Bilindiği gibi 213 sayılı VUK’nun 272. Md. hükmüne göre; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
Diğer taraftan gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
Öte yandan kira süresinin belli olması durumunda kiracı tarafından yapılan giderler özel maliyet bedelleri 213 sayılı VUK’un 327. Maddesi uyarınca kira süresi ile orantılı eşit yüzdelerle itfa edilecektir. GVK’nun 72. Maddesi uyarınca da kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak devrolunduğu takdirde, mal sahibince, devir tarihinde kira olarak tahsil olunmuş sayılır.
Örneğin; Danıştay 3. Dairesinde e:19998/150 – K:2000/1961 sayılı kararında kiralanan boş arsaların üzerine yapılacak olan binalara ilişkin harcama bedellerinin özel maliyet olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmektedir. Danıştayın söz konusu kararı son derece isabetlidir.
Bize göre de, kiralanan boş arsa üzerine yapılan binalar VUK’un 272. Maddesinde belirtilen gayrimenkulün değerini artırıcı harcamalardır. Dolayısıyla bina harcamalarının kiracı tarafından peşin ödenen kira olarak değil, özel maliyet olarak hesaplara intikal ettirilmesi daha en doğru bir yaklaşımdır[1]
Bu çerçevede, kiracı tarafından bina için yapılan harcamalar üzerinden gelir vergisi kesintisinin (stopaj) yapılması da söz konusu olmaması gerekir. Ancak arsa için emsallere uygun olarak belirlenen kira bedeli üzerinden vergi kesintisi yapılacağı tabiidir. Buna karşın söz konusu binanın kira süresi sonunda kiracı tarafından kiralayana bedelsiz devredilmesi halinde bina bedelinin GVK’nun 72. Maddesi uyarınca mülk sahibi tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
KDV ise, yine kira süresinin sonunda hesaplanacaktır. Boş arsa kiralanması ve bu arsa üzerine bina yapılması işleminde kiralayan, bina bedelini gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan etmekte, bina harcama tutarı üzerinden KDV ödenmekte, bina için yapılan harcamalar ise, amortisman yolu ile itfa edilmektedir. Sonuç itibariyle ortada herhangi bir vergi kaybı yoktur[2] Vergi idaresince taraflardan alınması gereken vergiler alınmakta, ancak zamanlama farkı ortaya çıkmaktadır.
-----------------------------------------------
[1] ÜREL, Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. Baskı, Mart 2007 Ankara, S. 468-474
[2] COŞKUN, Leon Aslan, “Kiracının Kiraladığı Arsaya Bina İnşa Etmesi”, Fortune Dergisi Kasım 2010, S. 32
Diğer taraftan gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
Öte yandan kira süresinin belli olması durumunda kiracı tarafından yapılan giderler özel maliyet bedelleri 213 sayılı VUK’un 327. Maddesi uyarınca kira süresi ile orantılı eşit yüzdelerle itfa edilecektir. GVK’nun 72. Maddesi uyarınca da kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak devrolunduğu takdirde, mal sahibince, devir tarihinde kira olarak tahsil olunmuş sayılır.
Örneğin; Danıştay 3. Dairesinde e:19998/150 – K:2000/1961 sayılı kararında kiralanan boş arsaların üzerine yapılacak olan binalara ilişkin harcama bedellerinin özel maliyet olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmektedir. Danıştayın söz konusu kararı son derece isabetlidir.
Bize göre de, kiralanan boş arsa üzerine yapılan binalar VUK’un 272. Maddesinde belirtilen gayrimenkulün değerini artırıcı harcamalardır. Dolayısıyla bina harcamalarının kiracı tarafından peşin ödenen kira olarak değil, özel maliyet olarak hesaplara intikal ettirilmesi daha en doğru bir yaklaşımdır[1]
Bu çerçevede, kiracı tarafından bina için yapılan harcamalar üzerinden gelir vergisi kesintisinin (stopaj) yapılması da söz konusu olmaması gerekir. Ancak arsa için emsallere uygun olarak belirlenen kira bedeli üzerinden vergi kesintisi yapılacağı tabiidir. Buna karşın söz konusu binanın kira süresi sonunda kiracı tarafından kiralayana bedelsiz devredilmesi halinde bina bedelinin GVK’nun 72. Maddesi uyarınca mülk sahibi tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
KDV ise, yine kira süresinin sonunda hesaplanacaktır. Boş arsa kiralanması ve bu arsa üzerine bina yapılması işleminde kiralayan, bina bedelini gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan etmekte, bina harcama tutarı üzerinden KDV ödenmekte, bina için yapılan harcamalar ise, amortisman yolu ile itfa edilmektedir. Sonuç itibariyle ortada herhangi bir vergi kaybı yoktur[2] Vergi idaresince taraflardan alınması gereken vergiler alınmakta, ancak zamanlama farkı ortaya çıkmaktadır.
-----------------------------------------------
[1] ÜREL, Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. Baskı, Mart 2007 Ankara, S. 468-474
[2] COŞKUN, Leon Aslan, “Kiracının Kiraladığı Arsaya Bina İnşa Etmesi”, Fortune Dergisi Kasım 2010, S. 32