Transfer fiyatlandırması, birbirleri ile doğrudan veya dolaylı olarak ilişkili olan şirketlerin, mal veya hizmet alım satımında birbirlerine uyguladıkları fiyatlandırma anlamına gelmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında hangi tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıtımı kapsamına girdiği belirtilmiştir. Buna göre; “kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.“
Bu tanım doğrultusunda, birbiriyle ticari faaliyette bulunan şirketlerin arasında gerçekleştirilmekte olan işlemlerin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamına girip girmediği hususunun değerlendirilmesinde; öncelikle ilişkili kişi kavramının somut durum çerçevesinde analiz edilmesi önem arz etmektedir.
İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI NEDİR?
Kanunun 13. Maddesinin 2. Fıkrasında ilişkili kişi, şu şekilde tanımlanmaktadır:
“İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır”.
Söz konusu tanım uyarınca; ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlarda, söz konusu durumun örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranmaktadır. Eğer ticari faaliyetlere konu grup şirketleri açısından bu şekilde bir ortaklık söz konusu ise; bu noktada transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler dikkate alınmalıdır.
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ KOŞULLARI NELERDİR?
1. Genel Koşullar
i. Hazine Zararı
KVK’nın 13. maddesinin 7. fıkrasındaki düzenleme; “Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir” şeklindedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın (“GİB”) hazırlamış olduğu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Rehber’in (“Rehber”) 10.2 maddesinde, hazine zararının hangi durumlarda var olduğuna ilişkin bir açıklamaya yer verilmiştir. Buna göre;
- İki tam mükellef kurum arasında,
- Bir yabancı kurumun Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisinin bir diğer yabancı kurumun Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi arasında,
- Tam mükellef kurum ile yabancı kurumların Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcileri arasında
ilişkili kişi kapsamında yurt içinde gerçekleştirilen işlemlerde hazine zararının bulunmaması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olmayacaktır.
Söz konusu hükümden ve Rehber’de yer alan açıklamalardan hareketle; ilişkili kişiler arasında yapılan işlemler sonucunda hazine zararının ortaya çıktığı sonucuna ulaşılmıyorsa, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının varlığından bahsedilemeyecektir.
Dolayısıyla; bir gruba bağlı tam mükellef olan şirketlerin birbirleri ile yapmış oldukları faaliyetlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmesinde dikkate alınması gereken en önemli ölçüt, hazine zararının ortaya çıkıp çıkmadığı noktasında toplanmaktadır.
Hazine zararının var olup olmadığının tespiti ise ancak incelemeye tabi mali yıl boyunca ilişkili şirketlerle yapılan işlemlerin ayrı ayrı incelenmesi ile mümkün olacaktır. Hazine zararı, KVK’nın 13. maddesinin 7. fıkrasında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. Bu tanımda bahsedilen “vergi” yalnızca kurumlar vergisi olmayıp, bütün vergi türlerini kapsamaktadır. Ayrıca; hazine zararının tespiti konusunda inceleme yapılırken, şirketler ile ilgili olarak bir vergi istisnasının ya da muafiyetinin söz konusu olup olmadığı da göz önünde bulundurulacaktır.
ii. Emsallere Uygunluk İlkesi
Emsallere uygunluk ilkesi, KVK’nın 13. maddesinin 3. fıkrasında, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması olarak tanımlanmıştır. Bir başka deyişle, ilişkisiz kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedel ile ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedel arasında fark bulunmamalıdır.
Emsale uygun bedelin nasıl belirleneceği konusunda izlenebilecek yöntemler KVK’nın 4. maddesinde düzenlenmiştir. Bu yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi ve işlemsel kâr yöntemleridir. Hangi durumda hangi yöntemin izleneceği ise; incelemeye tabi işlemin grup içi hizmet veya mal tedariki olmasına göre farklılık gösterebilecektir. Emsallere uygunluk ilkesinde uygulanan yöntemlere ilişkin detaylı bilgi edinmek için ilgili makalemizi inceleyebilirsiniz.
2. Grup İçi Hizmetlere ilişkin Koşullar
İlişkili şirketler arasında gerçekleştirilen faaliyetlerin grup içi hizmet kapsamında olup olmaması; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımının var olup olmadığının incelenmesi noktasında ihtiyaç duyulan parametreleri etkilemektedir. Zira incelemeye konu faaliyetin bir grup içi hizmet olması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yapılacak incelemede dikkate alınacak olan genel koşullara ilaveten bir takım başka koşullar da söz konusu olacaktır.
i. Grup İçi Hizmet Tanımı
GİB’nin 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin (“Tebliğ”) Grup İçi Hizmetlerin Tanımı ve Kapsamı başlıklı 11.1 maddesinde; ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetler grup içi hizmet olarak tanımlanmıştır.
Bu tanımdan yola çıkarak; bir şirketin ilişkili grup şirketleri ile gerçekleştirdikleri satış işlemlerinin hizmet değil, “mal tedariki” kapsamında yer aldığının tespiti halinde; bu faaliyetler Tebliğ’in ilgili maddesinde açıklanan grup içi hizmet kavramına dâhil olmayacaktır. Ancak söz konusu ilişkinin niteliği “hizmet” tedariki ise buradaki düzenlemeler uygulanacaktır.
ii. Grup İçi Hizmet Koşulları
Tebliğ’in 11.1 maddesinde, grup içi hizmetlerle ilgili olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği değerlendirmesinde üç ana konu üzerinde tespit yapılması gerektiği belirtilmiştir. Buna göre grup içi hizmetlerle ilgili olarak;
a. Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının,
b. Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığının,
c. Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının
belirlenmesi gerekmektedir.
KVK’nın 13. maddesinin 1. fıkrasında yer alan tanımın en belirgin unsurlarından olan emsallere uygunluk ilkesinin yanında, burada grup içi hizmetlere ilişkin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının şartlarına yönelik olarak farklı koşullar da karşımıza çıkmaktadır. Bu kapsamda; Tebliğ’de belirtilen diğer koşulların her bir grup şirketinin sunduğu hizmetler özelinde gerçekleşip gerçekleşmediğinin incelenmesinde fayda bulunmaktadır.
Mal satımının fiilen gerçekleşip gerçekleşmediğinin ispatının, ürünün tesliminin ispatı ile kolaylıkla sağlanabilmesine karşın; bir hizmetin gerçekten sağlanıp sağlanmadığının tespiti için daha detaylı inceleme yapılması gerekmektedir. Bu nedenle kanun koyucu; hizmetin fiilen sağlanması koşulunu, grup içi hizmetler kapsamında ayrıca vurgulamıştır. Bu doğrultuda; grup içi şirketler arasında verilen hizmetler karşılığı kesilen faturalarda verilen hizmetin ne olduğunun kalem kalem belirtilmesi ve özellikle bu hizmetlere ilişkin yapılan sözleşmelerde hangi hizmetin hangi koşullarla kimler tarafından sağlanacağının açıkça gösterilmesi gereklidir. Aksi takdirde; hizmetin fiilen sağlandığı konusunda çeşitli şaibeler söz konusu olabilecektir. Tebliğ’de de belirtildiği üzere; grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı ilişkili kişilere yapılan ödemenin “yönetim gideri” olarak tanımlanmış olması da söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermeyecektir.
Bir diğer koşul olan “hizmeti alan şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığının” belirlenebilmesi için göz önünde bulundurulması gereken ölçüt, bu hizmetten grup şirketi olmasaydı da yararlanıp yararlanılmayacağıdır. Zira Tebliğ’in 11.2 maddesinde, ilişkili bir şirketin aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulünün mümkün olmayacağı belirtilmiştir.
SONUÇ
Yukarıdaki açıklamalarımız ışığında, grup şirketleri arasında gerçekleştirilmekte olan faaliyetlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmesi tehlikesine karşılık dikkat edilmesi gereken en önemli hususlar, gerçekleştirilen hizmete duyulan ihtiyaç, hazine zararının oluşup oluşmadığı ve emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda belirlenecek olan yöntemin seçimi noktasında toplanmaktadır.
Genellikle grup şirketleri ile ticari faaliyette bulunmanın amacı, yüksek kâr marjı ile çalışan üçüncü kişilerden alınan mal ve hizmetlerin daha düşük bedellerle grup şirketleri tarafından sağlanması ve bu şekilde bir rekabet avantajı yaratılmasıdır. Bu nedenle; her ne kadar grup içi ticari faaliyetlerde belirlenen ücret politikasının, üçüncü kişilere sunulan hizmetler ile aynı olmasının sağlanması olası bir transfer fiyatlandırması iddiasının önüne geçebilecek olsa da bu durum grup şirketleri ile yapılan ticari faaliyetlerdeki asli amacını ortadan kaldıracak ve üçüncü kişilerle aynı fiyatlardan yapılan alımlar nedeniyle hizmet/mal satışlarının fiyatlarında amaçlanan rekabet avantajı kaybedilebilecektir. Bu durum her ne kadar yasal düzenlemelere uygun olsa da ticari açıdan şirketlerin menfaatlerine uygun olmayacaktır.
Bu doğrultuda; grup şirketleri arasında gerçekleştirilen her bir ticari faaliyetin ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulması ve yukarıda belirtilen kriterler dikkate alınarak yasal mevzuatı ihlal etmeyecek şekilde en doğru ticari modelin belirlenmesi büyük önem arz etmektedir.