GİRİŞ
Ülkemizde ve dünyamızda gelişen olaylar neticesinde gerek şirketlerin açılması gerek ekonomik krizler gibi nedenlerden ötürü şirketlerde denetime olan ihtiyaç artmıştır. Bir bankayı düşünecek olursak kredi vereceği şirketin verdiği bilgilerin güvenilir olmasını isteyecektir. Bu gibi sebeplerden ötürü banka kendisi bir denetim yapabilecek faaliyet raporlarına veya finansal denetim yaparak gerekli bilgileri edindikten sonra kredi kullandırıp kullandırmamakta karar verecektir.
Ülkemizde yapılacak olan denetimlerin işlerlik kazanabilmesi için mülga 6762 sayılı TTK ile limited şirketlerin denetimine ilişkin hükümler çıkarılmıştır. Bu hükümlere göre limited şirketlerin ortak sayısı 20’nin altındaysa denetçi atanması zorunlu değildi fakat ortak sayısı 20’nin üstündeyse denetçi atanması zorunluydu. Yeni 6102 sayılı TTK da ise durum tamamen farklı olmakla birlikte kanunu hazırlanış sırasında 4 farklı denetim yolu öngörülürken 6102 sayılı TTK yürürlüğe girdikten sonra denetim yollarının 3’e düştüğünü görüyoruz.
Mülga 6762 sayılı TTK’ da ortak sayısına göre denetimin zorunlu olup olmaması objektif açıdan zarar vermesi ayrıca denetimin şirketin bir organı olarak kendi tarafından da yapılması objektifliğe ne kadar zarar verdiği ortadadır. Ancak yeni 6102 sayılı TTK’ da ise durum değişmiş denetçinin bağımsız olması sağlanmış ve ayrıca denetçinin meslek mensubiyet şartı getirilerek ortaya profesyonelleşme yolunda adımlarla ilerlenmiştir.
İlk bölümde de bahsedeceğim üzere denetim kavramı ve türleri önemli olmak üzere şirketin kendi iç denetimi veya dışardan denetlenmesi gibi önemli kavramlar üzerinde durulacak olup ikinci bölümde ise limited şirketlerine özgü denetim yollarından bahsedilecektir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanun’unda limited şirketlerin denetiminde kanun koyucu anonim şirketlere atıf yapmış olduğunu görmekteyiz. İstisnaları olmakla birlikte kanun koyucunun anonim şirketlere atıf yaptığını görmekteyiz.
Son bölümde ise denetçilerin sorumluluğuna bakarak hangi durumlarda denetçinin sorumluluğuna hangi hükümler dolayısıyla gidilecek incelenecektir.
1. DENETİM TÜRLERİ
İlk olarak denetim türlerine geçmeden önce denetim kavramına bakacak olursak denetim kapsamlı bir kavram olmakla birlikte şirketler hukukunda, bir işletmenin amaçlarına ulaşıp ulaşmadığının tespitine yarayan faaliyetlerin tümünü kapsayan bir kavramdır.
Denetime dar anlamda bakacak olursak finansal tabloların ve işletmenin muhasebesinin, şirket defterlerinin incelenmesi olarak ifade edebiliriz. Denetime geniş anlamda bakacak olursak, denetim, belli bir iktisadi birim veya belirli bir döneme ait ekonomik faaliyetler sonucunda hazırlanan finansal tablo ve diğer bilgilerin, önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk ve doğruluk derecesini, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarıyla belirlemek amacıyla, bağımsız bir uzman kişi tarafından yürütülen kanıt toplama, toplanan kanıtları defter kayıt ve belgeler üzerinden dayanaklarla karşılaştırarak değerleme ve sonucu bir raporla sunma sürecidir, diyebiliriz.[1]
Denetimde önemli olan nokta tarafsız olarak toplanan belgelerin tarafsız bir biçimde değerlendirilerek istenen mercie sunulmalı ve sunulan merci verilen rapor doğrultusunda işlem yapabilmesi gerekir. Burada denetimi yapacak olan merciinin de daha başka bir şekilde denetim türünün ne olduğu büyük önem arz eder.
1.1. Yapılış Nedenlerine Göre Denetim Türleri
Zorunlu denetim ve isteğe bağlı denetim olarak ikiye ayırarak inceleyebiliriz.
1.1.1. Zorunlu Denetim
Burada zorunlu denetim işletmenin kendi iradesinde olmayan bir durumdur başka bir anlatımla işletme dışındaki bir kurumun işletmenin kendi iradesi dışında denetlemesi söz konusudur. Bu denetime yasal denetim adı da verilmektedir. Bir örnek verilecek olursak T.C. Ticaret Bakanlığının yaptığı veya T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yapılan denetimleri örnek gösterebiliriz. Burada ki örnekten yola çıkacak olursak zorunlu denetim Devletin kamu ve kurumları tarafından çıkartılan kanun ve yönetmeliklere göre yapılan denetimlerdir.
1.1.2. İsteğe Bağlı Denetim
İsteğe bağlı denetimde ise yukarıda yazan zorunlu denetimden farklı olarak işletmenin zorunluluk olmadan kendi ortakları tarafından veya dışarıdan bir işletmenin yapacağı denetimlerdir. Örnek vermek gerekirse şirkete kredi verecek olan banka, şirketin ne durumda olduğunu görmek için veya istediği koşulların olup olmadığını görmek için finansal tablolar üzerinde veya muhasebesi üzerinde denetim yaptırabilir.
1.2. Amaçlarına Göre Denetim Türleri
Bu denetim türü ise kendi içerisinde Finansal Denetim, Uygunluk Denetimi ve Faaliyet Denetimi olmak üzere üçe ayrılmaktadır.
1.2.1. FİNANSAL DENETİM
Şirketlerin finansal durumuna ilişkin örneğin finansal tabloların, kar dağıtım tablosu, nakit akış tablosu, gelir tablosu gibi finansal durumları ile ilgili tablolar hazırlanmaktadır. Bu tabloların gerçeğe uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıklarına dair veya yürürlükte olan yönetmeliklere göre veya genel kabul görmüş muhasebe standartların uygun şekilde düzenlenip düzenlenmediği denetlenmesi finansal denetimdir.
Hukukumuzda ise finansal denetim, mali tablolar denetimi veya bağımsız denetim gibi isimlerle de adlandırılabilmektedir. Bu denetimin dışarıdan profesyonel kişilerce yapılması bu denetimin şeffaf, anlaşılır ve açık olması yönünden önemlidir.
1.2.2. DENETİMİ
Uygunluk denetimi, işletme yönetimi tarafından konulan kurallar ve işletme politikalarının ne ölçüde uygulandığının saptanması amacıyla yapılan denetim türüdür.[2] Bu denetim türünde şirketteki çalışanlar kurallara ne kadar bağlı, şirketteki yürütülen politikalar ne kadar uyuluyor gibi sorulara cevap bulmak için yapılan denetim türüdür.
Bu denetim türüne örnek vermek gerekirse kamu kuruluşlarının, finansal faaliyetlerinin mevzuata uygunlunun araştırılması için Sayıştay tarafından yapılan denetim örnek gösterilebilir.
1.2.3. FAALİYET DENETİMİ
Faaliyet denetimi şirket tarafından koyulan hedeflerin gerçekleşip gerçekleşmediğini, şirket politikaları doğrultusunda istenilen hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığı konusunda da değerlendirme yapılmasıdır. Bu değerlendirme sonucunda şirkete tavsiyelerde bulunulmasını da kapsaması faaliyet denetiminin özelliklerindendir.
Bu faaliyet türü özellikle zamanla büyüyüp iş hacmi artan şirketler için önem arz eder. Ayrıca bu denetiminde tarafız ve objektif yapılması büyümekte olan şirketler için önemlidir.
1.3. DENETÇİNİN STATÜSÜNE GÖRE DENETİM TÜRLERİ
Bu denetim türü ise kendi içerisinde iç denetim ve dış denetim olarak ayrılmaktadır.
1.3.1 İÇ DENETİM
Bu denetim türü farklı tanımları çıkmakla beraber tanımlarsak yaparsak iç denetim, şirketin işleyişi hakkında pay sahiplerine bilgi ve hesap verilmesi olarak tanımlayabiliriz.
İç denetimde şirket faaliyetlerinin çalışmalarını ve verimliliğini şirketin kendi bünyesinde çalışanlarınca bu amaçla kontrol edilir ve denetlenir. Bu yöntem şirket içerisinde etkin bir biçimde uygulanırsa hem dış denetim kolaylaştırmış olur hem de şirket için zamanı doğru kullanmış olmakla beraber büyümekte olan şirket için adımlarının daha sağla bir biçimde atılmasına olanak sağlanmış olur.
1.3.2 DIŞ DENETİM
Dış denetim dar anlamda, kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan denetimken geniş anlamda ise şirketin kendi hiyerarşisine tabi olmayan kurum veya kuruluşlarla şirketlerin denetiminin yapılmasıdır. Geniş anlamda örnek verirsek dış denetiminde kamu kurumlarının denetlenmesi Sayıştay tarafından yapılırken, özel sektördeki şirketlerin denetlenmesinin Ticaret Bakanlığı tarafından yapılmasını örnek verebiliriz.
2. LİMİTED ŞİRKETLERDE DENETİM
Mülga 6762 sayılı Kanun’da limited şirketlerde denetim organının varlığı, ortak sayısına göre belirlenmekteydi. Eğer ortak sayısı 20’nin altında ise limited şirket ortakları, ortaklığın işleyişi, mali durumu hakkında bilgi alma, defter ve kayıtlarını inceleme hakkına sahipti yani limited şirkete denetçi atanması zorunlu değilken ortak sayısı yirmiyi aşan limited şirketlerde bir veya birden fazla denetçi bulunması öngörülmüştür.
6102 sayılı TTK da ise Limited şirketler, TTK m. 397’nin atfıyla TTK m. 398’de düzenlenen bağımsız denetime tabi olacaklardır. TTK m. 398’e göre, Cumhurbaşkanı tarafından belirlenen ölçütleri aşan limited şirketler bağımsız denetim hükümlerine göre denetlenecektir. Ancak ölçütleri sağlayamayan limited şirketler ise bağımsız denetime tabi olmayacaktır.
Denetimin yeni 6102 sayılı kanuna göre iç denetimden alıp dış denetime verilmesi hem devlet açısından hem de şirket açısından objektif ve tarafsız şekilde bakılmasından ötürü daha yararlı ve daha sağlıklı bir işleyiş oluşturmuştur. Pay sahiplerinin bilgi edinme hakkını kullandıktan sonra özel denetçi isteyebilmesi bunu güzel bir örneğini oluşturur. Sistem daha hesap verilebilir daha tarafsız ve daha objektif bir yaklaşım benimsemiştir.
6102 sayılı TTK ‘da gereksiz tekrarlardan kaçınılmış ve istisnalar dışında anonim şirketlerin denetimine ilişkin hükümlere atıf yapılmıştır. Bu hükümlere göre limited şirketlerin denetlenmesi Ticaret Bakanlığının denetimi, Bağımsız Denetim ve Özel Denetim olmak üzere üç şekilde öngörülmüştür.
2.1. Limited Şirketlerde Ticaret Bakanlığının Denetimi
TTK madde 210/1 e göre ticaret şirketlerinin yapacağı işlemler Ticaret bakanlığının denetimine tabi olmakla birlikte Bu denetimin ilkeleri, usulü ve denetime tabi olacak işlemleri Bakanlık tarafından hazırlanan “Ticaret Şirketlerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik139” (Yönetmelik) ile düzenlenmiştir.
6102 sayılı TTK nın 210. Maddesinin ilk fıkrasına dayanılarak hazırlanan “Ticaret Şirketlerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik’e” uyarınca Ticaret Bakanlığına bağlı Müfettişler şirketleri denetleme yetkisine haizdir.
Yönetmelik uyarınca denetime konu olan işlemler madde 5 te sayılmış olup örnek vermek gerekirse ticaret siciline tescil ve ilan işlemleri ticaret bakanlığınca denetime tabi tutulacaktır.
Ticaret Bakanlığı tarafından işletme konusuna kamu düzenine, aykırı işlemlerde bulundukları yahut bu yönde hazırlık yaptıkları tespit edilen ticaret şirketleri hakkında bu işlem veya faaliyetlerin öğrenildiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde fesih davası açılabilecektir.[3]
Bu yönetmeliğin detaylı ve ayrıntılı çıkarılmasının amacı ticaret şirketleri tarafından yapılan işlemlerin yürürlükte olan hükümlere uygunluğunun denetlenmesi amacını taşır. Bu denetim sonucunda gerek genel kurula gerekse yönetim kuruluna ve yatta gerekirse de Ticaret Bakanlığı gerekli tedbirleri almaya haizdir.
Ticaret Bakanlık’ının yaptığı denetim ile bağımsız denetimi karşılaştıracak olursak bakanlık denetimi kendi çalışanlarınca yapılacağı ve denetimin bağımsız denetime göre daha çok konu olacağı aşikârdır. Bağımsız denetim ise sadece belli başlı konularda yani finansal tablolar gibi belli konularda yapılmaktadır. Bir başka örnek verecek olursak bağımsız denetim sürekli yapılan bir denetim iken bakanlıkça yapılan denetim ise uygunluk denetimi olduğu ve belli zamanlarda yapılacağı göz önüne alınmalıdır.
Bakanlıkça denetimi ifa edecek müfettişler mesleki özen yükümlülüklerine özelikle gizlilik yükümlülüklerine göre faaliyette bulunurlar. Bakanlık denetçileri tarafsız ve önyargısız bir şekilde evrakları toplamalı ve denetimi yapmalıdırlar.
Ticaret Şirketlerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik’in 8.maddesine göre ticari şirketlerin denetimine bakanlık, re’sen, ortakların veya üçüncü kişileri ihbar, şikayetleri ve istem üzerine karar verebilir. Denetimi Bakanlık denetim elemanları, Ticaret Müfettişi ile Ticaret Müfettiş Yardımcısıdır. Denetim elemanlarının görevlendirilmeleri, çalışma biçimleri, düzenlenen raporların değerlendirilmesi ve raporlar üzerine yapılacak işlemler hakkında “Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Rehberlik ve Teftiş Başkanlığı Yönetmeliği” uygulanacaktır.[4]
Denetim sonunda bakanlık denetçilerinin hazırladığı rapor neticesinde eğer kamu adına soruşturmayı ve kovuşturmayı gerektiren bir suç var ise bu durumu Cumhuriyet Başsavcılıklarına bildirerek raporlarını hazırlarlar. Ayrıca şirket kamu düzenine, işletme konusuna aykırı iş ve işlemler yapan veya bu yönde hazırlık veya muvazaalı faaliyetlerde bulundukları tespit edilen şirketler hakkında bakanlık müfettişleri tarafından düzenlenen rapora dayalı olarak Ticaret Bakanlığı fesih davası açabilir. Bunun dayanağı ise TTK 210/3’ten gelmektedir. Ayrıca raporun sunulduğu tarihten itibaren Bakanlık’ın bir yıllık hak düşürücü süresi olduğu gözden kaçırılmamalıdır.
Yönetmeliğin 11.maddesine göre denetimi yapılan şirketlerin bakanlık müfettişleri tarafından talep edilen belge ve bilgiyi sağlamakla yükümlüdür. Eğer bu yükümlülüğe aykırı davrananlarsa durum ilk olarak yazılı olarak bildirilecek eğer uyarı cezasından sonra aynı şekilde bu yükümlülüğe uymaz ise şirket hakkında TTK 562/4.maddesine göre bakanlık müfettişlerince soruşturma ve kovuşturma başlatılabilmesi için soruşturma raporu düzenlenecektir.
2.2. LİMİTED ŞİRKETTE BAĞIMSIZ DENETİM
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 38 m. 2/1-b bendine göre bağımsız denetim, şirketlerin finansal bilgilerinin ve tablolarının, finansal raporlama standartlarına uygunluğunun gerekli bağımsız denetim teknikleri kullanılarak kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve denetim sonucunun rapora bağlanmasıdır. Bağımsız denetim, denetlenen şirket ile arasında organik bağı bulunmayan ve bu işi meslek edinmiş tarafsız, uzman denetçiler tarafından yapılan ve denetim sonucunun, bir raporla ortaya konulduğu sürekli denetimdir.
2.2.1.Bağımsız Denetimin Kapsamı
Bağımsız denetimin kapsamı finansal tabloların denetimi, yıllık faaliyet raporlarının denetimi ve risk teşhis ve risk yönetimi raporlarının denetimi olmak üzere üç tanedir.
2.2.1.1. Finansal Tabloların Denetimi
Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, faaliyet durumunu faaliyet sonuçlarını ve finansal yönden gelişmesinin yeterli olup olmadığını belirleyen ve işletme hakkında geleceğe ait tahminlerde bulunmaya yarayan tablolardır. Denetimin maksadına göre, iş yılı sonundaki denetimin konusu, şirketin yıl sonu finansal tablolarıyla yıllık raporlarını ve envanterini yani tüm muhasebe sisteminin, TTK’ye , TMDS’ye ve esas sözleşmeye uygun olup olmadığının değerlendirilmesi ve rapor edilmesidir. [5]
2.2.1.2. Yıllık Faaliyet Raporunun Denetimi
Şirketlerin Yıllık Faaliyet Raporunun Asgari İçeriğinin Belirlenmesi Hakkında Yönetmelik323’e göre; yıllık faaliyet raporu, müdürler tarafından kanuna ve yönetmeliğe uygun olarak düzenlenen, şirketin ilgili yıla ilişkin faaliyet akışının, finansal durumunun, doğru ve eksiksiz şekilde yansıtıldığı; şirketlerin gelişmesinin ve karşılaşılması muhtemel risklerinin belirtildiği rapordur.[6]
Bağımsız denetçi burada sadece TTK 402/2’e göre yıllık faaliyet raporunun finansal tablolar ile tutarlı olup olmadıklarını ve gerçeğe uygunluğunu değerlendirme yapar. Bunun sebebi ise denetlenecek olan raporun şirketin planları, pazar payı, istihdam durumu gibi şirket hakkında pek çok bilgiye sahip olmasıdır. Burada kş denetim sınırlı bir denetim olmaktadır.
2.2.1.3 Riskin Erken Teşhisi Komitesine İlişkin Denetim Raporu
TTK madde 398/4 gereğince, “Denetçi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden ya da tehdit edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimi gerçekleştirebilmek için 378. maddede öngörülen sistemi ve yetkili komiteyi kurup kurmadığını, böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan, ayrı bir rapor düzenleyerek, denetim raporuyla birlikte, yönetim kuruluna sunacaktır” , 378. Madde söz konusu komitenin kurulması gerekliliğini düzenlemektedir. Söz konusu komitenin kurulup kurulmadığının denetimi de, bağımsız denetim kapsamında denetçinin görevleri arasında bulunmaktadır.
2.2.2 Bağımsız Denetime Tabi Limited Şirketler
Bağımsız denetime tabi olan limited şirketleri ayıracak olursak doğrudan bağımsız denetime tabi olan limited şirketler, ölçütlerine göre bağımsız denetime tabi olan limited şirketler ve bağımsız denetime tabi olmayan limited şirketler olarak ayırabilir.
- Doğrudan Bağımsız Denetime Tabi Olan Limited Şirketler : 2018/11597 sayılı Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar’ın 3. maddesine göre, (I) sayılı listede yer alan şirketler faaliyetlerinin niteliği gereği, herhangi bir ölçüte bağlı olmaksızın doğrudan bağımsız denetime tabidir
- Ölçütlerine Göre Bağımsız Denetime Tabi Olan Limited Şirketler: 2018/11597 sayılı Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar’ın m. 3/1-b bendinde sayılan ölçütlerden en az ikisinin eşik değerini art arda iki hesap dönemi aşan şirketler bağımsız denetime tabi olacaklardır.
- Bağımsız Denetim Kapsamına Alınmayan Şirketler: 2018/11597 sayılı Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar’ın 4. maddesinde bağımsız denetime tabi olmayacak şirketler sayılmıştır
2.2.3. Bağımsız Denetçi Olabilmek İçin Koşullar
Denetim görevini yeminli mali müşavirler, serbest muhasebeci mali müşavir ya da Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen kişilerden oluşan bağımsız denetim kuruluşları gerçekleştirecektir. Kimler bağımsız denetçi olamaz?
1. Denetlenecek şirkette pay sahibi olanlar
2. Denetlenecek şirkette yönetici, çalışan olan veya denetçi olarak atanmasında önceki 3 sene içerisinde bu niteliklerden birine sahip olan
3. Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir ticaret şirketinin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibi olanlar
4. Denetlenecek şirketle bağlantısı olan bir işletmede çalışan veya denetlenecek şirketle bağlantı halinde bulunan bir şirkette % 20’den fazla paya sahip olan bir işletmede çalışanlar
5. Denetlenecek şirketin finansal tablolarının düzenlenmesine yardım edenler
6. Denetlenecek şirketin finansal tablolarının düzenlenmesine yardım etmesi nedeniyle denetçi olamayan gerçek ya da tüzel kişilerin kanuni temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi olanlar
7. Son beş yıl içerisinde denetim faaliyetinden elde ettiği gelirin %30’undan fazlasını denetlenecek şirketi denetleyerek ya da böyle bir şirkette %20’den fazla paya sahip olan bir şirketi denetleyerek elde edenler
8. 10 yıl içinde aynı şirketi üst üste 7 yıl denetleyen denetçi 3 yıl geçmedikçe tekrar denetçi olamaz.
2.2.4. Bağımsız Denetçinin Atanması
Bağımsız denetçi genel kurul tarafından, mahkeme tarafından ve müdürler kurulu tarafından 3 şekilde atanabilir.
- Bağımsız denetçinin genel kurul tarafından atanması: : Denetçi seçimine ilişkin yetki, limited şirket genel kuruluna verilmiştir. Genel kurulun bu yetkisi devredilemez yetkilerindendir. Genel kurul tarafından her faaliyet dönemi için denetçi atanır. Genel kurul tarafından denetçi atandıktan sonra yönetim kurulu durumu ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicil Gazetesine ilan ettirir. Denetçi atanması önemli kararlar arasında yer almadığından denetçi, toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğuyla seçilebilecektir.
- Bağımsız Denetçinin Mahkeme Tarafından atanması:
- Genel Kurul tarafından faaliyet döneminin 4. ayına kadar denetçi atanmamışsa - Genel kurulun denetçi atama kararı iptal edilmişse - Genel kurul tarafından atanan denetçi, görevinin reddetmiş veya denetçilik sözleşmesini feshetmişse - Denetçi herhangi bir nedenle görevini yerine getirmezse, Müdür/Müdürler veya bir pay sahibi şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesinden denetçi atanmasını, talep edebilir. Mahkemenin denetçi atama kararı kesindir.
- Bağımsız Denetçinin Müdürler Tarafından Seçilmesi: Eğer atanan denetçi, haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa, denetçilik sözleşmesini feshedebilir. Bu durumda müdür/müdürler tarafından şirkete geçici olarak denetçi atanır ve akabinde denetçinin fesih ihbarını genel kurulun bilgisine, yeni seçilen denetçiyi de yine genel kurulun onayına sunarlar.
2.2.5. Bağımsız Denetçinin Görevden Alınması
Denetçinin seçimi ile görevden alınması, limited şirkette genel kurulun devredilemez yetkileri arasında sayılmıştır. Bu sebepten ötürü haklı bir sebebin varlığında müdürler kurulu veya sermayenin yüzde onunu oluşturan pay sahipleri tarafından şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine ticaret siciline tescili tarihinden itibaren üç hafta içerisinde denetçinin görevden alma davası açılmalıdır. Denetçinin görevden alınabilmesi için mahkemece yeni bir denetçinin atanması gerekir.
2.2.6. Bağımsız Denetçinin Sözleşmeyi Feshetmesi:
Denetçi, denetleme sözleşmesini sona erdirebilmesi için kural olarak dava açma yoluna gitmelidir. Ancak kanunda istisnai bazı hallerde (haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa) denetçiye dava açmaksızın sözleşmeyi sonlandırma hakkı tanınmıştır).
TTK kapsamında, denetçinin tek taraflı olarak sözleşmeyi feshetme hakkı bulunmamaktadır. TTK ’da yer alan haklı sebepler dışında, denetçinin sözleşmeyi feshetmesi söz konusu olamaz. Bu anlamda, denetçinin sözleşmeyi feshedebilmesi için, ya hakkında bir görevden alınma ve yeni denetçi atanma davası açılmış olmalı ya da denetçinin sözleşmeyi feshedebilmesini sağlayacak bir haklı sebep bulunmalıdır. Tarafların sözleşmeye TTK’ da yer alanlar haricinde bir başka haklı sebep koyabilmeleri de mümkün değildir.[7]
2.2.7. Bağımsız Denetçinin Hakları
Şirketin Defter ve Belgelerini Talep ve Bilgi Alma Hakkı: denetçinin TTK 401/1 e göre denetleme faaliyetini hakkı ile yapabilmesi için ibraz yükümlülüğü ve bilgi alma hakkı hükmü düzenlenmiş olup denetçinin denetim faaliyetini daha iyi sürdürebilmesi için yönetim kurulu denetçiye şirket yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarını, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenebilmesi adına gerekli olanakları sağlamak zorundadır. Elbette ki TTK madde 401/1‟in hükmünün sınırları, denetimin konusu ve denetimin hedefleri ile sınırlıdır.
Ücret Hakkı: Denetçi ile denetim faaliyetini yapacağı şirket arasında imzalanan sözleşmede, denetçinin emek ve mesaisine karşılık olarak belli bir ücret kararlaştırılır. Ancak denetçinin genel kurul tarafından atanması halinde ücreti genel kurul tarafından belirlenirken; mahkeme tarafından atanması halinde ücreti mahkeme tarafından takdir edilir. Mahkemenin ücreti takdir etmesi konusunda genel kurulun tavrı önemli rol oynamaktadır.
Sözleşmeyi Fesih Hakkı: Denetçi sözleşmesini ancak haklı bir sebep olması halinde veya kendisine karşı görevden alınma davası açılması halinde sözleşmesini fesih edebilir. Şayet denetçinin kendisine karşı görevden alınma davası açılmış ise sözleşmesini fesih etmek için dava açmasına gerek yoktur fakat haklı bir sebebe dayanmakta ise fesih hakkını dava ile kullanmalıdır.
2.2.8. Bağımsız denetçinin yükümlülükleri
Bağımsız denetçi denetim görevini yürürlükte olan kanun, yönetmeliklere göre tarafsız, bağımsız ve dürüst bir şekilde yerine getirmelidirler. Bağımsız denetçinin yükümlülükleri ise:
- Denetim kurallarına uygun davranma
- Sır saklama yükümlülüğü: bu yükümlülükten kaynaklanan yükümlülükler de sözleşme ile daraltılamaz ve kaldırılamaz.
- Genel kurul toplantılarına katılma
- Bağımsızlık: Denetçi, denetim faaliyetinin dış etkenlerden uzak objektif ve tarafsız şekilde yürütmelidir.
- Başka hizmet yasağı: Yalnızca denetleme hizmeti verebilir. Denetçi bunun dışında denetim yaptığı şirkete birleşme, bölünme, tür değiştirme konularında veya hukuki konularda danışmanlık yapamayacaktır.
2.2.9. Bağımsız denetçinin raporları
Denetçi raporunda, Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde şirketin mal varlığı ve finansal durumunun gerçeği yansıtıp yansıtmadığına, defterlerin öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığına, şirketin finansal tablolarının kanuna, finansal raporlamaya ilişkin hükümlere uygun düzenlenip düzenlenmediğine yer vermelidir. Bu raporların içerisinde şirketin finansal tablolarına ilişkin denetim raporu, müdürlerin yıllık faaliyet raporuna ilişkin denetleme raporu, riskin erken teşhisi komitesine ilişkin denetim raporu yer almalıdır.[8]
Bağımsız Denetçinin Görüş Yazıları: Görüş yazısı, bağımsız denetçiler tarafından gerçekleştirilen denetim faaliyetinin sonuçlarının yazılı şekilde açıklanmasıdır. TTK m. 403’te bağımsız denetçinin, denetim faaliyeti sonucunda; OLUMLU GÖRÜŞ, SINIRLANDIRILMIŞ OLUMLU GÖRÜŞ, GÖRÜŞ VERMEKTEN KAÇINMA VE OLUMSUZ GÖRÜŞ olmak üzere dört farklı görüş yazısı tanzim edebileceği hüküm altına alınmıştır
Olumlu görüş, Denetim sonucunda herhangi bir hukuka aykırılık veya müdür/müdürler kurulunun sorumluluğunu gerektirir bir durumun tespit edilmediğini, denetim sırasında elde edilen bilgilere göre şirketin, finansal tablolarının doğru olduğunu, malvarlığı ve finansal duruma ve kârlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve tabloların bunu dürüst şekilde yansıttığını belirtir. Bu halde genel kurul, kar ve zararla bağlantılı kararlar alabilir.
Sınırlandırılmış olumlu görüşte ise finansal tabloların, yıllık faaliyet raporlarının, muhasebe kayıtlarının ve denetlenen diğer belgelerinin bazı aykırılıklar içerdiğinin ancak bu aykırılıkların yetkili kurullarca düzeltilebileceğinin beyanıdır. Bu halde GK, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri karara bağlar.
Görüş vermekten kaçınmada ise şirketin defter ve belgelerinde görüş verilmesini mümkün kılacak kesinlikte bilgilerin olmaması hallinde denetçi görüş vermekten kaçınabilir.
Olumsuz görüşte ise finansal tabloların, yıllık faaliyet raporlarının, muhasebe kayıtlarının ve diğer belgelerin Türkiye Denetim ve Muhasebe Standartlarına aykırı olduğunun, bu belgedeki rakamların gerçeği yansıtmadığını beyanıdır.
Görüş vermekten kaçınma ve olumsuz görüş hallerinde müdürler kurulu görüş yazısının kendisine bildirildiği tarihten itibaren 4 iş günü içerisinde genel kurulu toplantıya çağırır. Toplanan genel kurul yeni bir müdürler kurulu seçer. Yeni müdürler kurulu 6 ay içerisinde kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun olarak finansal tabloları yıllık faaliyet raporlarının tekrar hazırlatır ve denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar.
2.3. LİMİTED ŞİRKETLERDE ÖZEL DENETİM
2.3.1 GENEL OLARAK
TTK m. 635 atfıyla, anonim şirketlerde özel denetime ilişkin düzenlemelerin limited şirketler için de uygulanacağı; TTK m. 565 atfıyla anonim şirketlerde özel denetime ilişkin düzenlemelerin sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde de uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Limited şirketlerde pay sahibi olanların bilgi alma ve inceleme hakkı bulunmaktadır. Bu nedenle her bir pay sahibi genel kurul gündeminde yer almasa dahi özel denetçi atanmasını talep edebilir. Pay sahiplerince özel denetçi istenmesinin amacı; ortaklıkta açıklığa kavuşturulmamış konuların aydınlatılmasını sağlamaya yöneliktir. Açıklığa kavuşturulması istenen şirketin bir işlemi, bir kararı gibi belirli konular olmalıdır. Ayrıca pay sahibi, genel kuruldan özel denetim talep edebilmesi için bu talebinden önce bilgi alma veya inceleme hakkını kullanmış olmalıdır. TTK m. 422 gereği, pay sahibi bilgi alma ve inceleme hakkını denetim talebi öncesi kullandığını genel kurul tutanağıyla ispatlayabilecektir.
TTK m. 438/1’de her pay sahibinin, gündemde yer almasa dahi genel kuruldan özel denetim talebinde bulunabileceği düzenlenmiştir. Bu nedenle özel denetim talebi gündemde bulunmayan konuların genel kurulda müzakere edilemeyeceğine ilişkin gündeme bağlılık ilkesine istisna teşkil etmektedir (TTK m. 413/2). Ayrıca genel kurul toplantısının olağan veya olağanüstü olmasının bir önemi de yoktur. Ortakların her iki toplantıda da özel denetim talebinde bulunabilmesi mümkündür. Özel denetim talebine ilişkin gündemde yer almayan bir konunun gündeme alınıp alınmayacağı hakkında bir oylama yapılmadan bu talep genel kurulda görüşülerek karara bağlanabilecektir.[9]
2.3.2 ÖZEL DENETÇİ ATANMASININ ŞARTLARI
Özel denetçi atanabilmesi için ilk gereken şart bilgi alma ve inceleme hakkının kullanılmış ancak gerekli tatminkâr bir cevap alınmamış olması gereklidir. Ayrıca bu şartın yanında denetimi talep edilecek olan bilginin konusunun açık olması ve belirlenebilir olması gereklidir. Bu durum tahdidi olarak kanunda sayılmamış olup önemli olan pay sahibinin hukuken korunan bir menfaati olması yeterlidir. Limited şirkette ortaklar elde edilecek olan bilgilerin şirketin zararına olacak şekilde kullanılma durumu var ise müdürler bu bilgileri ortaklara vermekten kaçınabilir. Bu durumda ortak genel kurula gidebilir ve genel kurulda da aksi yönde bir karar çıkar ise ortak bu durumda mahkeme yoluna gidebilir.
Özel denetçi atanmasının ikinci şartı ise denetçi atanmasını isteyecek olan ortağın bilgi alma hususunda bir menfaatinin olmasıdır. Yani ortak burada keyfi bir bilgi alma isteminde değil hukuken korunan bir menfaatin ihlal edilmesi gibi bir durumun ortaya çıkmasından ötürü istemelidir.
Özel denetçinin atanmasında ki üçüncü şart ise TTK’458’e göre özel denetimine tabi olacak konunun belirli bir olaylara ilişkin olmalıdır. Burada ki belirli ifadesinden kasıt ise yalnızca inceleme konusu olayların kapsamakta birlikte müdürlerin ortaklık defterlerinin, hesaplarının kapsamlı şekilde denetimine izin verilemez.
Ortaklar veya ortak tarafından talep edilecek olan özel denetim için genel kurul kararı alınması dördüncü şartımızdır. Genel kurul özel denetim talebini kabul veya ret edebilir. Bu karar mahkemenin masrafları kime yükleteceği konusunda ve mahkemeye başvuracaklar konusunda önemlidir sadece.
Genel kurul kararı reddederse TTK 439/1 fıkrasına göre sermayenin en az onda biri oranında paya sahip ortaklar, üç ay içinde şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinden özel denetçi atamasını isteyebilirler.
Genel kurul özel denetim talebini kabul ederse TTK 482/2. Maddesine göre, müdürler veya her bir ortak otuz gün içinde, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden bir özel denetçi atanmasını isteyebilir.
2.3.3. ÖZEL DENETÇİNİN MAHKEME TARAFINDAN ATANMASI
Özel denetçinin mahkeme tarafından atanmasında önemli olan nokta genel kurulun kararıdır. Genel kurul özel denetim talebini yani özel denetçi atanmasını kabul etmiş ise mahkeme çekişmesiz yargı ile denetçi atayabilir ve masrafları ve giderleri şirkete yazabilir.
Eğer genel kurul talebi reddetmiş ise ret kararından sonra mahkemeye başvurulduğunda çekişmesiz yargı olarak değil dava çekişmeli yargı olarak görülmekle birlikte masrafların kime ait olacağını mahkeme takdir edecektir.
2.3.4 ÖZEL DENETÇİNİN YÜKÜMLÜLÜKLERİ
Özel denetçi denetimle yükümlü olduğu şirketin işlerini aksatmadan ve denetimini amaca yararlı yani makul süre içerisinde gerçekleştirmelidir. Burada ki makul süreden yapılacak olan denetime göre farklılık gösterse de bir sonraki olağan genel kurulu toplantısına kadar sunulmalıdır. Ayrıca özel denetçi bu süre zarfında çalışırken şirketin faaliyet ve işlemlerini aksatmamalı ve şirkete yük olmamakla birlikte mahkemenin belirlediği inceleme faaliyeti alanından da çıkmamalıdır.
İkinci olarak özel denetçinin sır saklama yükümlülüğü bulunmaktadır. Özel denetçi TTK 441’de yer alan sır saklama yükümlülüğü şirkete karşı değil herkese karşı bir sorumluluğudur. Bu yükümlülüğü denetçinin sadece denetleme yaparken değil denetim faaliyeti bittikten sonrada devam etmektedir. Bu yükümlülüğü ihmal etmesi durumunda verdikleri zarardan ötürü her bir denetim için yüz bin Türk Lirasına; pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üç yüz bin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilir.
2.3.5 ŞİRKETİN ÖZEL DENETÇİYE KARŞI YÜKÜMLÜLÜKLERİ
Müdürler, özel denetçinin inceleme kapsamına göre şirketin defterlerini, yazışmalarını, kasasını, malları ve kıymetli evrak varlıklarını incelemesine izin vermekle yükümlüdürler. Kurucular, organlar, vekiller, çalışanlar, kayyımlar ve tasfiye memurları ise yine inceleme kapsamına göre önemli olgular konusunda özel denetçiye bilgi vermekle yükümlüdürler. Her ne kadar yukarıda sayılan kişilerin veya organların sır saklama yükümlülüğü de olsa inceleme kapsamına göre bu kişi veya organların özel denetçiye karşı sır saklama yükümlülüğü yoktur.
Ücret hakkı, Özel denetçi, özel denetim faaliyeti karşılığında belli bir ücrete hak kazanacaktır1051. Özel denetçinin ücret hakkı “özel denetim sözleşmesinin karakteristik unsurlarından” ve “ortaklığın asli edim yükümlülüklerinden” birisidir. Özel denetçinin ne kadar ücrete hak kazanacağı hâkimin takdirinde olup özel denetçiye takdir edilen ücret de mahkemenin kararında yer almalıdır. Yargıtay konuya ilişkin bir kararında, infaz aşamasında doğacak tereddütlerin ortadan kaldırılması için “tayin edilen özel denetçinin ücretinin kimin tarafından ödeneceğinin de kararda açıkça gösterilmesi gerektiğini” belirtmiştir.[10]
2.3.6 ÖZEL DENETİM RAPORUNUN MAHKEMEYE SUNULMASI
Atanan özel denetçi raporunu tamamladığı vakit raporunu mahkemeye sunar. Mahkeme şirketin bu raporu açıklaması halinde şirket sırları veya şirketin korunmaya değer diğer menfaatlerini zarara uğratıp uğratmayacağına ve bu sebeple istem sahiplerine sunulmamasına ilişkin istemi hakkında karar verir. Bu madde ile raporda hangi hususun açıklanıp açıklanmayacağı özel denetçiye değil, şirketin talebi ile mahkemeye bırakılmıştır[11]. Şirket, mahkeme tarafından tebliğ edilen raporun, istem sahiplerine sunulması hususunda bir talepte bulunmaz ya da talepte bulunduğu halde mahkemece reddedilirse, rapor istem sahiplerine sunulur.
Her ortak genel kurul toplantısı izleyen bir yıl içerisinde şirketten raporun ve müdürlerin görüşünün bir suretinin kendisine verilmesini isteyebilir.
3. ÖZEL DENETİÇİNİN VE BAĞIMSIZ DENETÇİNİN SORUMLULUĞU
TTK’da denetçilerin hukuki sorumluluğu TTK m. 404 ve m. 554 olmak üzere iki maddede düzenlenmiştir. TTK m. 554’te denetçilerin kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket etmeleri halinde sorumluluklarına, TTK m. 404’te ise sır saklama yükümlülüğünün ihlali halinde sorumluluklarına yer verilmiştir.
TTK 404.maddesine göre her ne kadar sır saklama yükümlülüğünden doğan sorumluluktan bahsedilse de aynı zamanda bu madde denetimin dürüst ve tarafsız yapılmamasından kaynaklanan sorumluluğu da kapsadığı aşikârdır. Ayrıca bu yükümlülüğün kasten veya ihmal edilmesi suç teşkil etmesi durumunda ise TCK’ya göre değerlendirilmeli ve gerekli işlemler yapılmalıdır. Ancak TTK 404/6 ya göre Denetçinin ister bağımsız denetçi olsun ister özel denetçi olsun denetlenen şirkette suç teşkil eden bir durumu savcılığa ihbar etmeleri sır saklama yükümlülüğünün ihlalinin olmayacağının altı çizilmelidir ve belirtilmiştir.
Şirketle denetçi arasında yapılan sözleşme ile bu yükümlülük kaldırılamaz veya sınırlanamaz. Ayrıca Limited şirketin denetiminde bu yükümlülüğün yerine getirilmesinde ihmali olanlar hakkında, verdikleri zarar nedeniyle, her bir denetim için yüz bin Türk Lirasına kadar tazminatta hükmedilebilir. Tazminat sorumluluğundaki bu sınırlama, yalnızca ihmalin varlığı halinde uygulama alanı bulur. Bu yükümlülüğün kasıtlı davranışlar neticesinde ihlal edilmesi halinde ise sorumlular hakkında tazminata ilişkin sınır geçerli değildir (TTK m. 404/2).[12]
TTK 554.maddenin metnine bakacak olursak bir kusur sorumluluğu düzenlenmiştir. Anılan madde hükmüne göre limited şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçi ve özel denetçiler; kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettikleri takdirde, şirkete, pay sahiplerine ve şirket alacaklılarına karşı verdikleri zararlardan sorumludurlar (TTK m. 554/1).
Denetçinin tarafsız, bağımsız şekilde çalışması gerektiğini yukarıda da belirtildiği halde tekrar belirtmekte fayda vardır. Aksi halde denetçiler haksız fiil ve TCK kapsamına göre yaptırımla karşı karşıya kalabilirler. Bu durumda zararın tazmini için sorumlular aleyhine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret mahkemesine dava açılabilir.
Şirketi zarara uğratan denetçi ve özel denetçiye karşı tazminat davası, davacının zararı ve sorumluyu öğrendiği tarihten itibaren iki ve her halde zararı doğuran fiilin meydana geldiği tarihten itibaren beş yıl içinde açılmalıdır. Bu sürelere riayet edilmediği durumda dava hakkı zamanaşımına uğrayacaktır. Dava açılmasına sebep olacak fiil cezayı gerektiren bir fiil ise ve Türk Ceza Kanunu’na göre daha uzun dava zamanaşımına tabi ise, denetçi ve özel denetçinin tazminat sorumluluğu davasında bu zamanaşımı uygulanacaktır (TTK m. 560).
SONUÇ
Kısaca özetlemek gerekirse denetim bir şirket ve ortakları için hatta devlet için bile önemlidir. Bu yüzden yapılacak olan denetim türü bunun neticesinde atanacak olan denetçi ve denetçiye verilen yetkiler önemlidir. Burada yola çıkacak olursak bağımsız denetçi ile yapılan sözleşme ve sınırları, denetçinin hakları ve yükümlülükleri gibi hususlar kesinlikle sözleşmesinde yer almakla birlikte özel denetçi ve bağımsız denetçi kesinlikle tarafsız ve bağımsız hareket etmek zorundadırlar. En ufak bir hatası bile özellikle halka açılmış olan borsada olan şirketler için bile iflasın eşiğine getirebilir.
Denetim özellikle son günlerde ülkemizde çok olması dolayısıyla ve ortaklarının da çok olmasından ötürü anonim ve limited şirketler için önemlidir. Denetim sonucunda oluşturulan raporlarda ortakların bilgi alması ve bunun neticesinde şirketinin durumunu öğrenmesi bunun sonucunda şirket zarar uğruyor ise bunu bilmesi bakımından denetim bu kapsamda önemlidir.
Denetim sonucunda şirket yetkilileri ister genel kurul olsun ister müdür/müdürler kurulu olsun denetim sonucunda şirketin iyiliği için tabloyu daha net görüp bu kapsamda daha iyi adım atabilmesine olanak sağlar. Bu kapsamda bilgi alamayan ortak için bile sunulmuş yollar görmekteyiz TTK ‘da.
Devlet açısından değerlendirdiğimiz de ise etkin bir şekilde denetimi yapılmakla birlikte kesinlikle çıkan yönetmelikle birlikte denetim kapsamına girmeyen limited şirketler azdır. Ancak anonim şirketlerde olduğu gibi limited şirketlerin hepsi içinde devlet hepsini denetim kapsamına almalıdır.
Kısaca denetçinin sorumluluğundan bahsedecek olursak söz konusu olan olayla ilgili denetim türü belirlendikten sonra ona göre adımlar atılmalı ve hak düşürücü süreler veya zaman aşımı sürelere dikkat edilmeli denetçilerin sorumluluğuna gidebilmek için.
Son olarak denetim konusu devlet tarafından yaban atılmamalı ve günümüzde gelişen olaylar ışığında daha somut adımlar ile şirketlerle ilgili çıkarılacak yasalar daha iyi takip edilmeli ve uygulamada daha somut adımlar atılmalıdır.
KAYNAKÇA
AÇIKGÖZ ÇAPAR Aycan, Limited Şirkette Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi,2020
Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar, Resmi Gazete, 26/3/2018
ÇORBANCIOĞLU Ece can, Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Çankaya Üniversitesi,2015
DALAK Güldem, “ Denetim ve Kalite Denetimi”, Muğla Üniversitesi SBE Dergisi Cilt:1 Sayı:1 Güz 2000
MIZRAK Gizem, Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, Araştırma Makalesi, Anadolu Bil Meslek Yüksek Okulu Dergisi, Cilt , Sayı 43, Yıl 2016
PELVAN Neslihan, Anonim Şirketlerde Özel Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Kadir Has Üniversitesi, 2020
TURAN Kağan, Özel Denetimin Konusu, TAAD, Yıl: 11, Sayı: 42, 2020
TÜRK TİCARET KANUNU, T.C. Resmi Gazete, 2751, 29/6/1956
TÜRK TİCARET KANUNU, T.C. Resmi Gazete, 6102, 13/1/2011
-----------------
[1] AÇIKGÖZ ÇAPAR Aycan, Limited Şirkette Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi,2020
[2] DALAK Güldem, “ Denetim ve Kalite Denetimi”, Muğla Üniversitesi SBE Dergisi Cilt:1 Sayı:1 Güz 2000
[3] AÇIKGÖZ ÇAPAR Aycan, Limited Şirkette Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi,2020
[4] 18.08.2012 tarih ve 28388 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] ÇORBANCIOĞLU Ececan, Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Çankaya Üniversitesi,2015
[6] AÇIKGÖZ ÇAPAR Aycan, Limited Şirkette Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi,2020
[7] ÇORBANCIOĞLU Ececan, Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Çankaya Üniversitesi,2015
[8] AÇIKGÖZ ÇAPAR Aycan, Limited Şirkette Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi,2020
[9] AÇIKGÖZ ÇAPAR Aycan, Limited Şirkette Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi,2020
[10] PELVAN Neslihan, Anonim Şirketlerde Özel Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Kadir Has Üniversitesi, 2020
[11] AÇIKGÖZ ÇAPAR Aycan, Limited Şirkette Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi,2020
[12] PELVAN Neslihan, Anonim Şirketlerde Özel Denetim, Yüksek Lisans Tezi, Kadir Has Üniversitesi, 2020