Bilindiği gibi GVK’nın 88’inci maddesine göre; Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar(80’inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden mahsup edilir.
Gelir kaynaklarının birinden oluşan zararın diğer gelir kaynaklarına oluşan karlara mahsubu mümkündür. Gelir Vergisi Kanunu’nun 88’inci maddesinden de anlaşılacağı üzere gelir kaynaklarının bir kısmından meydana gelen zarar diğer gelir kaynağından meydana gelen karla mahsup edilmektedir.
Bu çalışmamızda zarar mahsubunda özellik arz eden konulara temas edeceğiz.
1) Faaliyeti Sona Eren ya da Terk Edilen Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu: Faaliyeti sona eren ticari işletmelerin son bulduğu yıla ilişkin zararların o yıla ait diğer gelir kaynaklarından elde edilen kazanç ve iratlarına mahsubu mümkün değildir. Çünkü ticari faaliyetlerin terk edilmesi veya sonlandırılması ile ticari faaliyet sona ermiştir. Organizasyonda devamlılık kalmamıştır. Kar (zarar) ticari faaliyete tahsis edilen dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki fark olduğuna göre, faaliyetin terki ile birlikte artık bir zarardan değil sermayede vuku bulan bir azalmadan bahsedilir. Başka ifadeyle zarar faaliyetin terki ile birlikte sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür(1).
2) Çalınan Mallar Nedeniyle Oluşan Zararların Mahsubu: Vergi kanunlarında, çalınan mal bedellerinin zarar olarak yazılacağına dair herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Buna karşılık Vergi Usul Hukuku’nun 278’inci maddesinde, kıymeti düşen malların maliyet bedeli yerine emsal bedeli ile değerlendireceği, aynı kanunun 317’inci maddesinde ise, tabii afet yüzünden kayba uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin fevkalade amortisman uygulamak suretiyle yok edileceği açıklanmıştır(2).
Buna göre çalınan malzemelerle ilgili bedelinin veya nakit para tutarının vergi matrahının tespitinde gider olarak indirmesi mümkün değildir(3).
3) Ölüm Halinde Zarar Mahsubu: Ölüm, işi terk olarak kabul edilmektedir. 213 sayılı VUK madde164 hükmüne göre ölüm işi terk sayılmıştır. Ölen kişinin varisleri tarafından mirasın kabul edilmesi halinde ölen kişinin vergiye tabi gelirinin hesaplanması sırasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararları ( diğer kazanç ve iratlardan hariç) diğer gelir kaynaklarından oluşan karlarının mahsup edilebilecektir.
4) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerden Kaynaklanan Zararların Mahsubu: Ticari bilanço karı, TDMS dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Buna göre Maliye bakanlığınca yayınlanan 1 seri No.lu MSUGT’nın V.bölümünde belirtildiği gibi tespit edilecektir. Bu durumda ticari zarara kanunen kabul edilmeyen bu tür giderler eklendikten sonra oluşan mali zarar mahsup edilecek zarar olarak dikkate alınması gerekmektedir.
5) Kazancın Yetersiz Olduğu Durumlarda Ödenmiş Sigorta Primlerinin Durumu: GVK’nın 40. Maddesine göre sigorta primlerinin safi kazancın tespitinde indirileceği hüküm altına alınmıştır. Konuyla ilgili ayrıntılı açıklamalar 110 sıra No.lu GVGT’inde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Buna göre Bağ-Kur primleri, sadece indirimi kabul edilen gelir üzerinden indirilebilecektir. Kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen tutarların ne diğer gelir unsurlarından indirimi, ne de ertesi yıllara devri söz konusudur. Nitekim yıllık gelir vergisi beyannamesi ve eklerinin dizaynı da bu çerçevede yapılmıştır.
6) Kollektif ve Komandit Şirketlerde Zararların Mahsubu: GVK’nın 37. Madde hükmünde kollektif ortaklıklarda ortakların, adi ve eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları payların kişisel ticari kazanç hükmünde olduğu, aynı kanunun 66’ıncı maddesinde serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ortaklıklarda ortakların, adi komandit ortaklıklarda ise komandite ortakların serbest meslek erbabı sayılacağı, 75’inci maddesinde ise adi ve eshamlı komandit şirketlerde komanditer ortakların kar paylarının menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir. Bu durumda, kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerde komandite ortaklar kendi hisselerine düşen zararları faaliyet türüne göre ticari ya da serbest meslek faaliyeti kapsamında oluşan zararlar olarak değerlendirecek olup oluşan bu zararların GVK’nın 88’inci maddesine göre diğer gelir kaynaklarından oluşacak karlarına mahsup edebileceklerdir. Ancak adi komandit ortaklıklarda komanditer ortağın payına isabet eden zarar ise diğer gelir unsurlarından mahsup edilemez. Çünkü komanditer ortağın elde etmiş olduğu gelir, GVK’nın 75’inci maddesine göre menkul sermaye iradı olup oluşan bu zarar sermayede vukua gelen azalmadır ve GVK’nın 88’inci maddesine göre diğer gelir kaynaklarından oluşan karlarına mahsup edilemeyecektir.
7) Kollektif ve Komandit Şirketlerin Tasfiye Dönemlerinde Doğan Zararların Mahsubu: İşletmenin faaliyet süresi sahiplerinin yaşam süreleri ile sınırlı değildir. Kollektif ve komandit şirketlerde bu amaçla kurulmaktadırlar. Ancak işletmeler faaliyetlerinin kötüye girmesi veya başka sebeplerden dolayı tasfiyeye girebilmektedirler. Tasfiyeye giren bu işletmelerin tasfiyenin sonuçlanması ile birlikte artık ticari organizasyonu son bulmaktadır. Tasfiyenin zararla kapanması durumunda oluşan zarar, normal faaliyetten kaynaklanan zarar olarak değerlendirmek mümkün değildir. Artık oluşan bu zarar sermayede vukua gelen azalmadır ve GVK’nın 88’inci maddesine göre diğer gelir kaynaklarından oluşan karlara mahsup edilemeyecektir.
DR.MUSTAFA ALPASLAN
SMMM
F.PELİN GRAÇA
Denetçi Yard.
-------------------------------------
(1) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi, 17/04/2014 tarih ve 417 sayılı
(2) Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi, 10701/2011 tarih ve 99-4 sayılı
(3) Uslu Tuncay, “Gelir Vergisi Matrahının Tespitinde Zarar Mahsubu Uygulaması ve Özellik Arz Eden Hususlar” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Mart 2016 Sayı 147, S: 63-72