Bu yazımızda iflas tasfiyesinde iflas dairesi çalışanları ile iflas idaresinin müflis şirketin vergisel anlamda temsilcisi olup olmadığı, Vergi makamları tarafından iflas dairesi çalışanları ile iflas idaresi üyelerinin şahıslarına kesilen vergi cezaları hakkındaki durumlar ele alınacaktır.
Bilindiği üzere; İflas, Asliye Ticaret Mahkemesi tarafından iflasına karar verilen bir borçlunun, iflas ettiği anda haczedilebilen bütün mal varlığının cebri icra yoluyla paraya çevrilerek bilinen bütün alacaklılarının alacaklarına kavuşabilmesini temin eden külli bir cebri icra yoludur.
İİK 184.maddesinde iflas masası başlığında İflas açıldığı zaman müflisin haczi kabil bütün malları hangi yerde bulunursa bulunsun bir masa teşkil edeceği ve alacakların ödenmesine tahsis olunacağı iflasın kapanmasına kadar müflisin uhdesine geçen malların masa mal varlığı sayılacağının hüküm altına alınmış olduğu, İİK 191.maddesinde müflisin tasarrufa ehliyetsizliği başlığında borçlunun iflas açıldıktan sonra masaya ait mallar üzerinde her türlü tasarrufunun alacaklılara karşı hükümsüz olduğu, İİK 192.maddesinde iflasın açılmasından sonra müflisin hiçbir ödeme kabul edemeyeceği, İİK 193.maddesinde İflasın açılması ile borçlu aleyhinde haciz yoluyla yapılan takiplerin (kamu hacizleri dahil) duracağı, iflas kararının kesinleşmesi ile bu takiplerin düşeceği, iflasın tasfiyesi müddetince müflise haciz yoluyla hiçbir takip yapılamayacağı, İİK 208. maddesinde; iflasın açılması kararı tebliğ olunan iflas dairesinin, müflisin mallarının defterini tutacağı ve muhafaza tedbirlerini alacağı, iflas kararının tebliğinden itibaren en geç üç ay içinde tasfiyenin adi veya basit şekilde yapılacağına karar vermek zorunda olduğu, İİK 218. maddesinde; iflas dairesince defteri tutulan malların bedelinin tasfiye masraflarını koruyamayacağı anlaşılırsa basit tasfiye usulü tatbik olunacağı, basit tasfiyede iflas dairesinin alacaklıların menfaatlerine muvafık surette malları paraya çevirerek başka merasime mahal kalmaksızın alacakları tahkik ve sıralarını tayin ederek bedellerini dağıtacağı ve tasfiyenin kapandığının ilan olunacağı düzenlenmiş, İİK 219 ve devamı maddelerinde ise, adi tasfiyeye ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, iflas idaresinin oluşturulmasından sonra tasfiye işlemlerinin iflas dairesince murakabesi altında olan iflas idaresine havale olunacağı, "İflas idaresinin vazifesi" başlıklı İİK 226. maddesinde de, masanın kanuni mümessilinin iflas idaresi olduğu, idarenin masanın menfaatlerini gözetmek ve tasfiyeyi yapmakla mükellef bulunduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında, bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinde ise; bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. Madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenlerle bunların dışında kalanlar hakkında maddede yazılı tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği,
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 162. maddesinde ise, tasfiye veya iflas hallerinde mükellefiyetin, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği bu hallerde tasfiye memurlarının veya iflas dairesinin tasfiye veya iflas kararları ile tasfiyenin veya iflasın kapandığını vergi dairesine ayrı ayrı bildirmeye mecbur olduklarına yer verilmiştir.
Görüleceği üzere İcra ve İflas Kanununda yer verilen kanuni düzenlemeler neticesinde; iflasın açılması ile birlikte iflas idaresinin müflisin mallarının defterini tutacağı, bu malların muhafazası için lazım gelen tüm tedbirleri alacağı, bunun için müflise ait mağaza, eşya deposu, imalathane, perakende satış dükkanları ve buna mümasil yerleri kapatıp mühürleyeceği ancak alacaklıların alacaklarının ödenmesine tahsis edilen ve müflisin haczi kabil tüm mallarından oluşan iflas masası için faydalı olacağının anlaşılması halinde bu yerleri ilk alacaklılar toplanmasına kadar İİK 210.maddesi gereğince kontrolü altında idare edebileceği, basit tasfiye usulünün uygulanması halinde iflas dairesi, adi tasfiye usulünün uygulanması halinde ise iflas dairesinin murakabesi altında bulunan üç kişiden oluşan iflas idaresi tarafından tasfiye işlemlerinin yapılacağı, iflas masasının kanuni temsilcisinin masanın menfaatlerini gözetmek ve tasfiyeyi yapmakla mükellef olan iflas idaresi olacağı belirtilmek suretiyle iflas dairesinin görev ve yükümlülükleri açıklanmış, Türk Ticaret Kanunu 534.maddesinde ise iflas halinde tasfiye işlemlerinin İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılacağı, şirket organlarının temsil yetkisinin şirketin iflas idaresi tarafından temsil edilmediği durumlar için devam edeceği düzenlenmiştir.
İflas dairesinin ve idaresinin, iflas masasına ilişkin temsil yetkisi, sadece alacaklıların alacaklarına kavuşabilmesi için iflas eden şirketin hacze kabil tüm mal varlığının satılıp paraya çevrilerek alacaklılara dağıtılmasına ilişkin tasfiye görevini içermekte olup bu temsil yetkisi, İflas dairesinin ve idaresinin, şirketin temsilcisi olduğu anlamına gelmemektedir.
Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre yapılan tasfiye ile İcra ve İflas Kanunu uyarınca yapılan iflas nedeniyle tasfiye amaçları ve nitelikleri itibarıyla farklılıklar göstermektedir. İflas dairelerinin ve iflas idarelerinin görev ve sorumluluklarına ilişkin temel düzenleme olan İcra ve İflas Kanunu, İcra ve İflas Kanununun Tatbikatına Dair Nizamname ve ilgili Yönetmelikte icra ve iflas müdürlüklerinin tutması gereken defterler, bildirim zorunlulukları gibi hususlara yer verilmesine rağmen vergi beyannamesi verilmesine ilişkin bir hükme yer verilmemiştir.
Yine 213 sayılı Vergi Usul Kanununda iflas dairesinin muhtelif vergi türlerine ilişkin dönemler itibariyle beyanname verme yükümlülüğünün açık bir şekilde düzenlenmediği, sadece Kanunun 162. maddesinde iflas dairesinin iflas kararları ile iflasın kapandığını vergi dairesine bildirmeye olduğuna ilişkin sınırlayıcı bir düzenleme bulunduğu ayrıca madde metninin lafzından kanun koyucunun vergisel yükümlülükler bakımından tasfiye ile iflas halinde tasfiyeyi birbirinden ayrı iki kavram olarak değerlendirdiği Katma Değer Vergisi Kanununda yapılan tanımlamalara bakıldığında da icra ve iflas müdürlüğü ile iflas idaresinin mükellef veya vergi sorumlusu sayılmasını gerektirebilecek bir düzenleme bulunmadığı, Kurumlar Vergisi Kanununda ise tasfiye memurları için sadece bağımsız bir dönem olarak nitelendirilen tasfiye dönemine ilişkin bir yükümlülük öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerine ilişkin 4. kitabında yer alan düzenlemelerden kaynaklanan uyuşmazlıkların çözümlenmesinde idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi ve varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilemeyeceğinin dikkate alınması gerekmektedir.
Tüm açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, iflas halinde, basit tasfiye hükümleri uyarınca müflise ait haczi kabil bütün malvarlığından oluşan iflas masasının menfaatlerini gözetmek, bu doğrultuda masayı temsil etmek ve alacaklıların alacaklarının ödenmesi sonucunda tasfiyenin tamamlaması ile görevli olan iflas dairesinin ve iflas idarelerinin, görev ve sorumluluğunun, iflas işlemlerine ilişkin konular ile sınırlı olması, iflas dairelerinin beyanname vermesi yönünde görev ve yükümlük getiren bir yasal düzenleme olmaması, Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında mükellef olmadığı gibi vergi sorumlusu olarak sayılmamış olması, kamu idarelerinin ve görevlilerinin görev, yetki ve dolayısıyla sorumluluklarının ilgili mevzuatında açıkça belirtilmesi gerekmesine rağmen iflas dairesi ve idarelerinin görevlilerine ilişkin davalara konu olan özel usulsüzlük cezalarının sebebini oluşturan hususlara ilişkin açık bir yükümlülük getiren yasal düzenleme bulunmadığı hususları dikkate alındığında, vergi suç ve cezalarına ilişkin yasa maddelerinin cezai sorumluluğu genişletici sonuçlar doğuracak şekilde yorumlanması doğru değildir.
Aynı konunun sayısız Vergi Mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay kararlarına konu olmasına ve iflas dairesi ile iflas idaresinin sorumluluğunun bulunmadığına dair kararlar bulunmasına rağmen sınırlı da olsa bazı vergi makamlarınca farklı hukuki yorumlarla iflas dairesi çalışanları ile iflas idaresi üyelerinin kimlik bilgilerinin istenilip şahsi hukukları muhatap alınarak ceza ihbarnameleri gönderildiği, hatta şahsi hesaplarına haciz dahi uygulandığı bilinmektedir. Söz konusu işlemlere karşı açılan davalarda verilen kararlarda devlet aleyhine vekâlet ücreti ve masraf ödemesi çıkması sonucunu doğurması nedeniyle de Hazine zarara uğramaktadır.
Konuya İlişkin ;
Danıştay 9.Dairesinin 28/05/2012 tarih 2011/7889 Esas, 2012/3054 sayılı kararlarında da; iflas idaresinin sadece masayı yönetmekle yetkili olduğu, bunun dışındaki hususlarda şirket organlarının şirketi temsil yetkisi ve sorumluluğunun devam ettiğinin hükme bağlanmış olduğu,
İstanbul 12.Vergi Mahkemesinin 31/03/2022 tarih 2021/3151 Esas, 2022/818 sayılı kararında da; sadece iflas idaresini denetlemek ile sorumlu olan iflas dairesi müdürü adına ceza kesilmesinde hukuka uyarlık görülmediği ve vermiş olduğu kararda İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin Birinci Vergi Dava Dairesinin 18/02/2022 tarih E:2022/417, K:2022/233 saylıı kararının da bu yönde olduğu şeklinde hüküm kurulduğu,
Yine yerel mahkeme olan Zonguldak Vergi Mahkemesinin 2023/311 Esas, 2024/68 karar, 30/01/2024 tarihli kesin kararı ile vermiş olduğu kararında İflas Müdürü adına kesilen cezaya ilişkin iptal hükmünün de yukarıda bahsedilen gerekçelerle aynı olduğu anlaşılmaktadır.
Vergi makamları tarafından iflas idaresi çalışanları ve iflas idaresi üyelerinin iflas eden şirketin vergisel işlemlerinden ötürü şahsen sorumlu tutulmaları; temeli Anayasamızın 40/son maddesi olan İİK 5.maddesine göre; İcra ve İflas Dairesi görevlilerinin kusurlarından doğan tazminat davalarının ancak idare aleyhine açılabileceği de dikkate alındığında vergi dairesinin bir devlet çalışanı olan İflas Dairesi çalışanlarının ve yine İİK 227/son maddesi gereğince memur sayılan iflas idare üyelerinin kamu hizmetinde görev tanımı sınırlı olarak sayılmış bir hususta sorumlu tutulmaları da izahtan varestedir.
Ayrıca Anayasamızın 14.maddesi gereğince uygulanacak müeyyidelerin kanunla düzenleneceği ve Anayasa hükümlerinden hiçbirinin, Devlete veya kişilere, Anayasayla tanınan temel hak ve hürriyetlerin yok edilmesini veya Anayasada belirtilenden daha geniş şekilde sınırlandırılmasını amaçlayan bir faaliyette bulunmayı mümkün kılacak şekilde yorumlanamayacağının belirtildiği, ayrıca yine kanun hükmünde yer almamasına rağmen sorumlu tutulma yorumunun başka bir bakış açısıyla Anayasamızın 18.maddesine göre angarya yasağı kapsamına girebileceği de tarafımızdan değerlendirilmektedir.
Söz konusu yorum farklılıkları ve mağduriyetlerin Kanun Koyucunun 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 162. Maddesine “ haklarında iflas kararı verilen mükelleflerin e-defter hesapları ve beyanname verme yükümlülükleri İİK 210.maddesi gereğince müflis şirket hakkında faaliyet izni verilmesi hali hariç olmak üzere iflas kararının verildiği tarih itibariyle kapatılır. İflas kararının İİK 182.maddesi gereğince kaldırılması halinde söz konusu kaldırma kararının ticaret siciline tescili tarihinde mükellefiyet tekrar başlar” hükmünün eklenmesi yöntemiyle çözüme kavuşturulabileceği de değerlendirilmektedir.
Sonuç olarak; Yukarıda ayrıntılı açıkladığı üzere; iflas dairesi çalışanları ile iflas idaresi üyelerinin sadece iflas eden şirketin iflas ettiği andaki tüm mal varlığının paraya çevrilmesi ile masaya alacak kaydı yaptıran alacaklılara İK 206.maddesindeki sıralarını belirleyip alacaklarına kavuşmalarını sağlamaktan başka mükellefiyet, görev ve yükümlüğünün bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Söz konusu paylaşımlarımız yerel mahkeme kararları ile içtihatlar ışığında kendi yorum ve değerlendirmelerimiz olup, ilgili olan herkese yararlı olması dileğiyle.