1. Genel Olarak
Denetlemenin en önemli ögelerinden olan bağımsızlık, denetim faaliyetini gerçekleştiren denetçinin ortaklıktan bağımsız ve yansız olmasıdır[1]. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında bağımsız denetim faaliyetini gerçekleştiren denetçiler, ortaklık tarafından düzenlenen finansal tabloların ve raporların belirli kıstaslara uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği hususunu incelemektedir[2].
Sermaye piyasası açısından kamuoyunun bilgilendirilmesine yönelik oldukça önem arz eden bağımsız denetim[3], HAAO’lar açısından TTK, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6362 sayılı SPK’nın 14. Maddesi kapsamında yer alan düzenlemelerle verilen yetkinin kullanılması ile gerçekleştirilmektedir[4]. Bağımsız denetim, ülkemiz açısından ilk olarak sermaye piyasası mevzuatı kapsamında gündeme gelmiş olmakla, 6102 sayılı TTK ile HAAO’lar veya özel kanunlara tabi şirketler yönünden uygulama alanı bulmuştur[5]. Anılan mevzuatta mevcut sistemsel farklılıkların ortadan kaldırılmasına yönelik 660 sayılı KHK kapsamında, belli bazı hususlara ek olarak bağımsız denetimde uygulama yönünden birlik sağlanmasına yönelik birtakım düzenlemeler yer almakta olup, akabinde 6362 sayılı SPK kapsamında HAAO’ların ve ilgili kanuna tabi diğer kurum ve kurulların bağımsız denetimine yönelik düzenlemelerde bulunma yetkisi Kurula bırakılmıştır[6].
Bu kapsamda, HAAO’ların denetimi, bağımsız denetim kapsamında gerçekleştirilmekte olup, 6362 sayılı SPK kapsamında bağımsız denetim faaliyetinde bulunma yetkisi, Kamu Gözetim, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu ve Kurul tarafından ilan edilen bağımsız denetim kuruluşlarına verilmiştir[7]. Sermaye piyasasında denetim faaliyetinin temel amacı, ilgililerin piyasa faaliyetleri hakkında edindikleri bilgilerin güvenirliğinin sağlanmasıdır[8]. Aksi halde, MEMİŞ ve TURAN tarafından belirtildiği üzere, ABD ülkesinde faaliyet gösteren Enron şirketinin büyümesini göz ardı eden bağımsız denetim şirketi Arthur Andersen olayında olduğu gibi[9], menfaat sahiplerinin ortaklığın faaliyetleri hakkında yanlış bilgilendirilmesi ve akabinde bu yönde zarara uğramasının önüne geçilmeye çalışılmaktadır. Bunun nedeni, Kurul tarafından bağımsız denetim yapmakla görevlendirilen kuruluşların hazırladıkları denetim raporları açısından, kamuoyunu bilgilendirme yükümlülüğünün mevcut olmasıdır[10]. Bu kapsamda, kamuyu aydınlatma belgelerinin HAAO tarafından hazırlanabilmesi de söz konusu iken, HAAO’lar tarafından bu belgeler bağımsız denetim kurumlarından da alınabilmektedir[11]. Söz konusu belgelerin alınması, ŞAMLIOĞLU tarafından belirtildiği üzere, haksız menfaat elde edilmesi yoluyla bilgi manipülasyonlarının engellenmesini sağlamaktadır[12].
Bağımsız denetim, 6362 sayılı SPK’nın 14. Maddesi kapsamında hükme bağlanmış olup, ilgili kanun hükmü finansal raporlama ve bağımsız denetim faaliyetlerine yönelik hususları içermektedir. Anılan madde hükmünün birinci fıkrasında, ihraççının kamuoyuna sunulacak ya da Kurul tarafından talep edilecek finansal tablo ve raporları Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında Kurul tarafından belirlenen kıstaslarla uyumlu olmak üzere hazırlama ve ibraz etme yükümlülüğü bulunmaktadır. İlgili kanun hükmünün ikinci fıkrası gereğince, ihraççı tarafından sunulan finansal tabloların gerçeğe uygun olması ve doğru olması hususunda ihraççının yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu bulunmakla, bu noktada yine kamunun yanlış, eksik ve aldatıcı şekilde bilgilendirilmesini önlemek amaçlanmaktadır. YK tarafından söz konusu finansal tablo ve raporların kabul edilmesine yönelik ayrı bir karar alınması gerekmekte olup, bu yönde sorumluluğu mevcut olan üyelerin finansal tablo ve raporların gerçeği yansıttığına ve doğru olduğuna yönelik beyanlarının da ilgili kararda yer alması gerekmektedir.
Öte yandan, SPK madde 14/3 kapsamında, bazı hallerde Kurul tarafından ihraççılarca hazırlanan finansal tablo ve raporların TMS (Türkiye Muhasebe Standartları) kapsamında bağımsız denetim kuruluşlarına denetlenmesi öngörülmektedir. Bu durumda, ihraççılar tarafından bu tablo ve raporların ilgili kanun uyarınca listede yer alan kuruluşlardan, Türkiye Denetim Standartları esas alınarak bilgilerin gerçeği olduğu gibi ve doğru şekilde yansıttığına yönelik bağımsız denetim raporunun alınması gerekmektedir. Ayrıca, ilgili kanunun 14/4 madde hükmü kapsamında, halka arz edilme ya da borsada işlem görme talebinde bulunan HAAO’lar açısından da söz konusu finansal tablo ve raporların bağımsız denetim kuruluşlarınca yapılacak değerlendirme kapsamında gerçeği olduğu gibi yansıttığına ve doğru olduğuna yönelik bağımsız denetim raporu istenebilmektedir. Kurul tarafından talep edilen finansal tablo ve raporlar ve ayrıca bağımsız denetim raporunun, kamuoyuna duyurulması Kurul tarafından belirlenen usul ve esaslar kapsamında gerçekleştirilmektedir.
MANAVGAT tarafından belirtildiği üzere, bağımsız denetim faaliyetlerine yönelik TDS (Türkiye Denetim Standartları) ilkelerinin esas alınması ile bağımsız denetime yönelik bir standart mevcut olmamakla, 660 sayılı KHK’dan önceki dönemde de Uluslararası denetim standartları açısından denetim gerçekleştirilmekte idi[13]. Bu kapsamda Kurul tarafından çıkarılan Seri: X No: 33 sayılı Tebliğ’in de SPK madde 14/3 kapsamında Türkiye Denetim Standartlarına göre yapılacak bağımsız denetim faaliyeti açısından hukuki bir dayanağı mevcut değildir[14]. Nitekim normlar hiyerarşisi kapsamında üstün konumda olan kanun hükmünün düzenleyici işlem niteliğinde olan tebliğ hükmü ile değiştirilmesi veya madde hükmünün kapsamının genişletilmesi usule ve yasaya aykırılık teşkil edeceğinden, kanımızca da SPK madde 14/3 hükmünün uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla, bağımsız denetim faaliyetlerinin TDS ve TMS esas alınarak Uluslararası denetim standartları kapsamında gerçekleştirilmesi[15] ve akabinde hazırlanacak bağımsız denetim raporuna denetim sonucunda yapılacak değerlendirmenin eklenerek sunulması gerekmektedir[16] .
2. Bağımsız Denetim Süreci
SPK madde 62/1 hükmü kapsamında, Kurul tarafından bağımsız denetim faaliyetlerini yürütmekle görevlendirilen KGK (Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu) tarafından bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesine yönelik şartlar belirlenmekle, ilgili koşulları sağlayan bağımsız denetim kuruluşları KGK tarafından kamuoyuna bildirilir. Kurul tarafından mevzuata ve uluslararası denetim standartlarına aykırı işlem tesis eden bağımsız denetim kuruluşlarının da listeden çıkarılması söz konusu olabilmektedir. Ayrıca, Kurulca yapılacak kalite kontrol ve denetim çalışmalarına ait neticelerin KGK’ye bildirimi yapılmaktadır. Anılan madde hükmünün ikinci fıkrasında ise, Kurulun bağımsız denetim kuruluşlarına yönelik düzenleme, gözetim ve denetleme yetkisi hükme bağlanmış olmakla, söz konusu kuruluşların teşkilat yapılanmasına yönelik bilgilerin de kamuoyuna durulmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi de Kurula aittir.
Sermaye piyasası kapsamında bağımsız denetime tabi işletmeler Seri: X No: 33 sayılı Tebliğ’in Başlangıç Hükümleri 5. Maddesi kapsamında sayılmakla, ilgili maddenin ikinci fıkrası kapsamında sınırlı bağımsız denetim kapsamında olan kuruluşlar ve Tebliğ’in Başlangıç Hükümleri 6. Maddesi[17] kapsamında da özel bağımsız denetime tabi sermaye piyasası kuruluşları yer almaktadır.
SPK madde 63 kapsamında ise, bağımsız denetim kuruluşlarının denetim faaliyetleri esnasında hukuki sorumluluğuna yönelik olmakla, görev kapsamı ölçüsünde, denetledikleri finansal tablo ve raporların mevzuata aykırı denetlenmesi sonucu meydana gelebilecek zararlara yönelik raporu imzalayanlar gibi sorumlulukları mevcuttur. Öte yandan, söz konusu sorumluluk, denetim faaliyeti sonucunda düzenlenen raporlarda yer alan aldatıcı, noksan ve gerçeğe aykırı bilgiler açısından da mevcuttur. Bu sorumluluğun temel sebebi, bağımsız denetim faaliyeti sonucu düzenlenen raporlara bağlanan hüküm ve sonuçlar olmakla, denetim sonucunda olumlu görüş içeren raporun tanzim edilmesi, denetlenen ortaklığın faaliyetini sürdürmesi ve piyasada söz konusu ortaklığa karşı güvenin teyit edilmesi anlamına gelmektedir[18]. Dolayısıyla, bağımsız denetim faaliyetleri neticesinde menfaat sahiplerine denetim ölçütlerine uygun olarak uygun veya sınırlı güvence sağlanmakta olup, sınırlı güvence sağlanmasına yönelik ilgili mevzuatta veya denetim sözleşmesinde hükmün mevcut olmaması halinde ise makul ölçüde güvence sağlanmaktadır[19].
Bağımsız denetim şirketlerinin hukuki sorumluluğuna yönelik verdikleri zararların tazmin edilmesi maksadıyla, 660 sayılı KHK madde 24 kapsamında genel koşulları Hazine Müsteşarlığı tarafından belirlenmek koşuluyla, söz konusu denetim kuruluşları tarafından sorumluluk sigortası yaptırma zorunluluğu mevcuttur[20].
SPK’da bağımsız denetim faaliyetinde bulunan denetçilerin sır saklama yükümlülüğünün maddi tutarı açısından bir kıstası mevcut olmamakla[21], TTK madde 404/2 hükmü kapsamında belirlenen parasal sınırın sermaye piyasası açısından geçerli olup olmadığı hususu tartışmalıdır. MEMİŞ ve TURAN tarafından belirtildiği üzere, SPK’nın 63. Madde hükmü, TTK madde 404/2 hükmünden sonraki tarihli ve özel hüküm niteliğinde olduğundan, sermaye piyasası açısından TTK kapsamında yer alan denetçilerin sorumluluk sınırlaması hükmünün sermaye piyasası kurum ve kuruluşları açısından geçerli olmamaktadır.
SPK madde 64 hükmü kapsamında ise, bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler tarafından yapılan denetim faaliyeti esnasında birtakım yükümlülükleri mevcuttur. İlgili madde hükmünün ikinci fıkrasında, görevlerini yerine getirmeleri sırasında mevzuata aykırı hususların tespit edilmesi halinde Kurul’a bildirimde bulunulmasının mevzuata veya sözleşmeye aykırılık teşkil etmeyeceği ve ayrıca bildirim faaliyetinde bulunanların hukuki ve cezai açıdan sorumluluğuna gidilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bağımsız denetim faaliyetleri esnasında, yalnızca finansal tablo ve raporların denetimi değil ayrıca bütün bilgi sistemlerinin de denetime tabi tutulması söz konusudur[22]. Dolayısıyla, Kurul tarafından çıkarılan tebliğler ( III-62.2 sayılı Bilgi Sistemleri Bağımsız Denetim Tebliği ve VII-128.9 SAYILI Bilgi Sistemleri Yönetimi Tebliği) kapsamında, bağımsız denetimin kapsamına sermaye piyasası kurum ve kuruluşlarının bütün işlemlerinin ve bilgi sistemlerinin belirli kıstaslarla uyumlu olacak şekilde işlerliğinin sürdürülmesidir[23].
3. Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Koşulları
Seri: X No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’in İkinci Kısım madde 3 kapsamında, bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarına yer verilmekle, ilgili kısmın 4. Maddesi kapsamında ise yönetici ve bağımsız denetçilerde bulunması gereken niteliklere yer verilmiştir. Bağımsız denetim faaliyetinde bulunmak isteyen bağımsız denetim kuruluşlarının “Kuruluş Şartları” başlıklı maddede yer alan koşulları yerine getirmeleri halinde, 5. Maddesi kapsamında yer alan bilgi ve belgeler ile Kurul’a başvuru yapabilmeleri mümkündür.
4. Bağımsız Denetçilere İlişkin Koşullar
İlgili tebliğin ikinci bölümünde yer alan 6. Madde kapsamında bağımsız denetçilerin sahip olabilecekleri unvanlara yer verilmekle, 7. Maddesi gereğince bağımsız denetim faaliyetinde bulunacak denetçilerin mesleki yeterliliğe sahip olması gerekmektedir. ŞAMLIOĞLU tarafından belirtildiği üzere, bağımsız denetçilerin unvanları ve unvanlar açısından aranan nitelikler ile kamu kuruluşlarında görevli müfettişlerin unvan ve unvanlar açısından aranan nitelikler arasında bir benzerlik söz konusudur[24].
5. Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçilerin Uyacakları Etik İlkeler
İlgili tebliğin ikinci kısmının üçüncü bölümünde yer alan etik ilkelerden biri, bağımsız denetim kuruşları ve bağımsız denetçilerin denetim faaliyetini gerçekleştirdikleri süreç boyunca mesleki şüphecilik anlayışı ile var olan finansal tablo ve bilgilerin denetlenmesine ilişkindir. Öte yandan anılan tebliğ kapsamında, bağımsız denetim kuruluşlarının bağımsız olması da etik ilkelerden olup, bu durumda yapılan denetime karşı duyulan güvenin korunması maksadıyla hem özde hem görünürde bağımsız olma şartı mevcuttur[25]. Öte yandan, SPK madde 64 kapsamında, bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin Kurula bilgi verme yükümlülüğü mevcut olmakla, söz konusu bildirim yükümlülüğü ortaklığın ilintili olduğu diğer işletmeler açısından da mevcuttur[26].
6. Bağımsız Denetim Süreci
6.1. Sözleşmenin Kurulması
Sermaye piyasası açısından bağımsız denetim faaliyetinde bulunma süreci ortaklık ve bağımsız denetim kuruluşu arasında bir denetim sözleşmesi yapılması ile başlamaktadır[27]. Söz konusu bağımsız denetim sözleşmesi Seri: X No: 22 sayılı Tebliğ’in üçüncü kısmında hükme bağlanmış olmakla, söz konusu sözleşmenin hukuki niteliğine yönelik bir hüküm yer almamaktadır[28].
İlgili tebliğin Dokuzuncu Kısmı kapsamında, bağımsız denetimin planlanmasına yönelik hususlar yer almakta olup, Onuncu Kısmın birinci bölümünün 4. Maddesi gereğince, bağımsız denetçi tarafından denetim faaliyeti esnasında uygulanacak teknikler hükme bağlanmıştır. Anılan tebliğ hükmünün dördüncü fıkrası kapsamında, finansal raporlama açısından sorumluluğu olanlar ve şirket yetkililerinden alınacak bilgiler kapsamında önemli düzeyde yanlışlığa sebebiyet vermemek adına şirket ile çalışan personellerden gereken bilgilerin alınması amaçlanmaktadır. Anılan finansal tablo ve raporların TTK madde 515 kapsamında dürüst resim ilkesine uygun olarak düzenlenmiş olması gerekmektedir[29].
6.2. Raporun Düzenlenmesi ve Rapor Türleri
Bağımsız denetim faaliyeti sonrası bağımsız denetim kuruluşları tarafından ortaklığın finansal tablo ve raporlarının belirli standartlara uygun olarak hazırlandığı ya da hazırlanmadığı hususunda bir rapor tanzim edilmektedir[30]. Bağımsız denetim sonrası hazırlanacak raporlar, olumlu görüş raporu, şartlı görüş raporu, olumsuz görüş raporu ve görüş bildirmekten kaçınılan rapordur.
Olumlu görüş raporunun tanzim edilmesi halinde, TDS, TMS ve diğer esaslar açısından finansal tablo ve raporların aykırılık teşkil etmediği, finansal tablo ve raporların gerçeğe uygun ve doğru olduğu, şirketin sermayesi ile ekonomik durumuna ve kar duruma ilişkin çizilen resmin dürüstlük resim ilkesine uygun olduğu yönünde kanaate sahip olunduğu anlamına gelir[31]. Olumlu görüş raporunda, bağımsız denetim sonucu finansal tablo ve raporlara ilişkin ortaklık yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunun bulunup bulunmadığına ve eğer mevcutsa sorumluluğa yönelik nedenler belirtilmelidir[32].
Şartlı görüş raporu ise, BİLGİLİ ve DEMİRKAPI tarafından belirtildiği üzere, finansal tablo ve raporların ortaklığın yetkili kurulu tarafından düzeltilmesi gereken aykırılıklar barındırdığı, ancak mevcut aykırılıkların finansal tablolarda açıklanmış sonuca elzem derecede bir etkisinin olmadığı durumlarda verilmektedir[33]. Bu durumda, sınırlı olumlu görüş olarak da nitelendirilen söz konusu mevcut sınır, finansal raporlara ne derece güven duyulabileceğine yöneliktir[34].
Olumsuz görüş raporunun tanzim edilmesi halinde ise, ortaklığın finansal tablo ve raporlarının TMS ve bağımsız denetim sözleşmesi kapsamında yer alan finansal raporlama esaslarına aykırılık teşkil etmesi söz konusudur[35]. Bu durumda, söz konusu finansal tablo ve raporların tanzim edilmesi hususunda ortaklık yönetim kurulunun sorumluluğuna dair bir belge niteliğindedir[36]. Dolayısıyla, ortaklık açısından oldukça ağır sonuçlara sebebiyet veren söz konusu rapor türünün, sübjektif yorumlara ve değerlendirmeler ışığında tanzim edilmemesi gerekmektedir[37].
Bazı hallerde, ortaklık defterleri kapsamında denetim faaliyetini engelleyici nitelikte muğlaklıklar yer almakta veya ortaklığın denetim faaliyetine yönelik engellemelerde bulunulmakta olup, bu hallerde bağımsız denetçi tarafından, söz konusu durum ispat edilemese dahi bu durumun gerekçelerine yer verilerek görüş vermekten kaçınılan bir rapor tanzim edilir[38].
Bağımsız denetim kuruluşları, taraflarınca tanzim edilen raporun finansal tablo ve raporlar kapsamında herhangi bir değişiklik olmadan ilan edildiğine yönelik süreci takip etmek ve denetime tabi tutulan tablolar ile ilan edilen finansal tablolar arasında farklılığın mevcut olup olmadığına yönelik süreci takip etme yükümlülüğü mevcuttur[39].
------------------------
[1] M. Kamil Mutluer, M. Selçuk Uslu, Ziyaettin Bildirici, Sermaye Şirketlerinin Denetimi (1. Baskı), İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2013, ss. 140
[2] Mahmut Vefa Toroslu, Finansal Tablolar Denetimi: Kavramlar, Denetim Süreci, Denetim Teknikleri (2. Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2016, ss. 35
[3] Ercan Şamlıoğlu, “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim”, Kutlu Gürsel, M. (Eds.), İdare Hukuku Açısından Sermaye Piyasası (1. Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2016, ss. 341
[4] Çağlar Manavgat, Hukuki Bakımdan Halka Açık Anonim Ortaklıklar ve Halka Arz (1. Baskı), Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü (T.C. İş Bankası A.Ş. Vakfı), Ankara, 2016, ss. 183
[5] Manavgat, a.g.e., ss. 182
[6] Bunun nedeni, mülga TTK kapsamında anonim şirketlerin denetiminin iç denetim sistemi ile gerçekleştirilmesinden beklenen faydanın sağlanmaması ve anonim şirketlerin denetiminin yetersiz olmasıdır, bu yönde bkz. Tekin Memiş, Gökçen Turan, Sermaye Piyasası Hukuku (Güncellenmiş 5. Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2020, ss. 122
[7] Soner Altaş, Şirketler Hukukunda Neler Değiştir? (7. Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2014, ss. 192
[8] Ercan Şamlıoğlu, “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim”, Kutlu Gürsel, M. (Eds.), İdare Hukuku Açısından Sermaye Piyasası (1. Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2016, ss. 341
[9] Enron skandalı, halka açık ortaklığın olduğu durumdan daha karlı gösterilerek bağımsız denetim şirketi tarafından gerçek verilerin gizlenmesi ve muhasebe makyajlaması yapılmasına yöneliktir. Bu hususta geniş bilgi için bkz. Memiş, Turan, a.g.e., ss. 125
[10] Berk Olçum Bilgin, Halka Açık Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulu Üyelerinin, Şirketin, Halka Arzı, Kotasyonu ve Sermaye İşlemlerinden Doğan Görevleri ve Sorumlulukları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2020, ss. 60
[11] Bilgin, a.g.e., ss. 63
[12] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 344
[13] Manavgat, a.g.e., ss. 183
[14] Manavgat, a.g.e., ss. 183
[15] M. Kamil Mutluer, M. Selçuk Uslu, Ziyaettin Bildirici, Sermaye Şirketlerinin Denetimi (1. Baskı), İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2013, ss. 140
[16] Bilgin, a.g.e., ss. 91
[17] Seri: X No: 22 sayılı Tebliğ’in 6. Maddesi: “Özel bağımsız denetim, sermaye piyasası araçlarının halka arzı için Kurula başvuru sırasında veya birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan işletmelerce, bu amaçlarla herhangi bir tarih itibariyle düzenlenmiş finansal tabloların bu Tebliğin “Başlangıç Hükümleri” Kısmının “Tanımlar” başlıklı maddesinde yer alan “bağımsız denetim” tanımının gerektirdiği esaslara uygun olarak bağımsız denetime tabi tutulmasını ifade eder.”
[18] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 359
[19] Soner Altaş, Şirket Denetimi (7. Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2017, ss. 236
[20] Soner Altaş, Şirketler Hukukunda Neler Değiştir? (7. Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2014, ss. 194
[21] Memiş, Turan, a.g.e., ss. 123
[22] Memiş, Turan, a.g.e., ss. 124
[23] Memiş, Turan, a.g.e., ss. 124; Ayrıca, MEMİŞ ve TURAN tarafından belirtildiği üzere, şu anda Kurul tarafından bilgi sistemlerinin denetimine ilişkin çıkarılan tebliğlerin kapsamında hangi kurum ve kuruluşların hangi yükümlülüklere tabi olduğu veya muaf olduğu hususları yer almaktadır. Bu hususta bkz. Memiş, Turan, a.g.e., ss. 12
[24] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 350
[25] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 352; Tebliğ kapsamında yer alan diğer etik ilkeler, sırasıyla, mesleki özen ve titizlik, ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı, reklam yasağı, sır saklama yükümlülüğü, haksız rekabet yasağıdır.
[26] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 353
[27] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 354
[28] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 355
[29] Mutluer, Uslu, Bildirici, a.g.e., ss. 148
[30] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 355; Yapılan finansal denetim sonrası denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış finansal tabloları konu alan bir rapor düzenlendiği hususunda bkz. Mutluer, Uslu, Bildirici, a.g.e., ss. 148
[31] Fatih Bilgili, Ertan Demirkapı, Şirketler Hukuku Dersleri (8. Baskı), Dora Yayınevi, Bursa, 2021, ss. 312
[32] Altaş, Şirket Denetimi, ss. 215; Denetçinin finansal tablolara ilişkin görüş oluşturma sorumlulukları hakkında bkz. Altaş, Şirket Denetimi, ss. 215 vd.
[33] Bilgili, Demirkapı, a.g.e., ss. 313
[34] Altaş, Şirket Denetimi, ss. 217
[35] Mutluer, Uslu, Bildirici, a.g.e., ss. 165
[36] Mutluer, Uslu, Bildirici, a.g.e., ss. 165
[37] Mutluer, Uslu, Bildirici, a.g.e., ss. 165
[38] Bilgili, Demirkapı, a.g.e., ss. 312-313
[39] Şamlıoğlu, a.g.e., ss. 358