suçlardır. Bu fiillerin ayrı suç teşkil ettiği gerçeği; sadece aynı maddenin farklı fıkralarında düzenlenen suçlar için değil, aynı fıkralarda veya bağlacı kullanılarak düzenlenen suçlar için de geçerlidir. Örneğin; VUK m.359/b’de, sahte fatura düzenleme ve kullanma dışında, defter, belge ve kayıtları yok etme fiili de yer almaktadır. YCGK’nın 02.10.2024 tarihli kararında yer verilen kabulden hareketle doğabilecek bir sonuca örnek vermek gerekirse;
- Fail hem defter, kayıt ve belgeleri yok etmiş, hem sahte fatura düzenlemiş ve hem de sahte fatura kullanmışsa, hakkında tek bir cezaya hükmolunacaktır (fiillerin tümü m.359/b’de düzenlenmektedir),
- Fail; defter, kayıt ve belgeleri yok etmeyip, tahrifat yapmışsa, ayrıca sahte fatura da düzenlemişse, bu defa hem m.359/a-2’den ve hem de m.359/b’den iki kez cezalandırılması gündeme gelecektir.
YCGK; “Farklı fiillerle de olsa ihlal edilen norm aynı ve tek normdur ve farklı fiiller için bir tek müeyyide öngörmektedir.” diyerek, 359/b’yi kendi içerisinde sayılan farklı fiillerle bir bütün olarak görmüş olup, diğer fıkralarla ilgili böyle bir belirleme yapmamıştır. Kanun hükmünün lafzı, fiillere öngörülen ceza miktarlarının farklılığı gibi sebeplerle böyle bir ayırım yapılması da zaten mümkün değildir. Buna karşılık; belgelerde tahrifat yapan ve sahte fatura düzenleyen faile iki ayrı ceza verilmesi, belgeleri yok eden ve sahte fatura düzenleyen faile tek ceza verilmesinin kanun koyucunun amaçladığı durumlardan birisi olması da mümkün gözükmemektedir. Ancak YCGK’nın her fıkrayı kendisi içerisinde seçimlik hareketli tek suç kabul etmesi, böyle bir neticeye sebep olmaktadır. Bu sonuç; tartışmayı daha da ileri boyuta götürerek, hem 359/a’da ve hem 359/b’de düzenlenen ve her fıkra içerisinde “seçimlik” olduğu kabul edilen birden fazla fiili işleyen fail yönünden, TCK m.44 uyarınca fikri içtima tatbiki yoluyla tek bir cezaya hükmedilmesini de gündeme getirebilecektir. Suçun konusu olan belge, failin icra ettiği hareket, fiille meydana gelen netice farklı olduğu halde, fikri içtimaın önünü açabilecek bu görüşe katılmamız mümkün değildir.
Sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarında; fail, her iki suçta, farklı motivasyonla hareket etmektedir. Sahte belge kullanma suçunda failin kastı, kanuna ve hukuka aykırı şekilde vergi ödemekten kaçınmak/daha az vergi ödemek istemesi iken; sahte belge düzenleme suçunda, fail kanuna ve hukuka aykırı bir kazanç elde etme saiki ile hareket etmektedir.
VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçlarda ilk bakışta seçimlik hareketlere yer verildiği söylenebilirse de; YCGK’nın 02.10.2024 tarihli kararında da belirttiği üzere, VUK m.359 “özel ve sui generis bir ceza normu” niteliği taşıdığından, maddenin bu özelliği dikkate alınarak yapılan incelemede, VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçlara ilişkin her bir seçimlik hareketin, esasında ayrı bağımsız suçları ifade ettiği net şekilde görülmektedir. Dikkate alınması gereken husus, fiilin aynı olup olmadığıdır. Aynı fiille, her bir hükümde öngörülen birden fazla seçimlik hareketi icra eden faile iki ayrı ceza verilemez. Örneğin, aynı belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı şekilde düzenleyen ve bu belgeyi kullanan kişiye VUK m.359/a-2’den dolayı bir ceza verilecektir. Ancak fiiller farklılaştığında, her bir fiilden dolayı failin ayrı ceza sorumluluğu gündeme gelecektir. Sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma fiillerinde; suçun konusu, failin icra ettiği fiil, suçun işlenmesi ile meydana gelen fiili netice, yani fiilin dış dünyada meydana getirdiği değişiklik birbirinden tümü ile farklıdır. Dolayısıyla; failin muhatap olduğu karşı tarafın aynı gerçek kişi veya firma olup olmadığına da bakılmaksızın, birden fazla suçun oluşacağı ve bir suçtan bahsedilemeyeceği sonucuna varılmalıdır.
Prof. Dr. Ersan Şen
Av. Beyza Başer Berkün
(Bu makale, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi makalenin tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan makalenin bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
>> “VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi”
>> “7394 sayılı Kanunla Yapılan Vergi Usul Kanunu Değişiklikleri”
>> “VUK m.359′a Muhalefet Suçunda Uyarlama ve Vergi Cezalarının Niteliği Tartışması”