SAHTE BELGE DÜZENLEME VEYA KULLANMA ŞEKLİNDE İŞLENEN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU

I. GENEL OLARAK

Vergi suçları, en yalın tanımlamayla, vergi kanunlarınca öngörülen görev ve yükümlülüklere aykırı hareket edilmesi sonucu karşılığında yaptırım öngörülmüş hukuka aykırı eylemlerdir. Vergi suçlarıyla korunan hukuki değer kamu yararıdır. Çünkü vergi yasalarının gerekleri zamanında ve eksiksiz yerine getirildiğinde hazinenin vergi kaybı önlenmekte ve kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli kaynaklar toplanarak nihayetinde kamu yararına ulaşılmış olacaktır.[i]

Vergi suçlarının en önemlisi olan vergi kaçakçılığı suçu, birçok şekilde işlenebilmektedir. Vergi Usul Kanunu’na göre, vergi kaçakçılığı suçu, vergi kanunlarına göre tutulması veya ibraz edilmesi zorunlu olan defter, fatura veya sair evrakların, hukuka aykırı olarak düzenlenmesi, tahrif edilmesi, yok edilmesi veya söz konusu evraklarda hesap hilelerinin yapılması şeklinde işlenebilmektedir. Uygulamada en çok görülen vergi suçu tipi, sahte belge düzenleme veya kullanma şeklinde işlenen vergi kaçakçılığı suçudur.

II. SAHTE BELGE

Sahte belge, taraflar arasında gerçek mal veya hizmet alım satım işlemi olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belgeyi ifade etmektedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir.

VUK m.359/b’ye göre, “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır”. İlgili hükümde sahte belge, “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” şeklinde tanımlanmıştır.

Sahte belge düzenlenmesinde alıcı, satıcıdan herhangi bir mal veya hizmet almadığı halde sanki mal veya hizmet satın almış gibi fatura istemekte ve faturayı kayıtlara gider veya maliyet olarak intikal ettirmektedir. Böylece sahte belgenin varlığında, belgenin mal veya hizmet alım satım ilişkisinin gerçekleştiği şekliyle değil de, istenilen doğrultuda defter, kayıt ve belgelere intikali sağlanarak dönem karının gizlenmesi amaçlanmaktadır.[ii] Dolayısıyla sahte belgenin söz konusu olabilmesi için, belgenin gerçek olmayan bir işleme dayandırılması gerekir.

Sahte belge, sıklıkla muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile karıştırılmaktadır. Bu sebeple VUK m.359/a-2’de düzenlenen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin de incelenmesi gerekir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmıştır.

Yargıtay Ceza Genel Kurulunun, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge konusundaki değerlendirmesi ise şu şekildedir. “Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.”[iii]

Görüldüğü üzere, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin söz konusu olabilmesi için, sahte belgenin aksine ortada gerçek bir muamele veya durumun bulunması gerekir. Söz konusu gerçek duruma dayandırılan belgenin, miktar veya mahiyet olarak gerçeği yansıtmaması suçun oluşmasını sağlar. Yargıtay örneklendirme yolu ile mahiyet ve miktarın nasıl gerçeğe aykırı şekilde gösterilerek belge düzenlenebileceğini belirtmektedir;

“Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.”[iv]

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Bu sebeple belgeyi düzenleyen kişinin, vergi mükellefi olması zorunludur.

Sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge arasındaki en temel fark, gerçek bir işleme dayandırılma konusundadır. Sahte belge, gerçek bir işleme dayandırılmazken, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir işleme dayandırılmaktadır.

Belgelerin sahte olarak düzenlenmesinin önlenebilmesi öncelikle belgelerin sahte olduğunun anlaşılması ile mümkündür. Bu kapsamda gerek Hazine ve Maliye Bakanlığının yayınlandığı genel tebliğlerde gerek yargı kararlarında belgenin sahte olduğuna ilişkin bir takım özelliklere yer verilmiştir. Bu çerçevede:

- Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler,

- Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler,

- Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler,

28 Seri No’lu KDVGT’ye göre sahte belge olarak kabul edilmektedir.

Yargı kararlarında ise belgenin sahte belge niteliğinde olduğunu gösteren temel özellikler şu şekilde belirtilebilir:

- Genellikle sahte belge şekil itibarıyla eksiksiz düzenlenmektedir.[v]

- Genellikle gerçek bir faaliyeti olmayan mükellefler tarafından düzenlenmekte ve komisyon karşılığı satılmaktadır. [vi]

- Gerçek bir mal veya hizmet alım satımına dayanmamaktadır.[vii]

- Mal veya hizmet alım satımının gerçekleştiğine ilişkin hareketler genellikle belgelenememektedir.[viii]

- Genellikle sahte fatura ile ilgili yapılan ödemeler, tevsik edici belgelere bağlanamamakta veya teyit edilememektedir.[ix]

- Sahte belgede yer alan hususlar ile şirketin beyan ettiği vergi potansiyeli genellikle uyumlu olmamaktadır.[x]

- Sahte belgeye konu mal veya hizmet alım satım miktarı, işletmenin faaliyet konusuyla uyuşmamakta veya uyuşsa bile işletmenin iş ölçüsünü aşmaktadır.[xi]

- Sahte fatura düzenleyen veya kullanan mükellefler, mal veya hizmet alım satım hareketleri ile belge düzenlenmesi sırasında genellikle muteber bir tacirden beklenen özeni göstermemektedir.[xii]

Sahte belgeden söz edebilmek için yukarıda yer alan özelliklerin birkaçının birlikte bulunması gerekmektedir.[xiii]

Kısaca özetlemek gerekir ise, sahte belge düzenleme ve kullanma şeklindeki vergi kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi için öncelikle hangi belgelerin sahte belge niteliğini haiz olduğunun ortaya konulması gerekir. Sahte belgenin tanımı ve şekli belirlendikten sonra yargılamaya geçilmelidir. Sahte belge niteliğinde olmayan bir belgenin, söz konusu suçu oluşturmasına imkân yoktur.

III. SAHTE BELGE DÜZENLEME VEYA KULLANMA SUÇU

Esasen Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma Suçu, Türk Ceza Kanununda düzenlenen evrakta sahtecilik suçunun Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş özel şeklidir. Vergi Usul Kanunu özel kanun niteliğinde olduğundan, söz konusu fiiller bakımından VUK m. 359/b hükmü uygulanır.

1. Suçun Manevi Unsuru

Türk Ceza Hukukunda bir suçun oluşması temel kusur şekli olan kasta bağlıdır. Kast, suçu oluşturan hareketlerin ve sonucunun bilerek ve istenerek ortaya çıkması anlamına gelmektedir. 213 sayılı Vergi Usulü Kanunu incelendiğinde vergi kaçakçılığı suçu için manevi unsurun ayrıca düzenlenmediği görülmektedir. Bu durumda genel kanun niteliğinde olan TCK’nın 5. maddesi uyarınca, kanunun genel hükümlerinin, özel kanunlarda düzenleme bulunmayan konularda uygulanması gerekmektedir. Böylelikle vergi kaçakçılığının manevi unsuru açısından TCK’nın genel hükümler kısmına başvurulmaktadır. Bu sebeple denilebilir ki, sahte belge düzenleme ve kullanma şeklinde işlenen vergi kaçakçılığı suçunun manevi unsuru kasttır.

a. Düzenleme Fiili Açısından Manevi Unsurun Tespiti

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eyleminde ayrıca kast aramaya gerek olmadığı, kastın varlığının karine olduğu kabul edilmektedir. Çünkü kişi, ortada gerçek bir mal ve hizmet teslimi olup olmadığını veya içeriğinin farklı olduğunu bilmeden bu belgeyi düzenleyemez. Düzenleme fiili bakımından manevi unsurun “kast” olduğu hususunda tereddüt yoktur. Bilmeden ve istenmeden söz konusu belgelerin düzenlenmesi mümkün görünmemektedir. Bu şekilde belge düzenleyenlerin cezalandırılması hususunda şüphe yoktur. Fakat düzenleme eyleminin de suç oluşturabilmesi için, sahte belge düzenlendiğinin somut şekilde ispat edilmesi gerekir.[xiv]

Sahte belge düzenleme şeklinde işlenen vergi kaçakçılığı suçunda kastın varlığı karine olsa da, Ceza Hukukunun temel prensipleri gereği mahkûmiyet için yeterli somut delillerin dosyada bulunması gerekmektedir. Ceza hukukuna göre, bir kimsenin, bir suçtan dolayı cezalandırılabilmesi için, hiçbir şüpheye yer bırakmayan, mahkûmiyetine yeterli somut deliller dosyada bulunmalıdır. Vergi kaçakçılığı suçu her ne kadar Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş olsa bile, Ceza Hukukunun temel ilkelerine tabidir. Örneğin Yargıtay, birkaç kez sahte fatura düzenleyen şirketin tüm faturaları sahte düzenlediği yönünde bir varsayıma gidilemeyeceği yönünde karar vermiştir.

“Olayda, her ne kadar (...) Ltd. Sti. ve Tasfiye Halinde (...) Ltd. Sti. hakkında yapılan tespitlere göre, anılan şirketlerin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketlerin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu seklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketlerin davacı adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir…”[xv]

b. Kullanma Fiili Açısından Manevi Unsurun Tespiti

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiillerinde ise durum çok daha farklı ve karışıktır. Vergi Usul Kanununda 4369 sayılı kanun ile getirilen değişiklikle, kullanma fiili için yer alan ‘bilerek’ ibaresi kanundan çıkarılmıştır. Böyle bir değişiklik, farklı yorumlara sebebiyet vermiş ve suçun manevi unsurunun ne olduğu sorunu ile karşılaşılmıştır. Kanunun yeni metninde “bilerek” ifadesinin çıkarılması, bu suç bakımından kusursuz sorumluluğun kabul edildiği yönünde görüşlere sebebiyet vermiştir.

4369 sayılı kanun ile yapılan değişiklikler sonucunda yaşanan tartışmalara son vermek amacıyla, Maliye Bakanlığı tarafından 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayınlanmıştır. Söz konusu tebliğ ile ‘bilerek’ kelimesinin çıkarılmasının, suçu kasten işlenebilen suçlardan çıkardığı anlamına gelmeyeceği, suçun manevi unsurunda değişiklilik oluşturmadığı açıklanmıştır. Yine bu tebliğde, “bilme” kavramının takdiri herhangi bir objektif ölçüte bağlamaksızın vergi inceleme elemanlarına bırakılmıştır. Buna göre, vergi inceleme elemanları mükellefin bu belgelerin bilerek kullanıldığı sonucuna varırsa vergi suçu raporu düzenleyerek suç duyurusunda bulunacaktır.[xvi]

Görüldüğü üzere, sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiillerinin suç olması için, kasten kullanılmaları gerekmektedir. Mevzuat metninden ‘bilerek’ kelimesinin çıkarılmış olmasının da bu yönden bir önemi yoktur. Suçun manevi unsurunun kast olması sebebiyle, söz konusu belgelerin bilerek kullanılmadığı durumlarda suç oluşmayacaktır.

2. Suçun İspatı

Anayasa ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin, ceza hukuku yönünden en temel hakkı, masumiyet karinesidir. Buna göre bir kimse suçluluğu kesinleşene kadar masumdur. Suçluluğun, hiçbir şüpheye yer vermeyecek şekilde somut deliller ile kanıtlanması gerekmektedir. Vergi Usul Kanununda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu açısından da, masumiyet karinesi geçerlidir. Bu sebeple, sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarının ispatı açısından da karineler yeterli görülmeyip, tam anlamıyla hukuki bir soruşturma ve yargılama yapılmalı ve bunun sonucundan ispatın varlığı halinde mahkûmiyet kararı verilmelidir.

a. Düzenleme Fiili Açısından İspat

Sahte belge düzenleme fiilinde, kastın varlığı karine olsa da, ceza yargılamasında mahkûmiyet kararı için, suçun ispat edilmesi gerekmektedir. Yargıtay verdiği kararlarda, sahte belge düzenleme suçunda ispatın nasıl yapılması gerektiğini açıklamaktadır.

“Şirket ortakları olan sanıkların 2008 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçunu işledikleri iddiası ile açılan kamu davasında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde belirlenmesi amacıyla; sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan şirketler hakkında karşıt inceleme raporları düzenlenip düzenlenmediği araştırılarak, düzenlenmiş olması halinde getirtilerek incelenmesi, sahte faturaları kullanan ilgili şirket yetkilileri hakkında 2006 yılında sahte fatura kullanmak suçundan dava açılmış olup olmadığının araştırılması, açıldığının tespiti halinde birleştirilmesi, mümkün olmadığı takdirde, dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile faturaları kullanan mükellefin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoku olup olmadığı da araştırılıp, karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması, faturaları kullanan şirket yetkililerinin/şahısların tanık olarak beyanlarının alınması ile faturaları kimden hangi ticari ilişki çerçevesinde aldıklarının sorulması ve gerekirse faturalar üzerindeki yazı ve rakamların sanıklara ait olup olmadığına ilişkin bilirkişi incelemesi yaptırılmasından sonra yüklenen suçta gözönünde bulundurulması gereken suç ve cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca sanıkların hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden eksik araştırma ile yazılı şekilde hüküm kurulması,”[xvii]

Görüldüğü üzere Yargıtay 2017 yılında verdiği kararında, eksik inceleme sonucu verilen mahkûmiyet kararını bozmuştur. Yargıtay söz konusu kararında inceleme açısından birçok kıstas öne sürmüş ve hakikatin ortaya çıkarılması için hepsinin birlikte değerlendirilmesi gerektiğini savunmuştur. Yargıtay’ın araştırılmasını istediği bütün ölçütlerin amacı, gerçek bir alım-satım ilişkisinin olup olmadığının tespitine ilişkindir.

Yargılamada tanık ifadelerinin önemli bir yeri bulunmaktadır. Söz konusu faturaları kullanan şirket yetkililerinin tanık olarak beyanlarına başvurulması ve faturaları kimden ve hangi ticari ilişki çerçevesinde aldıklarının sorulması, kanıtlama açısından mühimdir. Nitekim Yargıtay da verdiği bazı kararlarda, tanık beyanlarının alınmadan yargılamanın bitirilmesini bozma nedeni saymaktadır.

Sahte belge düzenleme fiilinin ispatı açısından sıklıkla başvurulan bir ölçütte, ödemelerin nasıl yapıldığının tespitidir. Gerçekte bir mal veya hizmet alım satımı söz konusuysa, bu alım satım sonucunda satıcı, belge düzenlenmekte alıcı ise belge üzerindeki bedeli ödemektedir. Alıcı ödemeyi, nakit, banka havalesi, çek veya bono gibi çeşitli araçları kullanarak gerçekleştirebilmektedir. Sahte belge düzenlenmesi halinde, ortada gerçek bir mal veya hizmet alımı olmadığı için bir ödeme de bulunmamaktadır. Uygulamada sahte belgenin bulunduğu hallerde, ödemenin elden yapıldığı şeklinde bir savunma yapılmaktadır. İşte sorun da burada ortaya çıkmaktadır. Gerek yargı kararlarında gerekse doktrinde, piyasa koşulları içerisinde özellikle yüksek tutardaki alım satımlar için ödemenin nakit olarak yapılması olağan bir ödeme şekli olarak kabul edilmemektedir. Bu sebeple, ödemenin çek, bono gibi çeşitli ödeme araçları ile yapılmaması halinde, sahte belgenin bilindiği şeklinde bir yorum yapılmaktadır. Burada ispat yükü, mükellefte olduğundan, mükellefin, alınan mal veya hizmetin karşılığı olan ücretin nasıl ödendiğini ispat etmesi gerekmektedir.

Ödeme şeklinin nasıl olması gerektiği dışında, mükellefin fiili durumu, iş yerinin gösterilen mal veya hizmet alımına uygunluğu, mal veya hizmet alımını gösterir sevk irsaliyeleri gibi evrakların temini gibi hususların hepsinin yargılama aşamasında incelenmesi gerekir. Suçun ispatı açısından, Yargıtay söz konusu ölçütlerin incelenmesini şart koşmaktadır.

b. Kullanma Fiili Açısından İspat

Kullanma fiilinden kaynaklanan suçta manevi unsurun tespiti, suçun ispatı açısından son derece mühimdir. Çünkü kullanma fiilinin suç teşkil edebilmesi için, belgelerin sahteliğinin, kullanan tarafından bilinmesi gerekir. Bu açıdan, ispatın araştırılmasında öncelikle manevi unsurun tespiti üzerinde durulmalıdır.

Kullanma fiilinde kastın belirlenmesi, düzenleme fiiline göre çok daha zordur. Düzenleme fiilinde, ‘kimse bilmediği bir belgeyi düzenleyemez.” fikrinden yola çıkılarak kastın varlığı karine olarak kabul edilebilirken, kullanma fiilinde bu mümkün değildir. Her somut olay ve her kişi açısından kastın varlığının tespiti ayrı olacaktır.

Manevi unsurun, kanıtlamaya elverişli kanıtlarla araştırılarak takdir edilmesi gerekmektedir. Bu takdir yapılırken de müvekkilin basiretli bir tüccar gibi davranıp davranmadığının, belgenin sahte olup olmadığını veya gerçek mahiyetini anlayabilecek durumda olup olmadığının araştırılması gerekir. Manevi unsur olarak kast aranırken, eğer belgeyi kullanan kişi basiretli bir tüccar gibi yeterli ve dikkatli özeni gösterdiğinde belgenin sahte olduğunu bilebilecek ve anlayabilecek durumda olması, belgeyi gerçek mahiyetini bilerek kullandığı sonucunu verir. Mal ve hizmet satın almadığı halde mal satışına ilişkin faturayı kendi defter ve kayıtlarına işleyen mükellef için bu faturanın sahte olduğunu bildiği kabul edilmelidir. Ayrıca yine ispat bakımından, vergi incelemesi sırasındaki kabul ve ikrarı, faturayı düzenleyen ve üçüncü kişilerin ifadesi gibi haller suçun oluştuğuna dair kanıt oluşturur.[xviii] Kısaca kullanma fiili açısından kastın varlığının ortaya konulabilmesi için, her kişi ve somut olayın ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

Tacir olmanın sorumluluklarından biri de, basiretli bir iş adamı gibi hareket etmektir.[xix] Türk Ticaret Kanunu, bu kavramı tacirleri sıradan insanlardan ayırmak için kullanmaktadır. Buna göre, tacir, ticaret alanıyla ilgili sıradan bir insandan çok daha fazla tecrübe ve bilgiye sahiptir. Öngörü yeteneği, bu bilgi ve tecrübe dolayısıyla çok daha yüksektir. Bu nedenle bilgisizliğini ileri sürerek sorumluluktan kaçınamaz. Basiretli bir iş adamı gibi hareket edildiğinde, belgenin sahteliği anlaşılabiliyor ise, belgeyi kullananın, belgenin sahteliğini bildiği sonucuna varılır. Bunun yargılamada kullanılan bir karine olduğu unutulmamalıdır. Sanık her zaman aksini ispatlayarak, suç isnadından kurtulabilir.

3. Mütalaa Şartı

Kovuşturmanın ön şartına ilişkin mütalâa veya görüş alınması Vergi Usul Kanunu’ndaki suçlardan sadece kaçakçılık suçları için öngörülmüştür. Bu sebeple, kaçakçılık suçu dışındaki diğer vergi suçlarına ilişkin mütalâa veya görüş alınması gibi bir zorunlu yol söz konusu değildir. Vergi Kaçakçılığı suçu açısından mütalaa dava şartıdır.[xx] Yargıtay, yerleşik içtihatlarında, mütalaa istenmeden karar verilen dosyaları bozma yoluna gitmiştir.

Anayasa Mahkemesi önüne gelen bir itirazda, mütalâa ve görüşün hukukî niteliğinin ne olduğu konusunda “…vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi, bu konuda uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren eylemlerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilebilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hâkimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemez” olduğuna vurgu yapmış ve Vergi Usul Kanununun 367’nci maddesinin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine, oybirliğiyle karar vermiştir.[xxi]

Vergi kaçakçılığı suçunun, vergi dairesince öğrenilmesi ile savcılıkça öğrenilmesi durumları sonuçları itibariyle birbirinden ayrılmaktadır. Özellikle mütalaa şartı konusunda, iki durumun farkının ortaya konulması gerekmektedir.

a. Vergi İdaresince Suçun İşlendiğinin Öğrenilmesi

Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanunun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan kanunun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili cumhuriyet başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.

Vergi İncelemesine yetkili olanlar vergi incelemeleri sırasında kaçakçılık suçu işlendiğini tespit ederlerse suç duyurusu mahiyetinde olan “kaçakçılık suçu raporu” düzenlerler. Savcılığın suçun işlendiğini öğrenmesinde kaçakçılık suçu raporları suç duyurusu niteliği taşır. Ancak, vergi suçu raporunun düzenlenmiş ve savcılığa iletilmiş olması dava açılması için tek başına yeterli değildir. Mütalâa alınmasına ihtiyaç vardır. Vergi inceleme raporları kaçakçılık suçu raporu yerine geçmeyeceği gibi mütalâa da sayılmaz.[xxii]

Görüldüğü üzere, vergi kaçakçılığı suçundan dolayı yapılan yargılamalarda, mütalaa şartı keskin çizgiler ile belirlenmiştir. Mütalaa alınmadan, dava açılamayacağı açılsa bile durma kararı verilerek mütalaanın sonucunun beklenmesi gerektiği, çeşitli Yargıtay kararları ile şart olarak ortaya konulmuştur.

b. Suçun İşlendiğinin Savcılık Tarafından Öğrenilmesi

Cumhuriyet başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.

Suçun savcılıkça öğrenilmesi durumunda, ilgili vergi dairesinden görüş alınmadan dava açılamayacaktır. Burada vergi dairesinden istenilen araştırma sonucu görüş niteliğindedir. Vergi dairesi yaptığı araştırma ile teknik bir raporu soruşturma dosyasına eklemekte ve görüşünü bu şekilde açıklamaktadır. Yargıtay verdiği kararlar ile mütalaa ve görüşü aynı kabul etmiştir.[xxiii] Bu sebeple, vergi dairesinin incelemesi sonucu ortaya çıkan görüşün, mütalaaya bağlanması gerekmemektedir. Çünkü burada mütalaanın yerini görüş almıştır.

Sonuçları itibariyle mütalaa ve görüş aynıdır. Her ikisi de dava şartı olarak düzenlenmiştir. Suçun vergi dairesince öğrenilmesi durumunda, dava açılabilmesi için, vergi dairesinden mütalaa almak şarttır. Suçun savcılık tarafından öğrenilmesi durumunda ise, savcılığın vergi dairesine haber vermesi ve inceleme sonucunu beklemesi gerekmektedir. Söz konusu inceleme ise vergi dairesinin görüşü anlamına gelmektedir ki görüş açıklanmadan dava açılamaz. Bu açıdan bakıldığında, vergi kaçakçılığı suçlarında, vergi dairesinden mütalaa ve görüş almak zorunludur.

IV. SONUÇ

Belgede Sahtecilik suçunun özel bir şekli olan sahte belge düzenleme veya kullanma suçu, uygulamada sıklıkla karşımıza çıkmaktadır. Suçun tespiti halinde, vergi hukuku ve ceza hukuku açısından iki sonuç karşımıza çıkmaktadır. Bu yazımızda ceza hukuku açısından olan sonuç kısmına değindik.

Suçun tespit edilmesi farklı şekillerde olabilir. Suç, vergi idaresi tarafından tespit edilebileceği gibi savcılık tarafından da tespit edilebilir. Uygulamada en çok, vergi idaresinin tespiti hali söz konusudur. Vergi idaresi suçu tespit ettikten sonra, en kısa zamanda savcılığı durumdan haberdar etmekle yükümlüdür. Durumdan haberdar olan savcılık ise, VUK m.359 hükmüne göre, kişiler aleyhine soruşturma açmalıdır. Söz konusu soruşturmanın açılabilmesi için, vergi idaresinden mütalaa alınması şarttır. Mütalaa varlığının eksikliğine rağmen davanın açılması halinde ise, ilk derece mahkemesi davayı durdurmalı ve mütalaa sonucunu beklemelidir. Unutulmamalıdır ki, vergi idaresinin verdiği, vergi inceleme raporu mütalaa yerine geçmemektedir. Ayrıca mütalaa alınması dava şartıdır.

Suçun savcılık tarafından öğrenilmesi durumunda ise, savcılık en kısa zamanda vergi idaresini durumdan haberdar eder ve inceleme yapılmasını talep eder. Vergi idaresinin yaptığı inceleme sonucunda verdiği görüş ise mütalaa yerine geçmektedir. Nitekim Yargıtay verdiği muhtelif kararlarda, görüşün mütalaa ile aynı olduğunu belirtmiştir.

Vergi kaçakçılığı suçundan dolayı yapılan yargılamalar, Asliye Ceza Mahkemelerinde görülmektedir. Asliye Ceza Mahkemesi hakimlerinin, vergi hukukuna hakim olmadığını söylemek yanlış olmayacaktır. Zaten mütalaa ve görüşün amacı da, hakim ve savcılara yol göstermektir.

Yapılan yargılama esnasında, sadece vergi idaresinin raporuna bakılarak ceza verilmesi son derece yanlış olacaktır. Vergi inceleme raporu, vergi cezası için önemli olsa bile, mahkûmiyet için yetersiz kalacaktır. Nitekim Yargıtay da bu yönde kararlar vermiş ve mahkûmiyet için bazı kriterlerin araştırılmasını ve varlığı halinde ceza verilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bu sebeple, yargılamaların titizlikle yapılması ve mahkûmiyete yeterli delillerin toplanamaması halinde, mahkûmiyet yoluna girilmemesi gerekmektedir.

Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma sebebiyle vergi kaçakçılığı suçunun iki yönünün olduğunu belirtmiştik. Bu yönlerden biri de vergi hukukudur. Vergi idaresinin, suçun işlendiği yönündeki inceleme raporuna ve bu rapor sebebiyle çıkan vergi cezalarına karşı, vergi mahkemelerinde dava yolu bulunmaktadır. Vergi mahkemesinde bu şekilde bir dava açmak her şekilde kişinin yararına olacaktır. Çünkü söz konusu raporun yanlış tutulma ihtimali hiçbir zaman yok değildir. Vergi cezaların kaldırılması ve inceleme raporunun yanlış tutulduğunun ortaya konulması, ceza hukuku yönünden açılan davanın da bitirilmesi anlamına gelecektir. Bu sebeple hem vergi hukuku yönünden hem de ceza hukuku yönünden savunma hakkının varlığının bilinmesi ve bu yolların kullanılması, her kişi açısından önemlidir.

Av. Sedat OKUDUCU

(İşbu yazı, Av Sedat OKUDUCU tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır.)